Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z [...] września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wszczął wobec Ł. S. (dalej jako Skarżący, Strona, Podatnik) postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w kwocie [...]zł, zawartej w dniu [...] września 2018 r. między N. M. - jako pożyczkodawcą a Skarżącym - jako pożyczkobiorcą. Zdaniem organu, postępowanie zostało wszczęte w związku z niespełnieniem obowiązku wynikającego z art. 10 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 111 ze zm., dalej jako "u.p.c.c.").
W toku postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), do Sądu Okręgowego w B. o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. o ustalenie stosunku prawnego, w szczególności, że umowa zawarta [...] września 2018r. między N. M. a Skarżącym, której przedmiotem było przekazanie przez N. M. S. kwoty w wysokości [...] zł jest umową pożyczki.
W związku z tym organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki.
Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości. W ocenie Skarżącego nie zaszły żadne przesłanki powodujące konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci związania stron umową pożyczki przez sąd powszechny. Zdaniem Podatnika, organ był w stanie we własnym zakresie ocenić charakter stosunku prawnego łączącego strony. Strony bowiem wyraźnie i stanowczo wyartykułowały jaką umowę chciały zawrzeć i jaką ostatecznie zawarły. Gdyby organ powziął w tej materii jakiekolwiek wątpliwości, winien był je rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego.
Postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że [...] czerwca 2021 r. Skarżący złożył korektę deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której od zgłoszonej umowy pożyczki w kwocie [...]zł zadeklarował podatek wg stawki podstawowej - 2 %, tj. w kwocie [...]zł. W toku postępowania podatkowego pismem z [...] listopada 2021 r. Skarżący wyjaśnił, że nie zgłosił we wcześniejszym terminie (przed uruchomieniem czynności sprawdzających w zakresie źródeł nieujawnionych) umowy pożyczki, gdyż de facto była to umowa nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego pieniędzy (o czym świadczy brak zapisu na wekslu terminu zwrotu środków pieniężnych, terminu i wysokości odsetek). Podniósł, że to pracownik "zobowiązał" go do złożenia korekty deklaracji od umowy pożyczki.
W konsekwencji [...] czerwca 2021 r. Skarżący złożył korektę deklaracji PCC-3 i skorygował opodatkowanie z tytułu umowy weksla z odsetkami (z deklaracji PCC-3 z [...] czerwca 2021 r.) na opodatkowanie z tytułu umowy pożyczki. Skarżący podkreślił, że od początku twierdził, że była to umowa nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, a nie umowa pożyczki. Jak wynika z załączonego do pisma Strony z [...] listopada 2021 r. oświadczenia N. M., również i ona sprostowała swoje wcześniejsze oświadczenie (złożone w toku czynności sprawdzających dotyczących źródeł nieujawnionych) twierdząc, że nie umowę pożyczki (co sugerował pracownik Urzędu Skarbowego), a umowę nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego pieniędzy zawarła ze Skarżącym.
Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy dokonując wyboru środka dowodowego w postaci zeznań wszystkich osób, które uczestniczyły w okolicznościach powstania - między Skarżącym a N. M. - stosunku prawnego wyrażonego sporządzonym wekslem. W tym względzie, [...] lutego 2022 r. przesłuchał Skarżącego w charakterze strony postępowania, jak i drugą stronę stosunku prawnego N. M. w dniu [...] marca 2022 r. Nadto [...] marca 2022 r. przesłuchano w charakterze świadków M. W. (partnerkę życiową Skarżącego, córkę N. M.) oraz [...] kwietnia 2022 r. K. P. (pracownika banku). Organ podkreślił, że przeprowadzone dowody zadośćuczyniły wymogom przepisu art. 199a § 1 O.p., stosownie do którego organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
Dyrektor wskazał, że deklarowane zawarcie [...] września 2018 r. umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego pieniędzy stało w sprzeczności ze złożoną [...] czerwca 2021 r. deklaracją PCC-3, w której Skarżący opodatkował podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowę pożyczki oraz z innymi dowodami w sprawie. Jednakże stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania, po analizie całokształtu okoliczności sprawy, w ocenie organu pierwszej instancji nie wskazywał jednoznacznie na rodzaj stosunku prawnego łączącego strony umowy z [...] września 2018 r., tj. jaka czynność została realnie przez strony dokonana ani nie stanowił podstawy do przekwalifikowania lub pominięcia czynności prawnej.
