Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] października 2015 r. określającą J. P. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł.
Powyższa decyzja została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na wskazaną powyżej decyzję.
Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w T. w dniu [...] listopada 2016 r. z uwagi na zaistnienie nowych istotnych okoliczności w sprawie.
W piśmie z dnia [...] marca 2019 r. strona wskazała, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w T., w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] października 2015 r.
W dniu [...] czerwca 2019 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w całości. W złożonym odwołaniu strona wskazała na naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dotyczą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, natomiast decyzja będąca przedmiotem odwołania dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o których stanowi art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] października 2015 r. jest decyzją ostateczną. Zatem, wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego mogło nastąpić w drodze stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i takie żądanie zostało zawarte we wniosku strony z dnia [...] marca 2019 r.
Organ wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji strona powołała się na fakt zignorowania przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym istnienia stosunku cywilnoprawnego, to jest umowy sprzedaży, pomiędzy stroną a jej kontrahentem – B. O.. Konsekwencją tego było zakwestionowanie transakcji zawieranych pomiędzy stroną a B. O. w wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. decyzji utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w T.. W opinii Strony, rażące naruszenie prawa oraz wadliwość wydanej decyzji przejawiają się w zaniechaniu skorzystania przez organ podatkowy z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i ustalenia zgodnej woli stron umowy sprzedaży (czyli J. P. i B. O.), a co za tym idzie – uznanie za rzetelne zakwestionowanych transakcji. Strona powołała się na wyrok Sądu Rejonowego w E. z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt [...], w którym to Sąd, w wyniku uznania przez pozwanego J. P. powództwa B. O. o ustalenie stosunku prawnego na podstawie umowy ramowej i umów sprzedaży w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r., zasądził od pozwanego na rzecz powoda kwotę dochodzoną w pozwie.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwestionowana przez stronę decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa bądź zawiera wady powodujące jej nieważność z mocy prawa.
Wydana przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzja z dnia [...] listopada 2016 r. została wydana w oparciu o obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że w rzeczywistości J. P. nie dokonywał na rzecz B. O. sprzedaży oleju. Nabywany u łotewskich firm wyrób akcyzowy faktycznie był transportowany głównie do G., na ulicę [...], gdzie siedzibę miała firma A. O. i S. W. B. O. do łańcucha transakcji w roli tzw. "słupa", miało na celu uniknięcie opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego. W tym kontekście, organ podatkowy nie badał skuteczności umów zawartych między jej stronami w znaczeniu cywilistycznym, a jedynie pod kątem skutków podatkowych. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego.
Organ zaznaczył, że podnoszony przez stronę wyrok Sądu Rejonowego w E. został wydany w wyniku uznania powództwa jako aktu dyspozycyjności materialnej pozwanego w zakresie swobody kształtowania zawieranych stosunków prawnych, a zatem w sytuacji, gdy sąd de facto związany jest (z niewielkimi wyjątkami) jego granicami, a w toku postępowania nie bada okoliczności faktycznych sprawy, a jedynie to, czy sama czynność uznania powództwa jest sprzeczna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa.
W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja z dnia [...] listopada 2016 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie zachodzi bowiem żadna jasna, oczywista i bezsporna sprzeczność pomiędzy treścią przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a jedynie odmienną od podnoszonej przez stronę ocena okoliczności faktycznych sprawy. Podobnie, stwierdził, że nie można uznać, iż przedmiotowa decyzja zawiera wadę powodującą nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, bowiem Strona nie wskazała na żaden przepis prawa materialnego wprost stanowiącego, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności.
Bez względu na przesłanki powołane przez stronę w złożonym wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu zbadał wystąpienie wszystkich przesłanek nieważności wskazanych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, i uznał w tym zakresie, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące nieważnością decyzji z dnia [...] listopada 2016 r.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez błędne stwierdzenie, że nie zachodzi w niniejszej sprawie przesłanka rażącego naruszenia prawa oraz nieważność postępowania, a w efekcie utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] października 2015 roku, podczas gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, iż organy rażąco naruszyły przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania, tj. brak obligatoryjnego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co w konsekwencji narusza podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz godzi w bezpieczeństwo prawne jednostki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 stycznia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2021 r. (por. k. 110 akt sądowych).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.
Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek z przyczyn odmiennych niż wskazane w skardze.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wskazanych przez Skarżącego okoliczności w kontekście wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przy czym kluczowym zagadnieniem jest rażące naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że bezsporne w sprawie pozostaje okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] jest decyzją ostateczną. Oznacza to, zdaniem organu, że wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego mogło nastąpić w drodze stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Organ wskazał także, że powołana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2016 r., której stwierdzenia nieważności żądał Skarżący była przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W istocie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 46/17 oddalił skargę na wspomnianą decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego, co znajduje potwierdzenie w świetle włączonego do akt odpisu tego wyroku (por. k. 13 akt admin.). Należy przy tym zauważyć, że wyrok ten jest uprawomocnił się z dniem [...] sierpnia 2017 r.
W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności, kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w szczególności, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na art. 247 § 1 pkt 4.
W literaturze prezentowany jest pogląd, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny pierwszej instancji, co do zasady, nie jest związany granicami skargi. "Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skarg na pisemne interpretacje prawa podatkowego). Oznacza to, że także w obowiązującym stanie prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję lub postanowienie, ma obowiązek z urzędu przeanalizować, czy nie wystąpiły w sprawie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 o.p. Prawomocne oddalenie skargi jest zatem jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji (postanowienia). W wyroku z 21.01.2016 r., I GSK 1346/14, LEX nr 2032559, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok oddalający skargę na wydaną w oparciu o art. 249 § 1 o.p. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji stanowi formalną przeszkodę do wszczynania postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej, jak i pierwszej instancji.
Sąd zwrócił uwagę, że celem tego przepisu było wyeliminowanie niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji decyzji ostatecznych w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Z kolei wyroku z 12.10.2017 r., I FSK 2209/15, LEX nr 2390396, NSA przyjął, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka drogę organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia" (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 1318).
Nadto wskazuje się, że "(...) Przesłanka z art. 249 § 1 pkt 2 o.p. uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd oddalił skargę na tę decyzję (z wyjątkiem przypadku, gdy żądanie oparto na art. 247 § 1 pkt 4 o.p.). Tym samym oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka drogę organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 12.04.2016 r., II FSK 485/14, LEX nr 2018881).
W konsekwencji zamierzeniem ustawodawcy jest wyeliminowanie możliwości dwutorowego prowadzenia postępowań (nadzwyczajnego i sądowoadministracyjnego) dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, odnoszących się do tożsamej sprawy" (por. K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 1, WKP 2017).
Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wniosek o stwierdzenie nieważności wpłynął do organu w dniu [...] stycznia 2019 r., a więc gdy wyrok WSA w Bydgoszczy wydany w sprawie, której wniosek dotyczył został już wydany i się uprawomocnił. Ponadto żądanie wniosku nie zostało oparte na przesłance wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym rozpoznanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do istoty i dokonanie analizy zasadności wniosku pod kątem występowania wskazanych przez Skarżącego przesłanek nieważności było nieprawidłowe i naruszało art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.).
T. Wójcik J. Szulc M. Łent