Uzasadnienie
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., po wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z [...] kwietnia 2022 r. określił M. B. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 45.400 zł z tytułu przysądzenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego w Toruniu z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na konstytutywny charakter postanowienia Sądu Rejonowego w Toruniu z 13 grudnia 2016 r. o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zwrócił także uwagę m.in. na art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego z dnia 17 listopada 1964 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm.) – dalej "k.p.c." – zgodnie z którym prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę (...) (odpowiednio przepis dotyczy też prawa użytkowania wieczystego).
W tym momencie powstaje także obowiązek podatkowy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zauważył, że z uwagi na fakt uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Toruniu sygn. akt XI Co 2061/12 - w dniu [...] stycznia 2017 r., w tym dniu powstał obowiązek podatkowy i zastosowania w sprawie nie ma uchylony przepis art. 2 pkt 3 ustawy z dnia [...] września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 111 ze zm.) – dalej "u.p.c.c.". W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji poruszył również kwestię zwolnienia przedmiotowej czynności od podatku od towarów i usług, zauważając jednocześnie, iż według oświadczenia Strony z [...] marca 2022 r. w związku z nabyciem w postępowaniu egzekucyjnym prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], nie otrzymała faktury VAT.
Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podniósł, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. niesłusznie uznał postanowienie z [...] grudnia 2021 r. w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przysądzenia prawa własności nieruchomości dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego w T. sygn. akt XI Co 2061/12 z [...] grudnia 2016 r., za nieskutecznie doręczone. Organ zwrócił uwagę, że jakkolwiek przedmiotowe postanowienie zostało przekazane na adres, który w owym okresie nie był wskazany jako adres rejestracyjny podatnika czy do doręczeń, to jednak z informacji zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowego Rejestru Podatników wynika, że przedmiotowy adres w tamtym czasie był adresem korespondencyjnym oraz adresem siedziby działalności Skarżącego.
Ponadto z analizy pisma Strony z [...] sierpnia 2022 r. wynika, iż otrzymała i zapoznała się z postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. O powyższym świadczy fakt, że znana jest Skarżącemu zarówno data wydania i oznaczenie pisma jak i jego treść oraz moment doręczenia. Tym samym, w ocenie organu, zasadnym jest uznanie, iż postanowienie [...] grudnia 2021 r. zostało Skarżącemu skutecznie doręczone, skutecznie został też powiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji i miał możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu, z którego to uprawnienia skorzystał. Organ stwierdził również, że wskazanie w przedmiotowym postanowieniu, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych następuje z tytułu przysądzenia prawa własności nieruchomości zamiast prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie stanowiło wady niweczącej skuteczność tego postanowienia - ze względu na doprecyzowanie w dalszej części tego postanowienia, w którym mowa o przysądzeniu dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego w Toruniu z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12.
W ocenie organu, wskazana wada postanowienia i sposób jego doręczenia nie spowodowało negatywnych skutków po stronie Skarżącego: został on skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie dotyczącej nabytej przez niego nieruchomości, brał w nim udział mając wpływ na jego przebieg i w terminie złożył odwołanie, inicjując w tym zakresie postępowanie. Ze względu na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] grudnia 2021 r. należy uznać za skutecznie inicjujące postępowanie w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące przysądzenia objętego postanowieniem Sądu Rejonowego w T. sygn. akt XI Co 2061/12.
Natomiast w związku z tym, że postępowanie w danej sprawie nie może toczyć się na podstawie dwóch postanowień inicjujących to postępowanie, w ocenie organu, nie można uznać postanowienia z [...] stycznia 2022 r. za stanowiące podstawę do prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną obecnie decyzją.
Organ podał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. zawierała uregulowanie w art. 2 pkt 3, zgodnie z którym nie podlegały temu podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Przepis ten od [...] stycznia 2016 r. został uchylony ustawą z dnia [...] czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045 ze zm.). Stosownie do treści art. 50 ust. 2 powołanej ustawy, do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że do tych czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienionej wymienioną nowelizacją, tj. po [...] grudnia 2015 r., stosuje się przepisy w brzmieniu zmienionym.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego, z którego wynika, iż ewentualnemu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie umowy sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym, tj. w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądowego o przybiciu, która jest też chwilą powstania obowiązku podatkowego. Za niesłuszne organ uznał również twierdzenia Skarżącego o zastosowaniu wyłączenia określonego w art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor wyjaśnił, że z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. wynika, iż podatkowi temu podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2, a zatem dotyczy to również skutków, jakie wywierają umowy sprzedaży. Organ podkreślił, że jakkolwiek ustawodawca posłużył się tutaj zwrotem "podatkowi podlegają orzeczenia sądów", jednakże w istocie to nie same orzeczenia sądowe podlegają opodatkowaniu, lecz wypływające z nich konsekwencje o tożsamych skutkach prawnych, jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 powołanej ustawy. Skutki te zaś, co do zasady polegają na powstaniu, zmianie lub ustaniu stosunku cywilnoprawnego. Moc wywołania tego rodzaju skutków mają jedynie orzeczenia konstytutywne, czyli kształtujące prawo lub stosunek prawny.
