Wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lutego 2023 r., I SA/Bd 618/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lutego 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2022 r. nr 0401-IOD2.611.3.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchyla zaskarżoną decyzję

Skład

sędzia WSA Tomasz Wójcik przewodniczący, sprawozdawca
sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz
asesor WSA Joanna Ziołek

Uzasadnienie

P. z [...] kwietnia 2022 r. J. K. (dalej także: Skarżący, Strona, Podatnik) wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. Nr [...]., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540). Następnie [...] maja 2022 r. wpłynęło do organu pismo określone przez Skarżącego jako uzupełnienie i sprostowanie wniosku o stwierdzenie nieważności datowane na [...] maja 2022 r., w którym wyjaśnił, że powołany wniosek z [...] kwietnia 2022 r. dotyczy trzech decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. o numerach: [...], [...].1 i [...]. Na skutek wezwania z [...] maja 2022 r. Skarżący doprecyzował, że pismo z [...] kwietnia 2022 r. jest wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] grudnia 2018 r. o numerach: [...], [...], [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił J. K. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. Nr [...] w której to: określono Podatnikowi wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2014 r. w kwocie 181 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 184 zł oraz luty 2015 r. w kwocie 189 zł, maj 2015 r. w kwocie 282 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 326 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 358 zł i grudzień 2015 r. w kwocie 105 zł, oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej ww. płatnika za zobowiązania płatnicze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek na ten podatek od łącznej sumy dokonanych wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, umów o dzieło i zlecenia za miesiące: styczeń 2014 r. w kwocie 181 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 184 zł oraz luty 2015 r. w kwocie 189 zł, maj 2015 r. w kwocie 282 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 326 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 358 zł i grudzień 2015 r. w kwocie 105 zł, a także umorzono postępowanie w części dotyczącej określenia wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i lipiec 2015 r.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie jej nieważności, a także o ponowne wznowieniowe postępowania ww. decyzją ostateczną, jako że postępowanie pierwotne było prowadzone bez udziału Strony, względnie uchylenie skarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy w pierwszej instancji, a w tym wniosek w zakresie wznowienia postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o tym, iż przedmiotem opodatkowania nie mogą być środki, które nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe zostało określone od kwot (przedmiotu), które Podatnik otrzymał nie jako wynagrodzenie za swoje usługi, lecz stanowiły one korzyść majątkową z przestępstw (z art. 286 § 1 i 284 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks karny (Dz.U. z 2022, poz. 1138) – dalej: "k.k." – oszustwa lub przywłaszczenia, co więcej zostały prawomocnie zasądzone w sprawach, które prowadził dla swoich klientów podatnik jako pełnomocnik (radca prawny) lub otrzymał on za prowadzenie tych spraw, względnie ściągnięte w egzekucji komorniczej w okresie zawieszenia prawa do wykonywania zawodu i następnie uznane za szkodę klientów, które podlegają na ich rzecz zwrotowi w ramach obowiązków nałożonych prawomocnymi wyrokami karnymi skazującymi, których ustalenia są wiążące zgodnie z art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1375) – dalej: "k.p.k.". Ponadto zarzucił, że organ obala powagę rzeczy osądzonej wyrokiem sądu karnego,
2. prawa procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie wskazanym w zarzucie 1, pomimo takiego żądania zawartego w pierwotnym wniosku oraz na nieuwzględnieniu bezskuteczności doręczenia ostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. Nr [...], nieokazanie podatnikowi upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej, upomnień i tytułów wykonawczych w egzekucji.

Ponadto Skarżący zarzucił

. błędne ustalenia faktyczne, że po [...] października 2017 r. prawidłowym adresem do doręczeń była [...] w W., podczas gdy z dokumentu (ewidencji skazanych) z systemu NOE-SAD wynika, iż podatnik jest pozbawiony wolności i odbywa karę, gdzie okoliczność ta po pierwsze była niezależna od podatnika a po drugie znana organowi podatkowemu (co przyznaje w uzasadnieniu decyzji), zaś po trzecie uniemożliwiła wobec braku wiedzy o kontroli podatkowej i tak bez okazania upoważnień złożenie odpowiednich zastrzeżeń do protokołu (też go tam doręczono w 2018 r.) oraz odwołania od decyzji, co łamie zasady czynnego udziału stron i dwuinstancyjności postępowania,

