Wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 stycznia 2023 r., I SA/Bd 600/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 0401-ICK.500.1.2022.2 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę

Skład

sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz przewodniczący, sprawozdawca
sędzia WSA Urszula Wiśniewska
asesor WSA Joanna Ziołek

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nałożył na P. B. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) karę porządkową w wysokości [...] zł za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na przesłuchanie w charakterze świadka. W uzasadnieniu wskazał, że wysokość nałożonej kary wynikała z roli jaką zeznania Skarżącego w charakterze świadka, mogły odegrać w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Organ wyjaśnił, że świadek, który był prokurentem, jest jedynym wspólnikiem kontrolowanej Spółki i obiektywnie stanowi istotne źródło informacji o kontrolowanej Spółce. Dlatego, w ocenie organu, nieobecności Skarżącego na przesłuchaniach, nieuzasadnione faktycznymi i obiektywnymi przesłankami, istotnie utrudniały ustalenie stanu faktycznego sprawy i zasługiwały na karę w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, pisma Skarżącego z [...] marca 2022 r. i [...] czerwca 2022 r. stanowiące odpowiedź na wystosowane przez organ wezwania, zawierały opis subiektywnych odczuć i przekonań i nie stanowiły obiektywnych przyczyn usprawiedliwiających ich niewykonanie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie kary porządkowej, która w jego opinii jest bezzasadna, gdyż niestawiennictwo nie było wynikiem złej woli lub działania na szkodę urzędu, lecz kwestią woli reprezentacji świadka przez pełnomocnika. Skarżący podniósł, że chęć uczestnictwa w przesłuchaniu ze swoim pełnomocnikiem wynika z braku zaufania do kontrolującej - K. P.. Ponadto Skarżący zarzucił, że kwota kary porządkowej jest niezasadnie wysoka. Dodatkowo załączył komentarze i artykuły, które w jego opinii potwierdzają, że świadek może być w kontroli podatkowej reprezentowany przez pełnomocnika.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że karę porządkową w toku kontroli podatkowej nakłada się na podstawie art. 262 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. 1540 ze zm., dalej "O.p."). Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł.

Zdaniem organu, istotę sporu w sprawie stanowi warunek "bezzasadnego" niestawienia się osobiście na przesłuchanie w charakterze świadka w celu złożenia zeznań w toku kontroli w Spółce, której Skarżący był prokurentem i jest jednym wspólnikiem.

Odnosząc się do argumentacji Strony, że dwukrotne niestawienie się w wyznaczonych terminach w celu złożenia zeznań jako świadek, może być obiektywnie uzasadnione tym, że oba wyznaczone terminy (w dwóch różnych miesiącach - kwiecień i czerwiec) nie odpowiadają osobie, która miałaby być jego pełnomocnikiem w trakcie przesłuchań, organ odwoławczy (powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 484/16 i wyrok z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2883/21) wskazał, że świadek nie może być reprezentowany przez pełnomocnika w trakcie przesłuchania w toku kontroli podatkowej, a zatem chęć złożenia zeznań przez świadka w obecności pełnomocnika nie jest obiektywną przeszkodą do złożenia zeznań w terminie wskazanym w prawidłowym wezwaniu.

Dyrektor podał, że w pismach z [...] marca 2022 r. i [...] czerwca 2022 r. Skarżący wskazał na subiektywne odczucie braku zaufania do kontrolującej jako powód, dla którego nie będzie uczestniczył w przesłuchaniach bez pełnomocnika. Następnie podniósł, że terminy przesłuchań nie są odpowiednie, bo potencjalny i do tej pory nieujawniony pełnomocnik był zbyt zajęty w obu wyznaczonych terminach, żeby reprezentować Skarżącego.