W tych okolicznościach organ pierwszej instancji powziął obiektywne wątpliwości jaki rzeczywiście stan prawny łączył strony tej umowy, powodujący konsekwencje podatkowe. Z uwagi na powstałe nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki, na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do sądu powszechnego z powództwem w kwestii ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy w przedmiocie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wydanie końcowej decyzji. W tym stanie sprawy w ocenie organu odwoławczego, należało obowiązkowo z mocy ustawy zawiesić postępowanie podatkowe na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W niniejszej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. powziął wątpliwości, których nie pozwoliły usunąć zebrane w sprawie dowody, co do treści czynności prawnej, a co za tym idzie powziął wątpliwości nie do usunięcia co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, które stanęły na przeszkodzie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Tym samym organ pierwszej instancji zobowiązany był do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy, który jest gospodarzem postępowania i ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, ma kompetencje do zastosowania art. 199a § 3 O.p.
Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z orzeczeń sądów administracyjnych ocenę co do zasadności wniesienia powództwa do sądu powszechnego pozostawia się organowi prowadzącemu postępowanie. W tym zakresie to sąd powszechny dokona oceny czy ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego było niezbędne do oceny skutków podatkowych i czy problem ten wystąpił w toku konkretnego postępowania.
W ocenie organu odwoławczego, wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i jego treści, bezsprzecznie jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji kończącej sprawę. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zagadnienie wstępne, z powodu którego zawieszono postępowanie, dotyczyło kwestii prawnej, a mianowicie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między stronami, powodującej konsekwencje podatkowe, którego rozstrzygnięcie przez sąd jest niezbędne do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w świetle powyższego uznać zatem należało, że w niniejszej sprawie zaistniało zagadnienie wstępne obligujące organ do zawieszenia postępowania.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, w związku z zapisem art. 199a § 3 O.p., że w okolicznościach sprawy rozstrzygnięcie o stosunku prawnym łączącym strony powoduje konsekwencje podatkowe, co przełoży się w wydanej przez organ decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Niniejsze czyni również zasadnym postanowienie organu pierwszej instancji o zawieszeniu postępowania w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, od którego uzależnione jest wydanie prawidłowej decyzji kończącej sprawę.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji postąpił zgodnie ze wskazanymi proceduralnymi przepisami wynikającymi z art. 199a § 1 O.p. W kontekście powyższego za bezzasadny uznał zarzut dotyczący wystosowania do sądu powszechnego powództwa i zawieszenia postępowania w sprawie przed upływem terminu do złożenia środka zażaleniowego na to postanowienie. Zdaniem Dyrektora, powyższa czynność organu nie naruszyła interesu prawnego Skarżącego ani uprawnień proceduralnych, przede wszystkim nie naruszyła prawa.
Organ odwoławczy zauważył, że akta sprawy nie zawierają też dowodów sugerowania czy dyktowania zeznań i wyjaśnień Skarżącemu lub świadkom przez pracownika urzędu ani nie potwierdzają, że to na skutek wezwania organu podatkowego z [...] czerwca 2021r. Skarżący dokonał [...] czerwca 2021 r. korekty deklaracji PCC-3, którą zmienił treść przedmiotu czynności cywilnoprawnej na umowę pożyczki. W materiale dowodowym sprawy brak bowiem protokołów z czynności, wezwań czy adnotacji, z których by wynikało, że pracownik organu zasugerował Skarżącemu lub wręcz narzucał zmianę kwalifikacji umowy stanowiącej podstawę pozyskania kwoty [...]zł.
Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego nie wynika także, aby Skarżący z własnej inicjatywy kontaktował się z urzędem skarbowym pisemnie, e-mailowo czy telefonicznie w celu pozyskania informacji o zasadach opodatkowania zawartej przez niego umowy. Również z zeznań czy wyjaśnień Skarżącego nie wynika, aby z takim zagadnieniem zwrócił się do Krajowej Informacji Skarbowej przed złożeniem deklaracji PCC-3. Samodzielnie zatem w dniu [...] czerwca 2021 r. zadeklarował opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy weksla z odsetkami w sytuacji, gdy w obrocie gospodarczym weksel standardowo stanowi zabezpieczenie wierzytelności pożyczkodawcy.
Nadto ocena przez Skarżącego czynności dokonanej [...] września 2018r. ewoluowała w toku prowadzonego postępowania. Pierwotnie bowiem wolą Skarżącego było świadome i dobrowolne zadeklarowanie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś ostatecznie stwierdził on, iż treścią umowy było nieodpłatne użytkowanie nieprawidłowe pieniędzy, które, co kluczowe dla sprawy - nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. Również N. M. zmieniała wyjaśnienia w tym obszarze, a zeznania świadków nie wniosły do sprawy istotnych ustaleń. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. podjął czynności dowodowe nakierowane na wyjaśnienie prawno-podatkowego stanu faktycznego, lecz jednoznaczne ustalenie treści czynności prawnej okazało się niemożliwe. W związku z tym, zdaniem Dyrektora nie można przypisać działaniom organu podatkowego nakierowanym wyjaśnieniu sprawy, że podważyły zaufanie Skarżącego.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżone postanowienie nie narusza również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz błędnej jego ocenie prowadzącej do błędnych ustaleń faktycznych.
W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu, że zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj.:
- 1) art. 199a § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki, które uzasadniały wystąpienie przez organ podatkowy pierwszej instancji do sądu powszechnego z powództwem w kwestii ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy w przedmiocie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wydanie końcowej decyzji,
- 2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. w zakresie ustalenia, czy umowa zawarta w dniu [...] września 2018 r. pomiędzy N. M. a Skarżącym, której przedmiotem była kwota [...]zł, istnieje i jest umową pożyczki, co tym samym uzasadniało zawieszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych,
- 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do działania organów,
- 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, uzasadniające wystąpienie przez organ podatkowy pierwszej instancji z powództwem do sądu powszechnego w kwestii ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy w przedmiocie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wydanie końcowej decyzji,
- 5) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że okoliczności stosunku prawnego łączącego Skarżącego oraz N. M. budzą niedające się usunąć wątpliwości, wymagające zawieszenia postępowania oraz rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego.
Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych podniósł, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne obligujące organ do zawieszenia postępowania, tj. w sprawie nie powstały nie dające się usunąć wątpliwości, co do stosunku prawnego łączącego Strony umowy z [...] września 2018 r. Zatem nieuprawnione było zastosowanie przez organ podatkowy procedury z art. 199a § 3 O.p. i uznanie, że jest to zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy na podstawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego mógł samodzielnie ocenić stosunek prawny łączący Strony umowy z [...] września 2018 r., gdyż Strony jasno wyraziły jaką umowę chciały zawrzeć i jaką ostatecznie zawarły. Jeżeli organ miał wątpliwości, co do stosunku prawnego łączącego Strony, to winien był je rozpatrzyć zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario" wyrażoną w art. 2a O.p., tj. rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść Strony.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 239, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie nie naruszają prawa.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17).
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. istniały przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Organ upatruje spełnienia wskazanych w tym przepisie okoliczności w tym, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do sądu powszechnego, tj. Sądu Okręgowego w B. o ustalenie stosunku prawnego (umowy pożyczki) pomiędzy N. M. a Ł. S..