. wezwanie w toku kontroli zamiast podatnika, osoby nieumocowanej - [...], ul. [...] w B.,

. nierozpoznanie wniosku w zakresie wznowienia postępowania i nierozstrzygnięcie o nim, co do istoty,

. przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ przywołał zasady wyrażone w art. 128 oraz w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym od zaskarżonej decyzji istota sprowadza się do dokonania oceny legalności tej decyzji w kontekście istnienia dowodów na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności ma zmierzać do stwierdzenia kwalifikowanej wady decyzji, nie może jednak prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do istoty i ustalenia jej stanu faktycznego. Organ podkreślił, że tego właśnie zakresu dotyczyło postępowanie zakończone skarżoną decyzją.

W odniesieniu do zarzutu rażącego naruszenie prawa, organ wyjaśnił, że o naruszeniu prawa - zarówno materialnego jak i przepisów o postępowaniu - można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji. Musi ono mieć charakter rażący, czyli stanowić celowe, zamierzone działanie sprzeciwiające się jednoznacznej dyspozycji normy prawnej. Samo znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest przedmiotem wielu kontrowersji zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie sądowym. Wymaga bowiem określenia, jakie naruszenie prawa jest naruszeniem rażącym. Wskazał, że naruszenia prawa mają charakter rażący w takim przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Dyrektor uznał, że potencjalne uchybienia proceduralne wynikające z nieprawidłowego kierowania korespondencji na zgłoszony przez Skarżącego adres jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w dniu [...] grudnia 2018 r. adres: [...] w W. (adres ten zgłoszony jako adres rejestracyjny od [...] lutego 2017 r. do nadal), nie noszą znamion działania z rażącym naruszeniem prawa. Zatem okoliczności będące elementem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, którego konsekwencje są przedmiotem sporu podatnika z organem podatkowym – nie kwalifikują się do kategorii "rażącego naruszenia prawa". A zatem organ uznał, że skarżona decyzja odpowiada prawu, a treść jej rozstrzygnięcia znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, który wykluczył zaistnienie przesłanki jej wydania z rażącym naruszeniem prawa.

Następnie organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący zgłosił następujące adresy siedziby działalności gospodarczej: przy ul. [...] w B. od [...] kwietnia 2014 r. do [...] września 2016 r., przy ul. [...]/4 w W. od [...] lutego 2017 r. do [...] października 2021 r. Organ podkreślił, że powyższe adresy były w tym samym czasie zgłoszone jako adresy korespondencyjne podatnika. Ponadto Strona zgłosiła następujące adresy rejestracyjne: przy ul. [...] w B. od [...] kwietnia 2014 r do [...] stycznia 2017 r.; przy [...] w W. od [...] lutego 2017 r. do nadal.

Organ podkreślił także, że pismem z [...] sierpnia 2016 r. wezwał Skarżącego do stawienia się w wyznaczonym terminie, tj. [...] września 2016 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. celem wszczęcia kontroli podatkowej. Wezwanie zostało odebrane przez Skarżącego osobiście [...] września 2016 r. pod adresem ul. [...] w B. (aktualnym wówczas adresem siedziby działalności gospodarczej). Jednakże, Skarżący nie stawił się na wezwanie, zatem kontrola została wszczęta w trybie art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej (w wezwaniu umieszczono stosowne pouczenie). Następnie [...] września 2016 r. doręczono Skarżącemu pod adresem korespondencyjnym ul. [...] w B., pismo z [...] września 2016 r. dotyczące przedłożenia dokumentów nr [...], z którego jednoznacznie wynika, że została wobec Strony wszczęta kontrola podatkowa. P. to Skarżący odebrał osobiście. Dyrektor wskazał także, że [...] października 2016 r. doręczono Skarżącemu kolejne zobowiązanie do przedłożenia dokumentów, pod jedynym adresem jaki był w tym czasie wskazany, tj. przy ul. [...] w B.. P. to również zostało odebrane przez Skarżącego osobiście. Z kolei w dniu [...] grudnia 2016 r. zostało Stronie doręczone postanowienie z [...] grudnia 2016 r. informujące przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej pod adresem rejestracyjnym, tj. przy ul. [...] w B., które także zostało odebrane przez Podatnika osobiście. Postanowienie z [...] marca 2017 r. nr [...] wydane na podstawie art. 284b § 2 i art. 216 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, wysłane na adres przy [...] w W. - aktualny od [...] lutego 2017 r. nie zostało przez Skarżącego podjęte. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy wyraził stanowisko, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo doręczał korespondencję w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Organ wskazał również, na fikcję prawną doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w której to uznaje się za doręczoną korespondencję, mimo że Strona faktycznie się z treścią kierowanej do niej korespondencji nie zapoznała. Organ podkreślił, że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy Strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. W przedmiotowej sprawie zdaniem Dyrektora doręczenie zastępcze korespondencji urzędowej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w ustalonym stanie faktycznym spełniało wymogi proceduralne, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne.