Zdaniem organu, gdyby brak zaufania do kontrolujących, oparty na subiektywnych odczuciach, stanowił obiektywną i istotną przesłankę uzasadniającą odmowę udziału w czynnościach dowodowych, to ustalenie stanu faktycznego byłoby po prostu niemożliwe. Każdy uczestnik kontroli podatkowej mógłby się powołać na nieweryfikowalne osobiste i subiektywne odczucie braku zaufania do kontrolującego i na tej podstawie skutecznie uniemożliwiać prowadzenie kontroli podatkowej.

Dyrektor zauważył, że w przedmiotowej kontroli, Skarżący występuje jako świadek, a w Ordynacji podatkowej nie ma przepisów, na podstawie których świadek może umocować pełnomocnika do reprezentowania go w trakcie zeznań, które ma złożyć osobiście, zgodnie z posiadaną przez siebie wiedzą. W kontroli podatkowej wyłącznie strona, czyli kontrolowany może umocować pełnomocnika do reprezentowania jego interesów.

Ponadto organ zaznaczył, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, wskazujących obiektywnie, że nieujawniona osoba, która miała być ustanowiona pełnomocnikiem Skarżącego, w tych akurat terminach miała inne, ważniejsze dla niej zobowiązania. Zdaniem organu, Skarżący świadomie komunikował się z kontrolującymi, w tak lakoniczny i ogólny sposób, żeby nie mieli oni żadnych możliwości zweryfikowania prawdziwości informacji dotyczących osoby pełnomocnika i jego napiętego terminarza, czyli informacji stanowiących podstawę usprawiedliwienia Skarżącego. W ocenie organu, okoliczności te pozwalają z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić, że było to świadomym działaniem Skarżącego, mającym na celu przedłużanie postępowania dowodowego i udaremnienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania.

Odnosząc się do wysokości nałożonej kary, Dyrektor stwierdził, że jest ona adekwatna do zachowania Skarżącego, świadczącego o działaniu mającym na celu nieuzasadnione przedłużanie prowadzonego postępowania oraz utrudnianie organowi podatkowemu wykonywania ustawowych obowiązków. Organ odwoławczy zaznaczył, że kwota [...]zł nałożonej kary porządkowej stanowi 66,6% kwoty maksymalnej (3.000 zł). Wskazuje to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nakładając karę, miarkował jej wysokość i uwzględnił, że jest to pierwsza kara, jaką nałożył na Skarżącego za tego rodzaju czyn. Zdaniem Dyrektora, karę w wysokości [...] zł w okolicznościach sprawy należy uznać za sprawiedliwą. Jest to kara odpowiednia dla byłego prokurenta i jedynego wspólnika Spółki za czyn polegający na świadomym unikaniu złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność działalności tej Spółki.

Odnosząc się do możliwości płatniczych Skarżącego organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że przed podjęciem decyzji co do wysokości kary porządkowej, zweryfikował ostatnie zeznanie podatkowe Skarżącego i uznał, że posiadając stałe źródło przychodu z działalności w spółce [...] Sp. z o. o., Skarżący jest w stanie zapłacić nałożoną karę.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił jednostronne podejście Dyrektora Izby Administracji Skarbowej celem obrony K. P., jako pracownicy Urzędu Skarbowego w C. i bardzo subiektywne podejście do sprawy, w wyniku którego została nałożona na Skarżącego kara porządkowa. Skarżący wskazał również, że wysokość nałożonej kary jest niewspółmierna do wysokości jego zarobków.