W ocenie organu, wynik tego postępowania warunkuje możliwość wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczy bowiem zagadnienia wstępnego, a tym samym postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone. Natomiast Skarżący wskazuje, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania, bowiem organ był w stanie we własnym zakresie ocenić charakter stosunku prawnego łączącego strony, a w przypadku wątpliwości powinien rozstrzygnąć je na korzyść strony.
Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojęcie "zagadnienia wstępnego" było już wielokrotnie przedmiotem oceny w orzecznictwie, a stanowisko w tym zakresie uznać należy za utrwalone (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1040/13, z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1657/15, z 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15; z 2 października 2019 r. sygn. akt II GSK 503/19, z 16 października 2020 r. sygn. akt I FSK 9/18, z 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1227/18).). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela je i przyjmuje za własne. Z tych względów częściowo posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.
Wskazać zatem należy, że powołany termin obejmuje sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. Z uwagi na fakt, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę.
Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku.
Zdaniem tut. Sądu taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi. Podstawą zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie jest bowiem okoliczność wytoczenia przez organ powództwa przed Sądem Okręgowym w B., Wydział Cywilny - w przedmiocie ustalenia stosunku prawnego, tj. zawarcia umowy pożyczki pomiędzy N. M. a Skarżącym. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. prowadził czynności sprawdzające w przedmiocie weryfikacji poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ badał źródła finansowania nabycia lokalu mieszkalnego oraz garażu. W toku tych czynności sprawdzających Skarżący powołał się m.in. na otrzymane [...] września 2018 r. środki pieniężne od N. M. w kwocie [...]zł (protokół z czynności sprawdzających z [...] kwietnia 2021 r. – k. 10 akt administracyjnych) i wystawiony z tą datą weksel.
Fakt przekazania środków pieniężnych potwierdziła N. M. w oświadczeniu wskazując, że nie została zawarta pisemna umowa, środki przelała na konto Skarżącego i ustalili, że Skarżący "odda" pieniądze (bez odsetek), gdy będzie je miał. Następnie [...] czerwca 2021 r. Skarżący złożył deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu "(...) umowy weksla z odsetkami" (w części C pkt 24 deklaracji), wykazując podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, od której podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% wyniósł [...] zł (w części D pkt 34 deklaracji) – k. 18-19 akt administracyjnych.
Natomiast [...] czerwca 2021 r. Skarżący złożył korektę deklaracji PCC-3, deklarując podatek od czynności cywilnoprawnych "(...) od umowy pożyczki z odsetkami", podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, podatek obliczony według stawki podstawowej - 2 % w wysokości [...] zł (k. 22-23 akt administracyjnych). Zadeklarowany podatek (wraz z odsetkami) z tytułu pożyczki Skarżący zapłacił [...] czerwca 2021 r.
Następnie w piśmie z [...] listopada 2021 r. (k. 30-31) Skarżący powołał się na przepisy kodeksu cywilnego i wyjaśnił, że nie zgłosił we wcześniejszym terminie (przed uruchomieniem czynności sprawdzających w zakresie źródeł nieujawnionych) umowy pożyczki, gdyż de facto była to umowa nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego pieniędzy (o czym świadczy brak zapisu na wekslu terminu zwrotu środków pieniężnych, terminu i wysokości odsetek). Podniósł, że to pracownik Urzędu zobowiązał go do złożenia korekty deklaracji od umowy pożyczki, w konsekwencji czego [...] czerwca 2021r. złożył korektę deklaracji PCC-3 i skorygował opodatkowanie z tytułu umowy weksla z odsetkami na opodatkowanie z tytułu umowy pożyczki. Stwierdził, że była to jednak umowa nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, a nie umowa pożyczki.
Z załączonego do pisma z [...] listopada 2021 r. oświadczenia N. M. wynika, że także ona sprostowała swoje wcześniejsze oświadczenie (złożone w toku czynności sprawdzających dotyczących źródeł nieujawnionych) twierdząc, że to nie umowę pożyczki (co sugerował pracownik Urzędu Skarbowego), a umowę nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego pieniędzy zawarła ze Skarżącym.
