Uzasadnienie
I SA/Bd 63/08
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] Nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 30.155 zł., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2003 r. w wysokości 36.777 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy w łącznej kwocie 107.616 zł (sprostowanej postanowieniem z dnia [...] nr [...].
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji według określonych faktur wystawionych przez Spółkę w miesiącu styczniu 2003 r. dla B. Sp. z o.o. w W. powstał w miesiącu grudniu 2002 r. tj. w miesiącu podpisania umowy sprzedaży, a tym samym wydania towarów firmie leasingowej i spółka dokonując samoobliczenia podatku błędnie określiła moment, w którym nastąpiło wydanie przedmiotów sprzedaży rodzące skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Wskazano, że w dniu [...] podpisane zostały cztery umowy sprzedaży, w których sprzedającym jest Spółka T. a kupującym B. sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczące sprzedaży towarów zakwalifikowanych przez Spółkę jako inwestycje rozpoczęte - w celu oddania ich sprzedającemu do odpłatnego używania, następnie stanowiące przedmiot leasingu w podpisanych również w dniu [...] umowach leasingu.
Przedmiotem umów sprzedaży były rzeczy ruchome, na które składały się towary stanowiące wyposażenie sklepu tj. min. komory chłodnicze, instalacje mroźne i chłodnicze, regały i lady sklepowe i chłodnicze, witryny cukiernicze, regały owocowo – warzywne, przyścienne, paletowe, wózki i koszyki sklepowe, boksy kasowe, półki a także wagi sklepowe, sprzęt komputerowy i system antykradzieżowy. Przedstawiona w zawartych umowach cena sprzedaży (netto) odpowiadała wprost wartościom netto przedmiotu leasingu.
W umowach sprzedaży zawarty był odpowiednio zapis, według którego strony umowy oświadczają, że kupujący stwierdzi stan techniczny i odpowiednią jakość przedmiotu sprzedaży w drodze podpisania protokołu przekazania - odbioru, a także zapis dotyczący warunków wydania, zgodnie, z którym przedmiot sprzedaży pozostanie w posiadaniu sprzedającego. Dalej znalazły się zapisy o zobowiązaniu sprzedającego do nieodpłatnego przechowywania przedmiotu sprzedaży do momentu jego ponownego formalnego wydania sprzedającemu jako korzystającemu na mocy zawartej z kupującym umowy leasingu. Sprzedający jako przechowawca nie ma prawa żądać od kupującego zwrotu wydatków poniesionych w celu należytego przechowywania przedmiotu sprzedaży oraz zwolnienia zobowiązań zaciągniętych przez niego w tym celu.
Ponadto w dniu [...] podpisane zostały umowy warunkowego przejęcia praw i obowiązków pomiędzy T. Sp. z o.o. a P. sp. jawna z siedzibą w P. oraz B. sp. z o.o. zwanym finansującym. Postanowienia analizowanych umów dotyczyły sytuacji, gdy korzystający będzie zalegał z zapłatą, co najmniej dwóch rat leasingowych i pomimo pisemnego wezwania finansującego nie ureguluje należności w wyznaczonym terminie. Warunkowo korzystający, począwszy od dnia otrzymania zawiadomienia w tym przedmiocie, przejmie automatycznie prawa i obowiązki korzystającego z odpowiedniej umowy leasingowej.
W dniu [...] spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów na wartość netto 1.620.294.64 zł, VAT 356.464.77 zł i za ten miesiąc rozliczyła podatek należny z tytułu tej sprzedaży. Protokoły odbioru poświadczające przejęcie ww. przedmiotów leasingu w ramach zawartych umów leasingowych, podpisane zostały w dniu [...] Organ wskazał na brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 6 ust. 4 ustawy o VAT i art. 15 ww. i stwierdził, że warunkiem opodatkowania sprzedaży jest jej wykonanie to jest wydanie lub przekazanie towaru kontrahentowi. Natomiast wydanie rzeczy stanowiącej przedmiot sprzedaży może nastąpić nie tylko przez jej fizyczne przekazanie, ale także w sposób wskazany w art. 349-351 Kodeksu cywilnego. Przeniesienie posiadania jako przesłanka umownego nabycia własności rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku może, zatem nastąpić w każdy ze sposobów przewidzianych w art.348- 351 k.c. W ocenie organu obowiązek podatkowy dla sprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji według faktur wystawionych przez Spółkę w miesiącu styczniu 2003 r. dla Firmy leasingowej B. powstał w dacie [...] tj. 7 dnia od daty podpisania umowy sprzedaży z dnia [...] a tym samym przekazania tych towarów firmie leasingowej uwzględniając dopuszczalność przeniesienia posiadania w sposób przewidziany w art. 349 k. c.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2002 r. i styczeń 2003r. spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, wobec czego organ podatkowy zobligowany był z woli normodawcy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości odpowiednio 106.939 zł i 677 zł, co odpowiada 30% kwoty zawyżenia.