W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumentację przywołaną w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] czerwca 2022 r. Skarżący wskazał, że wystarczająco uzasadnił swoje niestawiennictwo, kontaktował się pisemnie z kontrolującymi, podtrzymując współpracę oraz nie przedłużał celowo sprawy. Głównym powodem niewykonania przez Skarżącego wezwania organu podatkowego, był brak zaufania do kontrolującej i chęć złożenia zeznań w charakterze świadka w towarzystwie swojego adwokata, który nie był dostępny dla swojego klienta w obu terminach wskazanych w wezwaniach. Skarżący stwierdził, że wysokość kary tj. [...] zł jest za bardzo wygórowana, gdyż stanowi ona prawie 14 procent jego rocznych dochodów. W zaskarżonym postanowieniu zaznaczono, że jego deklarowane dochody za 2021 rok wyniosły [...] zł, czyli [...] zł miesięcznie. Płacąc karę w wysokości [...] zł musiałby prawie dwa miesiące nie opłacać wydatków związanych z podstawowymi kosztami utrzymania. Stwierdził, że przy obecnych cenach energii oraz opału, jak i cenie żywności oraz wysokiej inflacji, kara w wysokości [...] zł jest bardzo dotkliwa. Zatem jest nieadekwatna do jego dochodów i w związku z powyższymi wyjaśnieniami nie powinna być na niego nałożona.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17).

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminować je z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie o nałożeniu na Skarżącego kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie sporne jest to, czy wystąpiły przesłanki do nałożenia na P. B. jako świadka, kary porządkowej w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Należy zwrócić uwagę, że celem kary porządkowej jest dyscyplinowanie uczestników postępowania przez stosowanie wobec nich sankcji administracyjnej wyrażającej się w dolegliwości finansowej. Sankcja ta ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i wysokości. Organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. O nałożeniu kary porządkowej zgodnie z art. 262 § 1 O.p. rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie.

Zatem każdorazowe wystąpienie okoliczności wskazanych w ww. przepisie może skutkować wymierzeniem przez organ podatkowy takiej kary (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 października 2010 r., I SA/Po 449/10 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja kary porządkowej zapewnia bowiem organom podatkowym środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Skoro na organie, zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., spoczywa obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, to w świetle art. 155 § 1 O.p. przez możliwość wezwania strony czy innej osoby do określonego zachowania, realizowany jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona lub świadek nie stosuje się do wezwania organu, to organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenia kary porządkowej. Ocena czy złożenie przez podatnika, czy świadka dowodu lub zeznań jest niezbędne pozostaje bowiem w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10).

W świetle art. 155 § 1 O.p. organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Istotnym warunkiem do wymierzenia kary jest również to, aby wezwanie organu podatkowego było prawidłowe. Prawidłowość wezwania w znaczeniu art. 262 § 1 O.p. oznacza, że wezwanie powinno spełniać wymogi określone w art. 155-159 ww. ustawy. Ponadto warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 O.p., jest pouczenie przez organ osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2002 r., I SA/Po 533/01).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że z akt sprawy administracyjnej wynika, iż w Spółce [...] Sp. z o.o. prowadzona była kontrola podatkowa. Kontrolowano okres od [...] stycznia 2019 r. do [...] czerwca 2020 r. W tym okresie Skarżący był prokurentem tej Spółki. Na podstawie aktualnego - na dzień podpisania zaskarżonego postanowienia - odpisu z Rejestru Przedsiębiorców, organ ustalił, że Skarżący jest jedynym wspólnikiem ww. Spółki z o.o. Wobec konieczności dokonania sprawdzenia rozliczenia podatkowego Spółki, kontrolujący wezwali Skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] kwietnia 2022 r. na przesłuchanie w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w C.. Zeznania miały być złożone w związku z prowadzoną w [...] Sp. z o.o. kontrolą podatkową. P. wezwanie z [...] marca 2022 r. Skarżący odebrał osobiście [...] marca 2022 r. Dnia [...] marca 2022 r. Skarżący skierował do Urzędu Skarbowego pismo o następującej treści: "informuję, że nauczony doświadczeniem współpracy z Państwem wizytę chcę w zgodzie z prawem odbyć w obecności adwokata. Nie mniej Pan mecenas ze względu na mnogość prowadzonych spraw dysponuje terminem między [...].05.2022 a [...].05.2022 r. W związku z powyższym proszę o wyznaczenie terminu spotkania w tych dniach". P. to wpłynęło do organu [...] marca 2022 r. do Urzędu Skarbowego w C., a [...] kwietnia 2022 r. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka, pomimo prawidłowego wezwania.