Organ stwierdził, że w celu stwierdzenia, czy prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w T. z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12 wywołało takie same skutki prawne jak umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, zasadna będzie w pierwszej kolejności analiza przepisów dotyczących umów sprzedaży. Dyrektor wskazał, że z uwagi na to, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia sprzedaży, należy odwołać się do stosownych regulacji w tym zakresie, które zawiera Kodeks cywilny. Stosownie do przepisu art. 535 ustawy z [...] kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) – dalej "k.c." – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Organ wyjaśnił, że umowa sprzedaży nieruchomości ma charakter umowy konsensualnej, co oznacza, że do jej zawarcia dochodzi wyłącznie na podstawie zgodnych oświadczeń woli stron, przy czym dla ważności umowy przeniesienia własności nieruchomości konieczne jest dokonanie jej w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności (art. 158 i 73 § 2 k.c.). Dyrektor podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w przypadku zawarcia umowy nieruchomości każdorazowo w momencie zawarcia umowy rozporządzającej (przenoszącej własność), co wynika z powołanego wcześniej art. 3 ust. 2 u.p.c.c.
Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Wyjaśnił, że pod pojęciem "przeniesienia prawa użytkowania wieczystego", należy rozumieć przejście tego prawa na inną osobę. W związku z treścią ww. przepisu do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego mają zatem zastosowanie zasady wskazane w art. 156-158 Kodeksu cywilnego, w tym zasada wymogu zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności, a także zasada podwójnego skutku umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wskazana w art. 155 § 1 k.c., z wyłączeniem konsensualnego charakteru tej czynności prawnej. Oprócz wymienionych wymogów konieczny jest stosowny wpis w księdze wieczystej.
Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z powyższych rozważań, skutkiem dokonania wskazanych czynności cywilnoprawnych, po uwzględnieniu niezbędnych wymogów prawnych, jest przeniesienie odpowiednio własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Dyrektor zwrócił uwagę na akcesoryjny charakter prawa własności nieruchomości budynkowej w stosunku do użytkowania wieczystego. Wskazał, że stosownie do art. 235 § 2 k.c., przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Organ wyjaśnił, że tryb nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym został uregulowany przepisami Działu VI "Egzekucja z nieruchomości" Kodeksu postępowania cywilnego.
Stosownie do art. 1006 § 1 k.p.c., jeżeli przedmiotem egzekucji jest użytkowanie wieczyste, zajęcie obejmuje użytkowanie wieczyste terenu oraz znajdujący się na nim budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika wraz z przynależnościami (...). Z przepisu art. 999 § 1 k.p.c. wynika natomiast, że prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę (również prawa użytkowania wieczystego). Organ podkreślił, że postanowienie o przysądzeniu własności (prawa użytkowania wieczystego) ma charakter konstytutywny, gdyż przenosi własność nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), a nie tylko stwierdza jego przeniesienie.
Tym samym, prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w T. z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12 przysądzające na rzecz Skarżącego użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], objętej KW nr [...], wywołało takie same skutki jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., a wobec tego obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, tj. [...] stycznia 2017 r. Dyrektor zauważył, że jak wynika przy tym z art. 998 § 1 k.p.c. prawomocne postanowienie o udzieleniu przybicia na rzecz potencjalnego nabywcy oraz spełnienie warunków licytacyjnych stanowią przesłanki przysądzenia własności. Przybicie zamyka tę część egzekucji, która zmierza do przeniesienia własności nieruchomości w celu uzyskania środków finansowych na zaspokojenie należności. Bez postanowienia o przybiciu nie ma możliwości przysądzenia własności dla nabywcy nieruchomości.
