Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 598/16

Uzasadnienie

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości spółka podała, że posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości S. (gmina C., województwo [...]). Przedmiotowe grunty są dzierżawione w celu wybudowania na nich i eksploatowania elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca jest w trakcie technologicznego rozruchu farmy wiatrowej. Dysponuje w chwili obecnej decyzją wydaną przez stosowny Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dotyczącą pozwolenia na użytkowanie. W najbliższym czasie wnioskodawca zamierza uzyskać koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i rozpocząć komercyjną eksploatację obiektu. Moment uzyskania koncesji co do zasady będzie momentem wprowadzenia środków trwałych składających się na farmę wiatrową do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy i rozpoczęcia ich amortyzacji podatkowej (od kolejnego miesiąca następującego po wprowadzeniu). Dwie elektrownie wiatrowe spółki składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbina wiatrowa, wieża, wyposażenie wieży, fundament. Ponadto w skład farmy wiatrowej wchodzą inne środki trwałe, takie jak: drogi wewnętrzne żwirowe utwardzane z placami manewrowymi, sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych służących do przesyłania wytworzonej energii z Elektrowni wiatrowych do sieci. W ramach inwestycji nie zostały zbudowane żadne zewnętrzne budynki kontrolne. Elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (w kształcie tuby) wraz ze schodami zewnętrznymi. Jest ona wykonana ze stali. Oprócz tego, część wewnętrzna-techniczna, w której jest umieszczone jej wyposażenie techniczne, składa się z następujących elementów: winda, stalowe podesty pośrednie, drabina wraz z instalacją amortyzującą, okablowanie, urządzenia sterujące, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy oraz w jednej z wież system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA W wieżach elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Częścią elektrowni wiatrowej jest także sieć średniego napięcia (odrębny środek trwały), która stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Sieć średniego napięcia składa się z linii kablowych położonych pod powierzchnią dzierżawionych przez spółkę działek oraz z innych urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że wieża (część zewnętrzna i wyposażenie wieży) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia [...]. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?
2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko, że tylko zewnętrzna część wieży może być uznana za budowlę, a wyposażenie wieży (część wewnętrzna) nie stanowi budowli i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Wieża (zarówno jej zewnętrzna część jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję.
2. O ile odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, to w opinii wnioskodawcy, jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następnego w jakim uzyskano koncesję), podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna - nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
3. Rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
4. Sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l.

i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Wójt Gminy C uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest: nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 4, prawidłowe w zakresie pytania nr 3 oraz w zakresie pytania 2 prawidłowe, że jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa część zewnętrzna wieży i betonowy fundament) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna - nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz nieprawidłowe odnośnie momentu opodatkowania części konstrukcyjnej wieży (stalowej część zewnętrzna wieży i betonowego fundamentu) począwszy od roku następującego po roku w jakim uzyskano koncesję.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do pytania 1 przywołał treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.), dalej: "p.bud" wskazując, że na gruncie obowiązującego prawa, nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenie z podatku od nieruchomości rozciąga się na całość konstrukcji wieży elektrowni wiatrowej tj. zarówno na część zewnętrzną jak i wewnętrzną. W tym zakresie organ podał, że pomimo nieuznania w całości elektrowni wiatrowej za budowlę, przepis art. 3 pkt 3 p.bud. wyraźnie wskazuje, iż za budowlę należy traktować "także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową ". Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko Ministra Finansów z dnia 17 maja 2007r.

nr PL-833/35/07/IP/346, w którym stwierdzono, że za budowle nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty i słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzenia i instalacje technologiczne przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirnik z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, nie są obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że część zewnętrzna - konstrukcyjna elektrowni wiatrowej, wykonana ze stali, w kształcie tuby tj. maszt wraz ze schodami zewnętrznymi oraz betonowe fundamenty podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wbrew stanowisku wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania 2, organ stwierdził, że uznaje za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż jedynie część konstrukcyjna wieży, tj. stalowa część zewnętrzna wieży w kształcie tuby wraz ze schodami zewnętrznymi i betonowy fundament podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy jej elementy wewnętrzne - techniczne wyposażenie wieży nie stanowią budowli i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu, taka interpretacja jest trafna i zasadna na gruncie przytoczonego przez organ orzecznictwa.