Kontrolujący ponownie wezwali Skarżącego do osobistego stawienia się [...] maja 2022 r. na przesłuchanie w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w C.. P. wezwanie z [...] kwietnia 2022 r. Skarżący odebrał osobiście [...] kwietnia 2022 r. Jednakże [...] maja 2022 r. Skarżący ponownie skierował do Urzędu Skarbowego w C. pismo, w którym poinformował: "W związku z tym, że przebywam na zwolnieniu lekarskim nie mogę stawić się w US C. u Pani K. P. w dniu [...].5.2022 roku. Proszę o wyznaczenie innego terminu spotkania".

W tej sytuacji kontrolujący odwołali przesłuchanie wyznaczone na [...] maja 2022 r. i ponownie wezwali Skarżącego do osobistego stawienia się [...] czerwca 2022 r. w Urzędzie Skarbowym w C. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. P. wezwanie z [...] maja 2022 r. Skarżący odebrał osobiście [...] maja 2022 r.

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. Skarżący poinformował organ, że "w związku z brakiem zaufania do Pani K. P. mogę uczestniczyć w przesłuchaniu tylko w obecności mojego adwokata. W związku z tym, że poprzednie przesłuchanie nie doszło do skutku nie z mojej winy, a mój adwokat nie może wziąć udziału w przesłuchaniu szybciej niż po [...] sierpnia 2022 r., ze względu na inne prowadzone przez niego sprawy, proszę o wyznaczenie innego terminu przesłuchania". Pismo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] czerwca 2022 r. Dnia [...] czerwca 2022 r. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka, pomimo prawidłowego wezwania.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że wezwania skierowane do Skarżącego na przesłuchanie w charakterze świadka, tj. z [...] marca 2022 r. i [...] maja 2022 r. zawierają wszystkie elementy określone w art. 159 O.p. Przede wszystkim organ jasno określił w nich treść swego żądania, wyznaczył stronie konkretny termin i miejsce zgłoszenia się, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie, jak również wskazał, że wzywa Skarżącego w charakterze świadka do złożenia zeznań w związku z prowadzoną kontrolą podatkową wobec [...] spółki z o.o. Wezwania zostały podpisane przez pracownika organu z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Nie budzi również wątpliwości, że wezwania zostały prawidłowo doręczone. Obowiązkiem Skarżącego jako zobowiązanego do stawiennictwa na przesłuchanie, było zatem zgłoszenie się w miejscu i czasie wskazanym w wezwaniu pierwszym i trzecim oraz udział w przesłuchaniu. Niestawiennictwo na drugie wezwanie Skarżący usprawiedliwiał zwolnieniem lekarskim. Wezwanie jako czynność cechująca się władczością oraz jednostronnością nakłada na osoby, do których jest kierowane, określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 O.p. oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu. Okolicznością wyłączającą możliwość ukarania wskazanych w tym przepisie uczestników postępowania, którzy nie stawili się na wezwanie organu podatkowego jest "uzasadniona przyczyna" tego niestawiennictwa. Jako niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny należy traktować brak stawiennictwa, mimo zobowiązania do niego prawidłowym wezwaniem, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia, lub usprawiedliwienie, które takiego stawiennictwa obiektywnie nie uniemożliwiało (Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Stanisław Babiarz, Bogusław Dauter i inni, Lexis-Nexis, Warszawa 2013, wydanie 8).