Organ stanął na stanowisku, iż Skarżący mając bezsprzecznie wiedzę o toczącej się wobec niego kontroli podatkowej nie wykazał jakiejkolwiek inicjatywy własnej ani staranności, aby formalnie zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu do korespondencji, nie wystąpił on do urzędu skarbowego z odrębnym pismem wskazującym adres korespondencyjny, pod którym miał wolę odbierać korespondencję.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że nie sposób uznać, że Skarżący nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu i jego przebiegu., a jego działania i zaniechania świadczą o tym, że z własnej woli, świadomie i konsekwentnie uchylał się od współpracy z organem podatkowym i nie uczestniczył w konsekwencji w toczącym się postępowaniu podatkowym. Dlatego też organ stwierdził, że nie można uznać, że działania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. były celowo miały pozbawić Skarżącego udziału w prowadzonym postępowaniu z naruszeniem.

Zdaniem organu to Skarżący nie dopełnił obowiązku formalnego zgłoszenia odrębnego adresu do korespondencji Naczelnikowi w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, dlatego też w trakcie postępowania podatkowego korespondencja była kierowana na adres [...] w W..

Dalej organ uznał, że nie zasługują również na uwzględnienie uwagi Skarżącego zawarte w odwołaniu dotyczące umocowania dla B. Ś. - księgowej z Biura Rachunkowego [...] reprezentowania Podatnika podczas kontroli. Z akt sprawy wynika, że B. Ś. była upoważniona jedynie do przedłożenia organowi podatkowemu dokumentacji podatkowej Strony w zakresie objętym kontrolą.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast sprzedaż usług może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej, a przestępczy charakter konkretnej czynności nie uchyla obowiązku podatkowego, jeżeli czynność ta sama w sobie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazał, że kwestie te odnoszą się do obszaru merytorycznych ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej i ponowne procedowanie w tym zakresie jest prawnie niedopuszczalne w postępowaniu nadzwyczajnym.

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. organ podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. podatku liniowego za 2014 r. Tym samym ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uległoby co do zasady przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2020 r., chyba że zaistniały przesłanki enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie lub zawieszenie tego terminu. Jak wskazał organ z akt sprawy wynika jednak, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności modyfikujące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją w postaci jego przerwania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ egzekucyjny, w oparciu o tytuły wykonawcze prowadzi postępowanie egzekucyjne, w trakcie, którego zastosował skuteczne środki egzekucyjne mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wynikającego z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Zatem zdarzeniem mającym wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. było zajęcie w dniu [...] czerwca 2019 r. wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego przez [...] S.A. Zatem przewidywany upływ terminu przedawnienia dla zobowiązania to [...] czerwca 2024 r., chyba, że wystąpią inne przesłanki prawne modyfikujące ten okres.