Jednocześnie organ podatkowy za błędne uznał stanowisko spółki dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości - począwszy od roku następującego po roku w jakim uzyskano koncesję. W tym zakresie organ wskazując na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. podał, że zakończenie budowy budynku lub jego części oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku (budowli) lub jego części. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku (budowli) lub jego części albo w zgłoszeniu zakończenia budowy budynku (art. 54-59 p.bud.). Do ustalenia zakończenia budowy budynku lub jego części nie jest jednak konieczne ustalenie dokonania wyżej wymienionych formalności. Istotne jest ustalenie czy faktycznie doszło do zakończenia budowy, co następuje w momencie zakończenia prac budowlanych, łącznie z pracami wykończeniowymi. W przypadku nowo wybudowanych budowli albo budynków, istotnym zdarzeniem - z punktu widzenia umiejscowienia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest zakończenie ich budowy albo rozpoczęcie użytkowania, ale to drugie tylko wówczas, gdy ma ono miejsce wcześniej, czyli przed ostatecznym wykończeniem budowli albo budynku. Odnosząc powyższe do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, organ podał, że spółka we wniosku z dnia [...]. sama wskazała, iż dysponuje w chwili obecnej decyzją wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...]. pozwalającą na użytkowanie farmy wiatrowej położonej w miejscowości S.. Z decyzji tej wynika, że inwestor - B. w dniu [...]. wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie inwestycji. Oględziny obiektu, podczas których spisano protokół kontroli z dnia [...]. nie wykazały zmian w odniesieniu do projektu, mogących stanowić podstawę do wydania decyzji o odmowie użytkowania przedmiotowych obiektów. Niniejszą decyzją udzielono pozwolenia na użytkowanie farmy wiatrowej w miejscowości S..

W zakresie pytania 3 organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do pytania 4, organ stwierdził, że sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych położonych w wykopie pod powierzchnią ziemi na głębokości 0,8 do 1,0 m w zależności od terenu, na którą pod i nad kabel nasypano 10 cm warstwy piasku, w miejscach kolizji zastosowano rury osłonowe oraz rura osłonowa światłowodu, zdaniem organu, stanowi na gruncie p.bud. budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy podatkowej. Dla celów opodatkowania, wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Okoliczność, że linie nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.bud.

Podsumowując, organ stwierdził, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i budowlanego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w niniejszym stanie faktycznym podlegać będą: część zewnętrzna elektrowni wiatrowej tj. maszt ze schodami zewnętrznymi i fundamenty oraz sieć średniego napięcia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Wójt Gminy C podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do pytania 2 i 4, zarzucając naruszenie:

• art. 6 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni ww. przepisów, poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstają począwszy od roku następującego po roku, w jakim zakończono budowę farmy wiatrowej;
• art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a p.bud. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że sieć średniego napięcia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli;
• art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu w związku z wątpliwościami prawnymi odnośnie momentu powstania obowiązki podatkowego oraz odnoście opodatkowania sieci średniego napięcia i części wewnętrznej wieży podatkiem od nieruchomości od budowli;
• art. 14c § 1-2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem skarżącej, wydana przez organ interpretacja w zakresie pytania 2 i 4 jest niezgodna z przepisami prawa materialnego. W ocenie strony, nie ulega bowiem wątpliwościom, że ustawodawca nie wskazał w przepisach by ukończona budowla podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, skoro budowla nie mogła być eksploatowana (za wyjątkiem rozruchu technologicznego), nie posiadała ani decyzji administracyjnej pozwalającej na jej standardowe użytkowanie, ani koncesji i nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki, wobec czego brak jest możliwości określenia wartości początkowej takiego środka trwałego (podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości). Wobec powyższego, w stosunku do spółki nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w roku 2016, ponieważ nie mógł zmaterializować się obowiązek podatkowy w stosunku do niej od 1 stycznia 2016r. Jednocześnie, zdaniem skarżącej, sieć średniego napięcia nie jest objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ dodatkowo stwierdził, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika, iż podstawą opodatkowania jest wartość z ewidencji środków trwałych, a jedynie wartość określona zgodnie z art. 16g ustawy z 15 lutego 1992r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p."

Pismem z dnia [...]. skarżąca uzupełniła skargę wnosząc jednocześnie o uchylenie interpretacji w całości. Ustosunkowując się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę, Skarżąca wskazała na treść przepisów art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 1, art. 16e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnoszące się do składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, ustalenia ich wartości oraz odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie podniosła, że nie posiadała ewidencji środków trwałych sporządzonej na dzień [...]. z uwagi na brak koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, co jest niezbędne, aby móc rozpocząć komercyjne wykorzystanie farmy wiatrowej, jak również rozpocząć jej amortyzację. Zdaniem skarżącej, dopiero w momencie otrzymania koncesji poszczególne budowle składające się na farmę wiatrową będą spełniały definicję "środka trwałego" na gruncie u.p.d.o.p., tj. będą m.in. kompletne i zdatne do użytku. Dodatkowo podniosła, że do dnia uzyskania koncesji może nadal generować koszty, które powinny zostać włączone do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych składających się na farmę wiatrową. W takiej sytuacji mogłoby dojść do rozbieżności między wartością początkową ustaloną na potrzeby podatku od nieruchomości a wartością początkową określoną dla celów amortyzacji. W związku z powyższym, spółka stwierdziła, że nie miała prawa ani możliwości do określenia wartości początkowej środków trwałych na potrzeby podatku od nieruchomości, ponieważ wartość ta najprawdopodobniej byłaby niezgodna z wartością ustaloną dla celów amortyzacji. W konsekwencji, skoro spółka nie była w stanie określić wartości początkowej z uwagi na brak ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2016r., zatem w stosunku do niej nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 j.t), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., w szczególności, poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej.

Zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do zagadnienia wydawania interpretacji indywidualnych zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p., burmistrz na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

W kluczowym dla rozważanej sprawy przepisie art. 14c § 1 O.p. (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13 wskazał, że naruszeniem art. 14c § 1-2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu, najczęściej, uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa i ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11).

Prezentując we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca podała m.in., że jest w trakcie technologicznego rozruchu farmy wiatrowej (faza rozruchu elektrowni prowadzona jest od końca 2015 roku). Wnioskodawca dysponuje w chwili obecnej decyzją wydaną przez stosowny Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Dwie elektrownie wiatrowe wnioskodawcy (typ Vestas V90 o mocy 2 MW każda; dalej jako: Elektrownie wiatrowe) składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbina wiatrowa, wieża, wyposażenie wieży i fundament.

Ponadto, wyróżnić można inne środki trwałe wchodzące w skład farmy wiatrowej Wnioskodawcy takie jak: (i) drogi wewnętrzne żwirowe utwardzane z placami manewrowymi (ii) sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych służących do przesyłania wytworzonej energii z Elektrowni wiatrowych do sieci. W ramach inwestycji nie zostały zbudowane żadne zewnętrzne budynki kontrolne.

Wnioskująca podała, że elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (w kształcie tuby) wraz ze schodami zewnętrznymi. Jest ona wykonana ze stali. Oprócz tego, wnioskująca podała, że część wewnętrzna - techniczna, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, składa się z szeregu elementów, które szczegółowo wymieniła i opisała, tj. windy, stalowych podestów pośrednich umieszczonych wewnątrz turbiny, drabiny wraz z instalacją amortyzującą (system asekuracyjny) ewentualny upadek osób korzystających z drabiny, okablowania, urządzenia sterującego, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektryczne w postaci rozdzielnicy (przy czym w jednej z wież znajduje się rozdzielnica główna), w jednej z wież: systemu sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA - osprzęt komputerowy umieszczony w specjalnej szafie (dalej: System SCADA).

Spółka podała, że na wieżach Elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną. Częścią Elektrowni wiatrowej jest także sieć średniego napięcia (odrębny środek trwały), która stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z Elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Sieć średniego napięcia składa się z linii kablowych położonych pod powierzchnią dzierżawionych (z reguły) przez wnioskodawcę działek oraz z innych urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Dla połączenia farmy wiatrowej z polem nr 22 rozdzielnicy 15 kV w GPZ C. wykonano linię kablową 3 x XRUHAKXS 1 x 240 12/20 kV. Wraz z kablem w wykopie ułożono rurę DVK 160 jako rurę osłonową dla światłowodu. Na terenie farmy wykorzystano kable 3xXRUHAKXS 1x120 12/20kV. Kable w wykopie ułożono na głębokości 0,8 - 1,0 m w zależności od terenu. Pod i na kabel nasypano 10 cm warstwy piasku, w miejscach kolizji zastosowano rury osłonowe. Na kabel w odległościach nie większych niż co 10 m założono oznaczniki kablowe zawierające informacje o: typie kabla, relacji, roku ułożenia i właścicielu.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała cztery pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wieża (część zewnętrzna oraz wyposażenie wieży) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ?;
2. jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że tylko zewnętrzna część wieży może być uznana za budowlę, a wyposażenie wieży (część wewnętrzna) nie stanowi budowli i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?;
3. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości?;
4. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?.

Skarżąca prezentując swoje stanowisko podała, że wieża (zarówno jej zewnętrzna część jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję.

O ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to w opinii wnioskodawcy jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję), podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna- nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast Rozdzielnica i sieć średniego napięcia nie stanową budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ, w sentencji wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko strony jest:

1. nieprawidłowe w zakresie pyt. 1 tj. stanowiska iż wieża (zarówno jej zewnętrzna część jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l.

i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję;

2. prawidłowe w zakresie pyt. 2 tj. stanowiska, że jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa część zewnętrzna wieży i betonowy fundament) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna - nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy zawarte w pkt IV.2 odnośnie momentu opodatkowania części konstrukcyjnej wieży (stalowej część zewnętrzna wieży i betonowego fundamentu) począwszy od roku następującego po roku w jakim uzyskano koncesję;
3. prawidłowe w zakresie pyt. 3 tj. stanowiska iż rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
4. nieprawidłowe w zakresie pyt. 4 tj. stanowiska iż sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na obecnym etapie spór miedzy stronami sprowadza się tylko do kwestii opodatkowania sieci średniego napięcia i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Organ wskazał, że jego zdaniem trasy średniego napięcia (jako obiekty liniowe) to budowle wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Okoliczność, że linie nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że jeśli przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał wraz z kablem, w konsekwencji przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla, który w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego razem z kanałem tworzy całość użytkowo-techniczną, a zatem budowlę.

Analiza treści interpretacji a w szczególności odwołanie się do rozumienia obiektu budowlanego jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami wskazuje, że organ sporządzając ją oparł się na nieobowiązującej definicji obiektu budowlanego zwartej w art. 3 pkt 1 li. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290; dalej jako "prawo budowlane"). W 2016r. art. 3 pkt 1 prawa budowlanego stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ nie może więc dokonać prawidłowej wykładni przepisów jeśli analizuje nieaktualny stan prawny. Należy podkreślić, że również powołane przez organ orzeczenia sądów administracyjnych zapadły na tle nieobowiązującej już definicji budowli i tym samym ich analiza nie może stanowić podstawy do dokonania oceny prawnej stanowiska spółki w zakresie opodatkowania sieci średniego napięcia.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej, jednoznacznej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytania oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny (aktualny) przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Powyższe oznacza, że zaskarżona interpretacja została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p.

Niezależnie od wskazanego uchybienia, w ocenie składu orzekającego, organ w sposób nieuprawniony treścią złożonego wniosku, w tym w szczególności treścią sformułowanych - w relacji do przedstawionego zdarzenia przyszłego – pytań, rozstrzygał kwestię ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w odniesieniu do wskazanych obiektów, dokonując w związku z tym wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. normującego to zagadnienie w odniesieniu do budowli i budynku. Skarżąca w złożonym wniosku nie wskazała tego przepisu jako przedmiotu interpretacji, nie sformułowała w tym przedmiocie żadnego pytania, jak również nie przedstawiła (mimo obszernego uzasadnienia zagadnień objętych zadanymi pytaniami) żadnej, dotyczącej tej kwestii argumentacji faktycznej i prawnej. Za złożony w tym przedmiocie wniosek nie może zostać uznane zdawkowe stwierdzenie zawarte w części IV pkt 2 wniosku, stanowiące syntetyczne stanowisko wnioskodawcy, zawierające się w zdaniu "o ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to w opinii Wnioskodawcy jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję), (....)".

Nie może być wątpliwości, że sformułowanie "począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję", czy "począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję" (cz. IV pkt 1 wniosku) miało w rozpoznawanej sprawie charakter marginalny, a w całym wniosku, nie sposób doszukać się przesłanek uprawniających organ do rozważania i rozstrzygania tej kwestii prawnej.

Dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko organu w tej kwestii stanowiło asumpt do sformułowania przez skarżącą zarzutu, związanego z błędnym jej zdaniem stanowiskiem organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedstawienia w tej kwestii obszernej argumentacji prawnej.

Należy jednak podkreślić, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, lecz stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są problemem prawnym, jaki strona przedstawia we wniosku o interpretację. W konsekwencji, próba modyfikacji wniosku bądź zmiana czy też uzupełnienie stanowiska strony na etapie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 2943/13;

z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W rozpoznawanej sprawie, dokonując pewnego uproszczenia, przedmiotem wniosku wynikającym z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań i związanej z tym argumentacji skarżącej była kwestia dokonania prawidłowej klasyfikacji wskazanych elementów konstrukcyjnych składających się na elektrownię wiatrową w kontekście podlegania ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zagadnienie związane z powstaniem obowiązku podatkowego. Dokonując w wydanej interpretacji analizy i oceny w tym zakresie, organ wyszedł zatem poza granice złożonego wniosku.

Wskazane uchybienia dowodzą zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14 § 1 i 2 w zw. z art. 120 O.p. Wskazane wady zaskarżonej interpretacji, dyskwalifikują możliwość dokonania merytorycznej oceny i zajęcia stanowiska przez Sąd co spornych zagadnień sformułowanych w skardze.

W okolicznościach tej sprawy byłoby ono przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem organu a nie Sądu. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Organ, mając na uwadze wskazania Sądu, uwzględni zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą i przedstawi jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.