W ocenie Sądu, w realiach kontrolowanej sprawy dwukrotne niestawiennictwo Skarżącego - w dniu [...] kwietnia 2022 r. i w dniu [...] czerwca 2022 r. - bez wątpienia było niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącego, informacja o braku zaufania do kontrolującej i chęć, aby przesłuchanie odbyło się w obecności pełnomocnika Skarżącego nie dawały podstaw do niestawienia się w wyznaczonych ww. dwóch terminach przesłuchania. Tym samym skutecznie nie uzasadniały przyczyny jego nieobecności. Należy bowiem zgodzić się z organem odwoławczym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości ustanowienia pełnomocnika dla świadka, zatem przyjąć należy, że świadek nie może działać przez pełnomocnika w postępowaniu, w którym jest jedynie świadkiem, a nie stroną tego postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 138a § 1 O.p., to strona postępowania może działać przez pełnomocnika, a i to nie zawsze, bo jeśli charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zastępowanie jej przez pełnomocnika jest niemożliwe. Działanie pełnomocnika ma wspierać interes osoby, której dotyczy postępowanie, gdy tymczasem rolą świadka jest wyłącznie złożenie zeznań (mówienie o faktach), przy zobowiązaniu do prawdomówności i niezatajania prawdy. Oczywiście nie jest wykluczone, aby osoba wezwana w charakterze świadka na przesłuchanie mogła skorzystać z pomocy prawnej profesjonalnego pełnomocnika, jednakże korzystanie z tej pomocy będzie całkowicie pozaprocesowe i taki pełnomocnik nie będzie miał np. wglądu do akt sprawy prowadzonej wobec innego podatnika ani uczestniczenia w przesłuchaniu świadka, czy możliwości składania jakichkolwiek wniosków. W niniejszej sprawie Skarżący nie został wezwany przez organ podatkowy jako strona w kontroli podatkowej, a jedynie jako świadek w prowadzonej kontroli w [...] Sp. z o.o. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 219/20).

Ponadto Sąd zauważa, że pierwsze wezwanie skierowane do Skarżącego zostało odebrane przez niego osobiście dnia [...] marca 2022 r. Z kolei w piśmie z dnia [...] czerwca 2022 r. (z datą wpływu do organu – [...] czerwca 2022 r.) Skarżący podnosi, że jego adwokat może uczestniczyć z nim w czynności przesłuchania świadka dopiero po "[...].08.2022 roku, ze względu na inne prowadzone przez niego sprawy (...)". Z powyższego wynika, że Skarżący ma wiedzę już od [...] marca 2022 r., że organ prowadzi kontrolę i chce go przesłuchać, jednakże Skarżący nie może zorganizować sobie pomocy prawnej przez wiele miesięcy. Nie można pominąć w niniejszej sprawie okoliczności, że Skarżący w Spółce w okresie objętym kontrolą pełnił funkcję prokurenta. W związku z tym niewątpliwie jego zeznania mogą być istotne dla sprawy podatkowej. Tymczasem Skarżący odwleka czynność przesłuchania o kilka miesięcy, co należy ocenić jako nieuprawnione, a wręcz naganne. Skarżącemu jako byłemu prokurentowi Spółki z o.o., a obecnie jedynemu jej wspólnikowi, powinno zależeć, aby złożyć stosowne zeznania, a co najmniej nie powinien uniemożliwić przeprowadzenia czynności przesłuchania poprzez żądanie wyznaczania nowych terminów ze względu na brak czasu adwokata (bliżej niezidentyfikowanego) dla niego ze względu na inne sprawy. Sąd zauważa, że rynek usług prawnych jest duży, podatnicy nie mają żadnych trudności w skorzystaniu z obsługi prawnej, nie potrzebują wielu miesięcy do uzyskania od nich pomocy prawnej.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że Skarżący w ww. piśmie podał przyczyny uzasadniające jego dwukrotne niestawiennictwo na przesłuchanie. Okoliczność, że organ wyznaczał kolejne terminy stawienia się w Urzędzie, nie oznacza, że już na pierwsze wezwanie Skarżący nie miał obowiązku się stawić. Niestawiennictwo na pierwsze wezwanie jest także nieusprawiedliwione, podobnie jak na trzecie wezwanie. Organ wyjaśnił, że przesłuchanie Skarżącego ma być dokonane na okoliczności dotyczące rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2019 r. do [...] czerwca 2020 r. Wezwanie zatem byłego prokurenta było podyktowane koniecznością dokonania weryfikacji tych rozliczeń, zatem nie miało charakteru dowolnego. Skoro organ podatkowy uznał, że do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędnym było złożenie zeznań przez Skarżącego, to wezwanie go do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka, a następnie zastosowanie kary porządkowej - wobec jego dwukrotnego niestawiennictwa bez uzasadnionej przyczyny - było prawidłowe. Sąd zauważa, że takie niestawiennictwo utrudnia prowadzenie kontroli względem Spółki, powoduje jej przedłużanie, jest dla organu utrudnieniem wykonywania ustawowych obowiązków. Należy podkreślić, że organy obowiązane są działać bez zbędnej zwłoki oraz przeprowadzać kontrole w zakreślonych terminach. W związku z tym wielomiesięczne oczekiwanie na stawienie się świadka w celu złożenia zeznań nie ma usprawiedliwienia w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że Skarżący mimo wyznaczonych - w dużych odstępach czasu - terminów, nie starał się zorganizować swoich spraw w taki sposób, aby stawić się na przesłuchanie. Okres pomiędzy doręczeniem pierwszego wezwania na przesłuchanie a terminem przesłuchania wyznaczonym w trzecim wezwaniu był na tyle długi, że Skarżący mógł skontaktować się z pełnomocnikiem w celu zasięgnięcia porady prawnej, a nie domagać się wyznaczenia terminu po ok. 5 miesiącach od pierwszego wezwania.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające nałożenie na Skarżącego kary porządkowej, wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Były nimi niestawiennictwo Skarżącego w wyznaczonych terminach, jak również brak usprawiedliwionego uzasadnienia dla tej nieobecności. Co istotne, organ wystosował do Skarżącego prawidłowe wezwania, zawierające stosowne pouczenia i wezwania te zostały skutecznie doręczone. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w każdym przypadku warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, nie tylko co do przesłanek wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niestawiennictwa), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 768/13). Takie postępowanie w kontrolowanej sprawie zostało przeprowadzone.