W skardze do tutejszego Sądu Strona zaskarżyła decyzję w całości i zarzuciła:

1. naruszenie norm prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia przez niewłaściwe zastosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej i uznanie za doręczonej decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego nr [...], w trybie doręczenia zastępczego, gdzie podatnik z przyczyny oczywistej (odbywanie kary pozbawienia wolności za czyny z art. 284 i 286 k.k.) nie przebywał pod adresem dotychczasowym, lecz w Zakładzie Karnym, na ten adres dotychczasowy, co miało miejsce podobno [...] stycznia 2019 r., gdzie podatnik po upływie 2 lat od zakończenia kontroli podatkowej w stosunku do nieprowadzonej już od 3 lat działalności, nawet nie mógł przypuszczać wysłania mu jakiejkolwiek korespondencji organu podatkowego z siedzibą w B.,
2. nierozpoznanie istoty sprawy, co wynika z uzasadnień decyzji organu I i II instancji, albowiem: nie wiadomo o jakie kwoty w oparciu obliczono ww. podatek, w stosunku do kogo i dlaczego one sią różnią nieraz nawet dwu i trzykrotnie, w oparciu o jakie dokumenty, umowy lub inne.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w całości oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w pierwszej instancji w całości,

Skarżący wskazał, iż kwestionuje zasadność wydanego rozstrzygnięcia. Zarzuca organom nierozpoznanie istoty sprawy oraz naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez uznanie za skutecznie doręczonej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2023 r. wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2023 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Ponadto wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2023 r. (k. 30 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżący skorzystał wypowiadając się w piśmie z datą wpływu do tut. Sądu [...] stycznia 2023 r. (k. 46 akt sądowych). Wprawdzie Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie "w trybie zwykłym" po [...] kwietnia 2023 r. (po wygaśnięciu obostrzeń COVID-owych) ewentualnie w formie wideokonferencji, jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał - posiedzenie niejawne "w trybie uproszczonym" (k. 35v. akt sądowych). Jednocześnie obie strony nie podały adresu elektronicznego na platformie e-PUAP. W tej sytuacji zasadne było rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie ustawy o COVID-19 (tj. innym niż tryb uproszczony wskazany przez organ).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu, który nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2014 r. w kwocie 181 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 184 zł oraz luty 2015 r. w kwocie 189 zł, maj 2015 r. w kwocie 282 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 326 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 358 zł i grudzień 2015 r. w kwocie 105 zł, oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej ww. płatnika za zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek na ten podatek od łącznej sumy dokonanych wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, umów o dzieło i zlecenia za powyższe okresy rozliczeniowe we wskazanych kwotach, a ponadto umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i lipiec 2015 r.

Organ podnosi, że decyzja ta jest ostateczna, została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, nie zostało złożone od niej odwołanie. Skarżący natomiast kwestionuje jej doręczenie z uwagi na skierowanie jej na niewłaściwy adres, co w jego ocenie stanowi o nieważności powyższej decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) z uwagi na fakt, że nie zapewniono mu w ten sposób możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz w poprzedzającej je kontroli podatkowej.

Z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to niewątpliwie należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, powinno mieć za przedmiot ostateczną decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W wyroku z 8 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 476/10 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) wskazał, że celem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami szczególnie istotnymi, kwalifikowanymi, tkwiącymi w samej decyzji. Postępowanie to dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a więc korzystających z przymiotu trwałości. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja wadliwa zostaje usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, co oznacza, że stwierdzenie nieważności wywołuje skutki od momentu wydania decyzji, pozbawia tę decyzję od początku domniemania legalności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 275/05). Stwierdzenie nieważności jest zatem trybem nadzwyczajnym, mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, które nadal istnieją, wywołują skutki prawne i korzystają z przymiotu ważności i trwałości. Z istoty tego postępowania wynika, że nie może ono dotyczyć decyzji, które skutków takich nie wywołują, nie są ostateczne. Warunkiem zatem przymiotu ostateczności decyzji jest uprzednie jej skuteczne doręczenie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i następnie jej niezaskarżenie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu skierowania decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. na niewłaściwy adres, należy w ocenie Sądu uznać, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. została skierowana (wysłana) na adres: [...] [...] W. (por. t. X, k. 2376-2380 akt admin.). Organ wskazuje, że oceny kwestii doręczenia korespondencji należy dokonać w kontekście okoliczności, że Skarżący:

1. zgłosił następujące adresy siedziby działalności gospodarczej:

. przy ul. [...] w B. od [...] kwietnia 2014 r. do [...] września 2016 r.,

. przy [...] w W. od [...] lutego 2017 r. do [...] października 2021 r.; adresy te były w tym samym czasie zgłoszone jako adresy korespondencyjne podatnika"

2. zgłosił następujące adresy rejestracyjne:

. przy ul. [...] w B. od [...] kwietnia 2014 r do [...] stycznia 2017 r.,

. przy [...] w W. od [...] lutego 2017 r. – do nadal.

