Uzasadnienie
I SA/Bd 545/16
Pismem z dnia 18 lutego 2016 roku K. W. (skarżący) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku w pełnym zakresie. W uzasadnieniu podał, że jest marynarzem i w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: W. S. M. (Norway) AS. Statki, na których będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę Międzynarodowego Norweskiego Rejestru Statków (NIS) lub inną zagraniczną.
Powołując się na uregulowania ustawodawstwa krajowego oraz Konwencji między
Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) skarżący stwierdził, że jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest uwarunkowane od zapłaty podatku w Norwegii. Tak więc wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które wyniosą około 42.738,19 zł, jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. W związku z możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie bowiem tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Do wniosku dołączono zaświadczenie o zatrudnieniu, kserokopię książeczki marynarskiej oraz kontrakt sporządzony w języku angielskim.
Decyzją z dnia [...] marca 2016 roku organ podatkowy odmówił stronie ograniczenia w pełnym zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku z tytułu dochodów uzyskanych wyłącznie z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie, skoro skarżący nie zapłaci podatku w Norwegii, nie ma podstaw do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tym samym nie zachodzą przesłanki uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W wyniku złożonego odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał treść przepisu art. 22 § 2a dotyczącego możliwości ograniczenia na wniosek podatnika poboru zaliczek na podatek.
Zdaniem organu w niniejszym stanie faktycznym należy przeanalizować odpowiednie postanowienia Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., wraz z zmieniającym ją Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. i w konsekwencji zbadać, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.
Po przedstawieniu ww. regulacji organ skonstatował, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
Organ podał, że osoba uzyskująca tylko i wyłącznie dochód z wymienionego źródła jest obowiązana na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz ust. 3e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a. Jednocześnie z zapisów zawartych w art. 44 ust. 3e tej ustawy wynika, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.
Organ Podał, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tegoż przepisu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przytoczone regulacje wskazują, że wobec braku jednoznacznego zwolnienia przychodów podatnika na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować w sprawie zasady określone w polskich przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym metodę proporcjonalnego odliczenia, której zastosowanie wobec braku zapłaty podatku za granicą powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla uzyskanego za granicą przez podatnika wynagrodzenia.
Jednoczenie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony o braku opodatkowania, z uwagi na uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Organ przywołał treść art. 27 g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust.
- Stosownie do przepisu art.27g ust. 2 wymienionej ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust.
- Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.
Zdaniem organu odwoławczego treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż tylko zapłata podatku przez podatnika w drugim Umawiającym się państwie uprawniałaby podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody skarżącego i zapłacony podatek byłyby rozliczane według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których wprost odsyła przepis art. 27g ustawy podatkowej dotyczący ulgi abolicyjnej.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazywana przez stronę treść uzasadnienia do Protokołu nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego i nie może stanowić podstawy prawnej orzeczenia, w sytuacji gdy wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w niniejszej sprawie pozwala na przyjęcie, że brak opodatkowania przychodów u źródła wyklucza zastosowanie przepisów abolicyjnych. Nie można też zgodzić się z twierdzeniami, że wprowadzenie do Konwencji przepisu art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji miało spowodować opodatkowanie przedmiotowych dochodów marynarzy na preferencyjnych warunkach, bądź spowodować brak opodatkowania ich w kraju. Organ wskazał, że przepisy Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają tzw. normy rozdzielające, które wskazują na sposób opodatkowania danych dochodów w sytuacji, gdy w stosunku do nich może nastąpić podwójne opodatkowanie. Podstawowym zadaniem takich umów jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowych państw będących stroną umowy. Przy czym każde z tych państw w oparciu o własne ustawodawstwo wewnętrzne określa zakres obowiązku podatkowego w konkretnych sytuacjach. Umowy nie decydują zatem, kto jest podatnikiem na gruncie przepisów wewnętrznych, lecz dokonują ich modyfikacji w przypadku, gdy okazuje się, że ten sam podatnik jest w obu państwach zobowiązany od uiszczenia podatku od tego samego dochodu. Wówczas, celem ustalenia w jakim zakresie dane państwo ma prawo do opodatkowania dochodu, stosuje się umowy międzynarodowe. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie grupy marynarzy spełniających kryteria określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, przepis ustanawiający zwolnienie powinien zostać wprowadzony wprost do ustawy podatkowej.
Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ uzyskane przez skarżącego przychody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii to nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania, a także powoływana przez stronę ulga abolicyjna. Zastosowanie ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w Norwegii, doprowadziłoby do nieuprawnionego całkowitego zwolnienia z opodatkowania osiągniętych przez podatnika przychodów, co byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa określonej w art. 32 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jednocześnie Dyrektor odwołał się do wykładni celowościowej przepisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że przepis ten był związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 roku o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Regulacja ta ma za zadanie zniwelować różnice w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, wynikające z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Ulga abolicyjna nie ma prowadzić do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. W związku z tym, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby można było z tej ulgi skorzystać.
Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, że jej zobowiązanie podatkowe wyniesie zero i że zasadne jest ograniczenie poboru zaliczek. Zdaniem organu skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiemie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.
Odnosząc się przedłożonej w toku postępowania odwoławczego interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 roku, w której Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii jest prawidłowe, organ odwoławczy stwierdził, że wskazana interpretacja indywidualna nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek.
Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej, Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;
- art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem do zapłaty podatku za granicą i brakiem zastosowania ustawy abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;
- art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika Nr [...]/MK;
- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;
- art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
- art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27g ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;
- art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, bowiem organ drugiej instancji winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy;
- art. 233 § l pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.
W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że nie kwestionuje, iż tzw. ulga abolicyjna nie ma zastosowania do obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak stwierdzenie możliwości zastosowania tej ulgi do podatku należnego za dany rok podatkowy jest niezbędne do wykazania, iż zaliczki na podatek dochodowy byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym.
Ponadto podnosi, że zapłata podatku za granicą nie stanowi ustawowej przesłanki dla zastosowania przepisu z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście opodatkowania dochodu podatnika w Polsce znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza konieczność wykazania tego dochodu w zeznaniu oraz daje możliwość do skorzystania z przepisanych prawem ulg tj. także ulgi abolicyjnej.
W ocenie strony stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji jest niezgodne z aktualnym orzecznictwem. Na poparcie tego skarżący przywołał treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanego w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15, gdzie Sąd wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku zagranicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi. Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 878/10.
Skarżący podnosi, iż kwestię opodatkowania dochodów, do których zastosowanie mają postanowienia polsko - norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać w kontekście rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012r. z dnia 15 października 2012r. (RPU VII, poz. 818). Prawidłowe rozumienie intencji prawodawcy przy analizie postanowień Protokołu zmieniającego polsko - norweską Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest o tyle istotne, iż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się w każdym przypadku, bez względu na to, czy podatek pobiera organ podatkowy na szczeblu państwowym czy lokalnym.
Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają charakter norm szczególnych i przysługuje im pierwszeństwo przed normami prawa wewnętrznego, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Skarżący zacytował obszerne fragmenty uzasadnienia do projektu ww. Protokołu zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. Przedstawił również znaczny fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2406/15, który jego zdaniem potwierdza słuszność jego stanowiska.
Strona dodała, że dysponuje interpretacją indywidualna wydaną w jej sprawie, która potwierdza prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej przy jednoczesnym braku zapłaty podatku za granicą - [...], która nie może pozostać bez znaczenia w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze marynarza na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy – w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie.
Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.
Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.
Na obecnym etapie postępowania nie ma już sporu co do tego, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), w myśl którego bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Wobec powyższego ocena zasadności wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy musi zostać dokonana z uwzględnieniem stosownych zapisów Konwencji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
Przepis ten ma niewątpliwie zastosowanie do dochodów skarżącego, których dotyczy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, Norwegia bowiem przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, Polska może zatem opodatkować takie dochody na preferencyjnych warunkach bądź też z ich opodatkowania w ogóle zrezygnować, a decydować o tym będą przepisy prawa wewnętrznego.
W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.
Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. d) i b) Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Jednocześnie w art. 27g u.p.d.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
- ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
- z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
- Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
- Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.
- Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c."
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy właśnie możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonując wykładni tego przepisu należy odwołać się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poza. 894), która w art. 14 wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g. Celem wprowadzenia tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro zatem skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organu problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.
Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.
Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.
Jakiekolwiek wątpliwości co do możliwości zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy art. 27g u.p.d.f. rozwiewa wykładnia funkcjonalna, dokonywana z odwołaniem się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy, uwidocznionych w dokumencie pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.", druk sejmowy VII, nr 818 (dostępny: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=818). W pkt III uzasadnienia tego projektu czytamy, cyt. "W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 ustawy o PDOF), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.
W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie warunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską."
Z zacytowanego fragmentu, jak i z całej treści powyższego dokumentu wynika, że ustawodawca decydując się na podpisanie Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680), przewidział zastosowanie do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich art. 27g u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do uzasadnienia do projektu ustawy ratyfikującej, mimo że strona na ten dokument wskazywała i mimo że z jego treści ewidentnie wynika wola ustawodawcy do zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskanych z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo.
Podsumowując, wykładnia językowa wsparta wykładnią funkcjonalną przepisów art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d) Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.f.
Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.f., odwołując się do celów ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poza. 894), która w ogóle nie miała w sprawie zastosowania. Wyroki sądowe, na które powołał się organ, wydane zostały na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego i nie miały żadnego przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy. Wyroki te nie odnosiły się ani do mającej zastosowanie w sprawie niniejszej Konwencji ani do art. 27g u.p.d.f.
Błędne jest także stanowisko organu co do braku możliwości zastosowania art. 27g ust. 1 u.p.d.f. do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt. 1 u.p.d.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Organ stwierdzając, że sposób ustalenia zaliczki wynika z treści art. 44 ust. 3a u.p.d.f., pominął ust. 3e tego przepisu, z którego wynika, że przy ustalaniu wysokości tej zaliczki uwzględnić należy treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a, które stosuje się odpowiednio. Skoro przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to uwzględnić też należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.f., zawierającego odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f.
Z powyższego wynika, że ustalając wysokość zaliczki na podatek podatnik powinien uwzględnić zarówno regulacje wynikające z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji, jak i art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.f.
Błędna wykładnia art. 27g u.p.d.f. dokonana w zaskarżonej decyzji skutkowała też naruszeniem przez organ art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu co do prawidłowej wykładni art. 27g u.p.d.f. i sposobu jego zastosowania w niniejszej sprawie i ponownie oceni kwestię uprawdopodobnienia przez podatnika wynikających z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek ograniczenia poboru zaliczek.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska J. Szulc