Konkludując, Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych żadnego uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym również przepisów wskazanych w skardze. Nałożenie kary porządkowej było w pełni zasadne. Zgodzić się należy również z organem odwoławczym, że jej wymiar (2.000 zł) jest sprawiedliwy i adekwatny do stopnia przewinienia (dwukrotne nieuzasadnione niestawiennictwo) oraz odpowiednio dolegliwy i dyscyplinujący, gdyż Skarżący swym postępowaniem opóźnia prowadzoną kontrolę. Na wysokość kary niewątpliwie ma także wpływ okoliczność, że złożenie zeznań jest konieczne przez osobę, która w okresie rozliczeń objętych kontrolą była prokurentem Spółki, a jednocześnie organ miał trudności z uzyskaniem podstawowej dokumentacji podatkowej od tej Spółki. Od takiej osoby należy wymagać i oczekiwać większej dyscypliny w skrupulatnym wypełnianiu obowiązków w zakresie zastosowania się do wezwania w kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że Skarżący wykazywał źródło dochodu wynikające z działalności w [...] Sp. z o.o. Obecnie podaje, że jest zatrudniony na ˝ etatu z wynagrodzeniem minimalnym. W tym kontekście organ podnosi, że w latach 2019 – 2021 Podatnik był wspólnikiem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ([...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.), prokurentem i prezesem jednej ([...] Sp. z o.o.) oraz prokurentem drugiej ([...] Sp. z o.o.). Ponadto, Skarżący od [...] sierpnia 2022 r. ponownie widnieje w Rejestrze Przedsiębiorstw jako prezes Spółki [...]. Okoliczności te nie są kwestionowane. Istnieją zatem po stronie Skarżącego możliwości zatrudnienia i zarobkowania. Kara natomiast z zasady jest dolegliwa.

Z kolei samo stwierdzenie o braku zaufania do kontrolujących nie stanowi przesłanki do niestawienia się na wezwanie, skoro nie jest ono poparte dowodami.

Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.