W związku z tym, organ zasadnie podnosi, że decyzja ta prawidłowo została skierowana na adres: [...], 03-140 W.. W tym kontekście organ trafnie argumentował, że jedynym adresem zgłoszonym przez Skarżącego jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w dniu [...] grudnia 2018 r. (dzień wydania decyzji) był adres - [...] w W.. Adres ten był zgłoszony jako adres rejestracyjny od [...] lutego 2017 r. i jak podaje organ nadal widnieje w rejestrze organu, bowiem brak jest zgłoszenia o jego wykreślenie. W systemach informatycznych Urzędu Skarbowego adres ten figurował zatem jako adres siedziby działalności gospodarczej i adres korespondencyjny w okresie od [...] lutego 2017 r. do [...] października 2021 r. (wydruki w aktach sprawy – por. t. XI, k. 30-32 akt admin.). Stąd Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. (której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności) prawidłowo skierował na adres zgłoszony do organu podatkowego, w tym także jako adres korespondencyjny, czyli na adres: [...] w W.. Skoro organ podatkowy dysponował zgłoszonym przez Podatnika adresem, to wręcz obowiązany był kierować korespondencję na ten adres. Organ nie miał obowiązku czynić poszukiwania w różnych rejestrach, czy figuruje inny adres (np. pobytu) niż ten, który został zgłoszony do organu podatkowego przez Podatnika. To Podatnik powinien zgłosić zmianę np. adresu korespondencyjnego. Wówczas organ obowiązany byłby stosować się do zgłoszenia i wysyłać pisma na inny adres. W konsekwencji stwierdzić należy, że decyzja z [...] grudnia 2018 r. została prawidłowo skierowana na adres korespondencyjny [...] W. - jedyny wskazany adres do doręczeń od [...] lutego 2017 r. do [...] października 2021 r.

W tym kontekście należy mieć na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r. poz. 2500), zgodnie z którym "Podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, oraz zarządca sukcesyjny mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (...).". W celu powiadomienia urzędu skarbowego o nowym adresie należy złożyć aktualizację wniosku CEIDG-1.

Zasadnie też organ wskazuje, że obowiązek zgłaszania danych o zmianie adresu wynika również z uregulowań przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej).

Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że Skarżący miał wiedzę o kontroli, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. pismem z [...] sierpnia 2016 r. wezwano Skarżącego do stawienia się [...] września 2016 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. celem wszczęcia kontroli podatkowej; wezwanie zostało odebrane przez Skarżącego osobiście [...] września 2016 r. pod adresem ul. [...] w B. (aktualnym wówczas adresem siedziby działalności gospodarczej); Skarżący nie stawił się na wezwanie, kontrola została wszczęta w trybie art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej;
2. w dniu [...] września 2016 r. doręczono Skarżącemu, pod adresem korespondencyjnym ul. [...] w B., pismo z [...] września 2016 r. dotyczące przedłożenia dokumentów, z którego wynika, że została wobec Skarżącego wszczęta kontrola podatkowa; pismo to Skarżący odebrał osobiście;
3. w dniu [...] października 2016 r. doręczono Skarżącemu kolejne zobowiązanie do przedłożenia dokumentów, pod jedynym adresem jaki był w tym czasie wskazany w urzędzie skarbowym, tj. przy ul. [...] w B.; pismo to Skarżący odebrał osobiście.
4. w dniu [...] grudnia 2016 r. zostało Skarżącemu doręczone postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. informujące o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej pod adresem rejestracyjnym, tj. przy ul. [...] w B.; pismo to również Skarżący odebrał osobiście.

Powyższe przemawia także za tym, że wiedząc o podejmowanych czynnościach przez organ, należało tym bardziej zawiadomić go o adresie korespondencyjnym. Skoro zatem Skarżący wiedział o prowadzonej kontroli, to obowiązany był zawiadomić organ o adresie, pod który należy kierować korespondencję.