Prawomocne postanowienie o udzieleniu przybicia stanowi jedną z przesłanek przysądzenia własności/użytkowania wieczystego nieruchomości, natomiast samo takie orzeczenie (prawomocne) nie skutkuje przeniesieniem własności nieruchomości/prawa użytkowania wieczystego, ani powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych - taki skutek wywiera dopiero prawomocne orzeczenie o przysądzeniu własności/prawa użytkowania wieczystego na rzecz danej osoby.
Za niezasadne uznał zatem organ odwoławczy twierdzenia zawarte w odwołaniu, iż opodatkowaniu podlegałoby zawarcie umowy sprzedaży, które nastąpiło z chwilą udzielenia przybicia na rzecz Skarżącego, a ewentualny obowiązek podatkowy miałby w sprawie powstać w chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu cywilnego o przybiciu.
Organ podkreślił, że w kontekście rozpatrywanej sprawy, podatkowi podlega nie umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., lecz prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12 przysądzające prawo użytkowania wieczystego wskazanej w nim nieruchomości na rzecz Skarżącego. Orzeczenie to, w przeciwieństwie do prawomocnego postanowienia o udzieleniu przybicia przedmiotowego prawa na rzecz licytującego, wywołuje taki sam skutek jak umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.
Dyrektor wskazał również, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. przepisie art. 2 pkt 3 u.p.c.c., stosownie do którego nie podlegały temu podatkowi umowy sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Mając na uwadze treść art. 50 ust. 2 ustawy nowelizującej, skoro obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał [...] stycznia 2017 r., a więc w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w T. z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12, brak jest podstaw do zastosowania obowiązujące do [...] grudnia 2015 r. wyłączenia z art. 2 pkt 3 u.p.c.c. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego oraz przepis przejściowy art. 50 ust. 2 nowelizacji z dnia [...] czerwca 2015 r. są jednoznaczne.
W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji był zobligowany do opodatkowania przedmiotowego orzeczenia Sądu Rejonowego w T. z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12 przysądzającego na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie zmienionego brzmienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie brak było podstaw, aby zgodnie z argumentacją Skarżącego zawartą w piśmie z [...] sierpnia 2022 r. odrębnie określić zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych dla nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu jak i znajdującej się na nim budowli objętego postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12, jako że wraz z przysądzeniem prawa użytkowania wieczystego wymienionego gruntu Skarżący nabył również własność znajdującego się na tym gruncie budynku.
W ocenie organu, analizując sprawę w tym zakresie należy mieć bowiem na uwadze treść m.in. przepisu art. 235 § 2 k.c., przepisów Kodeksu postępowania cywilnego: m.in. art. 1006 § 1 oraz art. 999 § 1 odpowiednio stosowanego do przysądzenia prawa użytkowania wieczystego oraz fakt, iż orzeczenie Sądu Rejonowego w T. z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12 było podstawą wpisu przysądzonego Skarżącemu prawa w księdze wieczystej o nr [...], a cena wskazana w tym orzeczeniu objęła zarówno prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i znajdującej się na nim budowli.
Tym samym uprawomocnienie się przedmiotowego postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] grudnia 2016 r. objęło prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz ze znajdującym się na gruncie budynkiem.
Reasumując, skoro w związku z uprawomocnieniem się orzeczenia sądowego z dnia [...] grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12 przysądzającego na rzecz Skarżącego użytkowanie wieczyste nieruchomości powstał obowiązek podatkowy i nie miało zastosowania obowiązujące do końca 2015 r wyłączenie określone w art. 2 ust. 3 u.p.c.c., Skarżący obowiązany był, zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, złożyć stosowną deklarację, obliczyć i wpłacić podatek. Skoro tego nie uczynił, zasadnym było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego w tym zakresie i wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na wyżej wymienioną decyzję, Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów załączonych do skargi, w tym w postaci opinii biegłego w formie operatu szacunkowego z określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym położonym w T. przy ul. [...], sporządzonej przez biegłą sądową, B. K., w październiku 2013 r.
Przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie:
- 1) art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że podatkowi temu podlegało orzeczenie Sądu Rejonowego w T. sygn. akt XI Co 2061/12 z dnia [...] grudnia 2016 r., a nie umowa sprzedaży rzeczy i prawa użytkowania wieczystego w postępowaniu egzekucyjnym,
- 2) art. 2 pkt 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. poprzez uznanie, że zawarta przez niego umowa sprzedaży rzeczy i prawa użytkowania wieczystego w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie tego przepisu,
- 3) art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w T. z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12, a nie z chwilą dokonania czynności zawarcia umowy sprzedaży rzeczy i prawa użytkowania wieczystego w postępowaniu egzekucyjnym, tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o przybiciu,
- 4) art. 702 § 2 k.c. poprzez przyjęcie, że do zawarcia umowy sprzedaży w drodze licytacji komorniczej, która na gruncie tej ustawy jest aukcją, dochodzi nie w chwili uprawomocnienia się postanowienia o przybiciu, lecz w chwili uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu,
- 5) zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez przyjęcie, że dokonana przez podatnika czynność cywilnoprawna może zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych mimo tego, że w chwili jej dokonania czynność ta nie podlegała temu podatkowi,
- 6) art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu przesądzenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, gdy w rzeczywistości nieruchomość była zabudowana, a przedmiotem nabycia były dwa prawa, tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności budynku posadowionego na tej nieruchomości,
- 7) art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo tego, że nie rozstrzyga ona sprawy co do istoty oraz zawiera rozstrzygnięcie w innym zakresie niż zakres, w jakim postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte doręczeniem Skarżącemu postanowienia z dnia [...] grudnia 2021 r., którym to zakresem od momentu doręczenia tego postanowienia organ był związany,
- 8) art. 180 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie przez organ odwoławczy za element stanu faktycznego w sprawie faktów potwierdzonych opinią biegłego w formie operatu szacunkowego z określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym położonym w T. przy ul. [...] sporządzonej przez biegłą sądową B. K. w październiku 2013 r, a samej opinii za dowód w sprawie, w szczególności będących przedmiotem wyceny dwóch praw, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, a także wzajemnych proporcji oszacowanych wartości rynkowych tych praw.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
W dalszych pismach procesowych (Skarżącego z dnia [...] listopada 2022 r. i [...] grudnia 2022 r. oraz Dyrektora z dnia [...] grudnia 2022 r.) obie strony postępowania podtrzymały zarzuty oraz wnioski zawarte – odpowiednio – w skardze oraz w odpowiedzi na skargę, uzupełniając stanowiącą ich uzasadnienie argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] listopada 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2022 r. (k. 66 akt sądowych).
Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że tylko Skarżący wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Przedmiotem kontroli Sądu, w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia szeregu wskazanych przez Skarżącego przepisów postępowania należy wskazać, że kwestionuje on zakres przedmiotowy przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, uznając, że jest on sprzeczny z okolicznościami faktycznymi. W jego ocenie wydane w sprawie rozstrzygnięcia dotyczą innego przedmiotu niż wynikający z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie z dnia [...] grudnia 2021 r.
W ocenie Sądu należy w tym zakresie zgodzić się z argumentacją przedstawioną przez organ odwoławczy. Jak stwierdził on w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazanie w powyższym postanowieniu, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych następuje z tytułu przysądzenia prawa własności nieruchomości nie stanowiło wady niweczącej skuteczność tego postanowienia - ze względu na doprecyzowanie w dalszej części tego postanowienia, w jego uzasadnieniu, w którym mowa o przysądzeniu prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt XI Co 2061/12. Nie budzi przy tym wątpliwości, że sam Skarżący miał orientację co do przedmiotu licytacji, a więc także przedmiotu postępowania podatkowego. Wskazuje na to stwierdzenie Skarżącego zawarte, w znajdującym się w aktach sprawy, jego piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. czy pisma z dnia [...] sierpnia 2022 r., w którym Skarżący wypowiedział się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W powyższych pismach Skarżący odwołał się do opinii biegłego w zakresie szacowania nieruchomości, z której wynika, że przedmiotem nabycia w drodze licytacji było wieczystego użytkowania nieruchomości (gruntu) wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Z uwagi na stan techniczny nieruchomości cena nabycia uległa obniżeniu do kwoty wynikającej z postanowienia Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 13 grudnia 2016 r. Ze względu na powyższe zasadnie organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw, aby zgodnie z argumentacją Skarżącego odrębnie określić zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych dla nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu jak i znajdującego się na nim budynku objętych w istocie postanowieniem Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 13 grudnia 2016 r., ponieważ wraz z przysądzeniem prawa użytkowania wieczystego wymienionego gruntu Skarżący nabył również własność tego budynku, co potwierdza choćby kwota 2.270.000 zł wynikająca z treści postanowienia.
Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano na nieuznanie opinii biegłego – operatu szacunkowego jako elementu stanu faktycznego oraz przyjęcia jej jako dowodu w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Wprawdzie organ I instancji nie włączył w sposób formalny opinii biegłego, co zaznaczył w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2022 r. z uwagi na upływ czasu od jej sporządzenie do dnia wszczęcia postępowania, niemniej jednak Skarżący składając ten dokument do akt sprawy w załączeniu do pisma z dnia [...] sierpnia 2022 r. doprowadził do tego, że opinia ta stała się elementem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Należy zauważyć, że organ odwoławczy na str. 4 zaskarżonej decyzji tę okoliczność odnotował i do argumentacji Skarżącego wywodzonej w powyższym piśmie (i załączonej do niego opinii biegłego) dotyczącej wyłączenia od opodatkowania umów nabycia rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie, obowiązującego do końca 2015 r., art. 2 pkt 3 u.p.c.c., odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.p.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowi podlegają również orzeczenia sądów, w tym także polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Takim orzeczeniem jest prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, które przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. W myśl art. 999 § 1 k.p.c. prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości.
Oznacza to, że czynność przysądzenia wywołuje skutki tożsame z umową sprzedaży. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku postanowienia sądu powstaje w chwili uprawomocnienia się tego postanowienia i ciąży na kupującym - nabywcy (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). W niniejszej sprawie postanowieniem Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt XI Co 2061/12 zostało przysądzone prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] na rzecz M. B. za cenę nabycia 2.270.000 zł. Postanowienie stało się prawomocne [...] stycznia 2017 r. Jak stanowi art. 1006 § 1 k.p.c., jeżeli przedmiotem egzekucji jest użytkowanie wieczyste, zajęcie obejmuje użytkowanie wieczyste terenu oraz znajdujący się na nim budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika.
Przysądzone na rzecz Skarżącego, stosownie do regulacji art. 999 § 1 k.p.c. oznacza przeniesienie tego prawa na jego rzecz. Czynność ta, zważywszy na art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy tj. w stanie faktycznym sprawy na Skarżącym. W świetle powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Skarżący zobowiązany był w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia sądu rejonowego do złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku. W związku z tym, że Skarżący nie dopełnił tych czynności organ prawidłowo określił sporne zobowiązanie w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).
Jak trafnie wskazał organ udzielenie przybicia nie przenosi własności. Jego skutkiem w myśl art. 995 k.p.c., po wykonaniu warunków licytacyjnych jest uzyskanie prawa do przysądzenia własności. Przeniesienie własności zaś następuje zaś, jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 999 § 1 k.p.c. po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności wydanego na podstawie art. 998 § 1 k.p.c. Znajduje to potwierdzenie w (przytoczonym także przez organ) stanowisku prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził m.in., że prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę - tak jak w przypadku umowy sprzedaży. Zapadłe orzeczenie wywołuje więc takie same skutki prawne, jak czynność prawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt. 1 pkt lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji determinuje spełnienie przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (taki sam skutek wiodący, jakim jest nabycie prawa).
Należy zatem uznać, że sądowe postanowienie o przysądzeniu własności jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3984/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu należy także w pełni podzielić stanowisko organu co do zarzutu naruszenie art. 2 pkt 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania. Postanowienie Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 13 grudnia 2016 r. uprawomocniło się bowiem 17 stycznia 2017 r., co oznacza, że obwiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał po uchyleniu art. 2 pkt 3 u.p.c.c. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zawierała uregulowania (w art. 2 pkt 3), zgodnie z którymi nie podlegały temu podatkowaniu umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Przepis ten od dnia 1 stycznia 2016 r. został uchylony ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045).
Stosownie do treści art. 50 ust. 2 tej ustawy, do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na mocy ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. To oznacza, że do tych czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na mocy ustawy zmienionej przywołaną nowelizacją – stosuje się przepisy w brzmieniu zmienionym. (...) w uzasadnieniu nowelizacji uchylającej art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, że celem wprowadzenia tego wyłączenia było nieobciążenie podatkiem podmiotów, które znalazły się w trudnej sytuacji materialnej (dłużnika, upadłego), a które w przypadku sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym były podatnikami solidarnie zobowiązanymi z kupującym do zapłaty podatku.