Organ podatkowy na okoliczność charakteru i istoty zawartego stosunku prawnego przesłuchał Skarżącego w charakterze strony postępowania, ponadto w charakterze świadków N. M., M. W. (partnerkę Skarżącego i zarazem córkę N. M.) oraz K. P. (pracownika banku).
Rację należy przyznać organowi, że stwierdzenie o zawarciu umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego pieniędzy stało w sprzeczności ze złożoną [...] czerwca 2021 r. deklaracją PCC-3, w której Skarżący opodatkował podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowę pożyczki. Zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów oraz zeznań Skarżącego i świadków nie pozwalał organowi na jednoznaczne przesądzenie rodzaju stosunku prawnego łączącego strony umowy z [...] września 2018 r. W tej sytuacji trudno podważać stanowisko Dyrektora, że nie można stwierdzić jaka czynność została realnie przez strony dokonana ani dokonać przekwalifikowania lub pominięcia czynności prawnej. Przyznać należy rację organowi, że różnice między umowami: użytkowania nieprawidłowego, pożyczki czy depozytu nieprawidłowego, są trudno uchwytne, natomiast istotne sprzeczności pomiędzy treścią składanych przez Skarżącego deklaracji, wyjaśnień i oświadczeń, stanowią źródło wątpliwości organu podatkowego co do stosunku prawnego łączącego strony przy obowiązującej powszechnie zasadzie swobody umów.
Skarżący bowiem uznał i zadeklarował istnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, po czym stwierdził, że było to nieodpłatne użytkowanie nieprawidłowe pieniędzy, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. Podobnie brak konsekwencji w ocenie charakteru stosunku prawnego wystąpiło po stronie N. M., która także zmieniała wyjaśnienia. Z kolei zeznania pozostałych świadków nie wniosły do sprawy na tyle istotnych ustaleń, aby można było przesądzić charakter stosunku prawnego. Brak też w aktach administracyjnych dowodów, aby uznać, że to organ wymógł na Skarżącym zmianę kwalifikacji umowy w przedmiocie otrzymania od N. M. kwoty [...]zł.
W takim stanie sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. skierował do Sądu Okręgowego w B. pozew z dnia [...] czerwca 2022 r. (data wpływu do tego Sądu – [...] czerwca 2022 r.) o ustalenie stosunku prawnego, tj. że umowa zawarta [...] września 2018 r. między N. M. a Skarżącym, której przedmiotem było przekazanie przez N. M. S. kwoty w wysokości [...] zł istnieje i jest umową pożyczki (k. 139-144 akt administracyjnych).
Zatem uprawnione jest stanowisko organu, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż wystąpiły przesłanki z art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis określa uprawnienie do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Stanowi on dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Organ mając na uwadze powyższe ustalenia miał prawo do skorzystania z rozwiązania przewidzianego w art. 199a § 3 O.p.
Jak słusznie wskazał organ odwoławczy pomiędzy postępowaniem podatkowym a rozpoznaniem przez Sąd Okręgowy w B. powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego, zachodzi bezpośredni związek przyczynowy o charakterze materialnoprawnym. W takiej sytuacji wystąpiła przesłanka uzasadniająca zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Zdaniem Sądu, z podanych względów organ podatkowy nie naruszył wymienionych w skardze przepisów, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 i art. 201 § 1 O.p. oraz zasady z art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). W sprawie zgromadzono wystarczający do podjęcia postanowienia materiał dowodowy, który poddano wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w zaskarżonym postanowieniu bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla sprawy, włączył do ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił.
Dokonana w zaskarżonym postanowieniu ocena dowodów – dla celów zawieszenie postępowania - nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Podatnika oceny zgromadzonych dowodów dla celów wystąpienia z pozwem do Sądu Okręgowego i w konsekwencji zawieszenia postepowania podatkowego. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa. Nadto, organ w uzasadnieniu postanowienia przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść prawidłowo odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.