W związku z tym stwierdzić należy, że uprawnione było skierowanie przez organ decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. na wskazany adres - [...] W., a zarzuty w tej materii należy ocenić jako nieuprawnione.

Zdaniem tut. Sądu nie było podstaw do wysłania decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. na inny adres niż przyjęty przez organ.

Kolejne zagadnienie wymagające rozważenia dotyczy wymogów z art. 150 Ordynacji podatkowej, które muszą być spełnione, aby uznać doręczenie za skuteczne. W niniejszej sprawie organ uznał, że decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2019 r. w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej, a odwołanie od niej nie zostało wniesione.

Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Na podstawie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
2. pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej zatem obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 Ordynacji podatkowej mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przesłanek przewidzianych w art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

Instytucja doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi próbę pogodzenia z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15).

W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia – w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej - Skarżącemu decyzji było przedwczesne.

Z akt sprawy administracyjnej wynika, że przesyłka skierowana na prawidłowy adres była awizowana w dniu [...] stycznia 2019 r. - pierwsze awizo i następnie w dniu [...] stycznia 2019 r. – drugie awizo (por. t. X, k. 2380 akt admin.). Na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel nie wypełnił jednak pkt 2, 3, 4, z których ma wynikać, że: z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję; nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc, w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone. Również pkt 5 nie został wypełniony.

Wątpliwości budzi zatem uznanie przez organ, że Skarżącemu doręczono decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczający nie uczynił zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, co do miejsca zostawienia awiza i nie wiadomo, czy pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki oraz czy była to skrzynka pocztowa lub inne miejsce.

Okoliczność czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1454/13).

W związku z tym, ustalenia wymagają okoliczności, które nie zostały odnotowane na blankiecie potwierdzenia odbioru, w tym czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jakie. Kwestie te wymagają zbadania i podania w uzasadnieniu decyzji, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada na tak postawione pytania. Powstały zatem niejasności, które nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To organ obowiązany jest szczegółowo wykazać, że doręczenie stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W konsekwencji w sprawie należało uznać, że stwierdzenia organu, zgodnie z którymi decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącemu skutecznie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i jest ostateczna, zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie brak było powołania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wiarygodne dowody potwierdzające powyższą tezę organu. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację publiczną.

Wobec powyższego należało stwierdzić, że naruszono również art. 150 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne stwierdzenie, że doręczenia dokonano skutecznie w trybie zastępczym, nie wykazując tego w uzasadnieniu decyzji. Opisane wyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wobec braku wykazania przez organ w sposób nie budzący wątpliwości miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki, ze wskazaniem, w którym urzędzie pocztowym jest ona do odebrania - decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną, a w konsekwencji ostateczną.

Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie przez organ wskazanych powyżej okoliczności, Sąd na obecnym etapie sprawy nie przesądza, czy w istocie decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona czy nie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji, czy jest ostateczna czy nie jest ostateczna. Kwestia ta wymaga dalszego badania i uzasadnienia. W przypadku braku jednoznacznego wykazania dowodami prawidłowości doręczenia decyzji, organ nie będzie mógł przyjąć, że doręczenia dokonano [...] stycznia 2019 r., jak wskazuje na s. 5 zaskarżonej decyzji (por. t. XI, k. 89 akt admin.).

Zaniechanie opisanych czynności stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej dotyczącej podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę na braki na potwierdzeniu odbioru co do adnotacji w pkt. 2-5. Organy podatkowe w przypadku wadliwie bądź też niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji powinno być dokonywane starannie, tj. w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie decyzji miało miejsce w trybie zastępczym. Wady doręczenia decyzji nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla podatnika, tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzą do zamknięcia drogi do zaskarżenia decyzji w trybie zwykłym. W konsekwencji uzasadnienie decyzji narusza także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie odpowiada na ww. podane wątpliwości.

W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby dokonywanie oceny pozostałych zarzutów skargi, skoro nie zostało dostatecznie wykazane, że decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. jest ostateczna.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.