Wobec tego, że w obecnym stanie prawnym podatnikiem z tytułu umowy sprzedaży zobowiązanym jest wyłącznie kupujący (a zatem nie dłużnik czy podmiot upadły), brak było uzasadnienia dla dalszego obowiązywania przedmiotowego wyłączenia". Wobec powyższego pogląd, który zakłada, że wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 3 u.p.c.c. obowiązywało także w 2017 r., nie znajduje uzasadnienia.
Wobec powyższego zdaniem Sądu nie znajdują podstaw zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2022 r. Skarżący zwrócił uwagę na zagadnienia skutków postanowienia Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 13 grudnia 2016 r. co do przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w rozpoznawanej sprawie. Powołał się w tym zakresie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt II CKN 1155/00, gdzie wskazano, m.in., że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego. W efekcie Skarżący stwierdził, że opodatkowaniu mogły podlegać tylko materialnoprawne skutki wynikające z postanowienia o przysądzeniu własności z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz w zakresie przedmiotu postępowania wynikającego formalnie z postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] grudnia 2021 r.
Stanowisko to zakwestionował organ odwoławczy, który przytaczając pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II CSK 612/13 (publ. Baza orzeczeń Sądu Najwyższego, www.sn.pl/orzecznictwo), gdzie wskazano m.in., że "Wskazując na wynikającą z art. 235 § 2 k.c. akcesoryjność prawa własności budynków w stosunku do użytkowania wieczystego przejawiającą się w tym, że użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionym na tym gruncie, Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 kwietnia 2005 r., III CZP 9/05 (OSNC 2006, nr 3, poz.
44) sformułował – mając na względzie stan faktyczny sprawy - tezę, że umowa oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej oraz przeniesienia własności znajdującej na niej części budynku jest nieważna (art. 58 § 1 i 3 k.c.), jeżeli z okoliczności wynika, że bez postanowienia o przeniesieniu własności części budynku nie zostałaby zawarta. Z ustaleń dokonanych w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem nie wynika, że wolą stron było przeniesienie tylko prawa wieczystego użytkowania gruntu. Odwołanie się do poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155/00 nie znajduje zatem usprawiedliwienia (...). Adekwatne do ustaleń dotychczas poczynionych w sprawie jest więc stwierdzenie, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, nie zawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków nie jest nieważna, jeżeli wolą stron nie było przeniesienie tylko prawa użytkowania wieczystego z pozostawieniem zbywcy prawa własności budynków na tym gruncie. (...) W celu dokonania właściwej oceny skutków prawnych umowy zbycia prawa wieczystego użytkowania, nie zawierającej postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, niezbędne jest zbadanie – w płaszczyźnie przesłanek przewidzianych w art. 65 § 2 k.c. - oświadczeń woli stron takiej umowy, co wymaga uwzględnienia poza warstwą werbalną także kontekstu sytuacyjnego".
Z kolei zdaniem Skarżącego powyższe rozważania nie znajdują zastosowania w przypadku, gdy do przeniesienia własności dochodzi, jak w niniejszej sprawie, w drodze postanowienia o przysądzeniu własności.
W ocenie Sądu trafnie przyjął organ, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko, zgodnie z którym nieważność umowy dotyczy przypadków, w których w umowie zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu celowo pominięto przeniesienie prawa własności budynku. Wprawdzie, jak podnosi Skarżący, wydanie postanowienia o przysądzeniu własności samo w sobie nie pozwala na identyfikację woli stron umowy, to jednak uwzględniając specyfikę nabycia rzeczy i praw w drodze orzeczenia sądu. Mając na uwadze, że w okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości (na co wskazano wcześniej w odniesieniu do zakresu przedmiotowego przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego), że Skarżący wiedział, że przedmiotem licytacji było zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością znajdującego się na tym gruncie budynku i spełnił warunki licytacyjne uzyskując przysądzenie własności.
Skarżący nie kwestionował nabycia zabudowanej nieruchomości, ale opodatkowanie nabycia prawa własności budynku. W tej perspektywie brak jest podstaw do kwestionowania faktu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i prowadzonego w sprawie postępowania było prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze związane z nim prawem własności budynku.
Odnosząc się natomiast do odmowy przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniesiono w skardze, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości.
W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11, LEX nr 1252207; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2501/15). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17, publ. CBOSA). Dokumenty, z których przeprowadzenia dowodu oczekuje Skarżący znajdują się w aktach administracyjnych i były przedmiotem oceny przez organ, co wynika zresztą z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.