Pismem z dnia [...] spółka wniosła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu skargi zarzucono decyzji naruszenie art. 6 ust. 1 oraz 4 ustawy VAT oraz art. 120, 121, 122 op. i wniesiono o jej uchylenie. W ocenie skarżącej organ niewłaściwie ocenił stan faktyczny sprawy. Jej zdaniem nie doszło do przeniesienia posiadania w grudniu 2002r., gdyż nie było to wolą stron. Świadczy o tym, w ocenie spółki, zapis umowy sprzedaży, gdzie oświadczono, iż kupujący stwierdzi prawidłowość stanu technicznego i odpowiednią jakość przedmiotu sprzedaży poprzez podpisanie stosownego protokołu. Zaznaczono przy tym, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych, co do tożsamości nie jest konieczne przeniesienie posiadania. Wskazano na zapisy umów leasingu, z których, zdaniem spółki, wynika, że termin dostawy towarów został wyznaczony na styczeń 2003r. Wskazano przy tym na zapis art. 709¹kc, z brzmienia którego wynika, że zawierając umowę leasingu, leasingodawca nie musi być jeszcze ani właścicielem ani posiadaczem rzeczy. Z warunków umowy wynikało, że wchodzą w życie po uiszczeniu opłaty wstępnej, która została uiszczona w styczniu 2003r. Skarżąca wskazała na brak zapisów ustawowych regulujących w sposób wyraźny co należy przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku umów leasingu zwrotnego i sprzedaży z nimi związanych.
Dodatkowo spółka zarzuciła wadliwość postępowania podatkowego polegającą na zaniechaniu przesłuchania świadka I. P.. Wskazano na oparcie się przez organ na nieobowiązującym przepisie uznając go za podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organ nie przekroczył zasady swobody oceny dowodów pozwalających na uznanie istnienia faktów mających znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.
Sąd wskazał na treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. W opinii Sądu, organ prawidłowo ocenił, że skoro skarżąca sprzedała określone przedmioty podmiotowi prowadzącemu przedsiębiorstwo leasingowe, który to podmiot w tej samej dacie zawarł ze sprzedającym umowę leasingową obejmującą nabyte przedmioty, to w braku przeciwnych zapisów umownych oraz prawnych, wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w dacie zawarcia umowy leasingu. Z tą datą leasingodawca uzyskał możność faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu możność oddania go w leasing.
W ocenie WSA w Bydgoszczy nie znalazł potwierdzenia w treści zawartych umów podnoszony przez skarżącą fakt, iż wolą kontrahentów było wydanie przedmiotów w styczniu 2003 r. W szczególności nie jest dowodem na to umówienie się na sporządzenie protokołu odbioru rzeczy. Protokół ten ze swej istoty był dokumentem prawidłowości wykonania umowy sprzedaży w kwestii cech przedmiotów, a nie ich wydania. Dlatego też, jak argumentuje Sąd wbrew twierdzeniom skarżącej, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań I.P.. Dowód ten miałby być przeprowadzony na okoliczność sporządzenia protokołu, a więc okoliczność niesporną.
Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd I instancji stwierdził, że również po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. Wprawdzie organ podatkowy nie powołał się w tym zakresie na znajdujący zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm), tylko na art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., jednakże właśnie ze względu na treść obu przepisów nie miało to w ocenie Sądu - wpływu na wynik sprawy.
Przedmiotowy wyrok został przez spółkę zaskarżony. W skardze kasacyjnej zarzuciła ona naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię wskutek uznania, iż przez "chwilę wydania towaru" w świetle tego przepisu należy rozumieć w przypadku leasingu zwrotnego datę zawarcia umowy leasingu, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym nie może znaleźć zastosowania, tj. w sytuacji gdy, "wydanie towaru" nie nastąpiło, gdyż samo zawarcie umowy leasingu zwrotnego i następnie umowy sprzedaży związanej z tą pierwszą nie stanowi o wydaniu towaru w przedmiotowej sprawie;
- naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię, sprzeczną z treścią art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym, który nie jest objęty hipotezą przedmiotowego przepisu, która zgodnie z prawidłową jego wykładnią nie może obejmować sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie finansowych interesów Skarbu Państwa;
- naruszenie art. 53 Aktu dotyczącego warunków Przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 236 poz. 33 ze zm.; dalej: Traktat Ateński) poprzez zastosowanie przepisu art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT sprzecznego z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC; Dz. U. UE L z 1967 r. Nr 71 poz. 1301 ze zm.; dalej: I Dyrektywa) oraz z art. 2, art. 5-7 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm; dalej: VI Dyrektywa).
Jednocześnie w skardze kasacyjne sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj.:
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wyda z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż w chwili zawarcia przez Skarżącą i B. Sp. z o.o. umowy leasingu nastąpiło wydanie towarów, o którym mowa w przedmiotowym przepisie,
- naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw.z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów u.p.p.s.a.;
- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a także nie przywołanie pełnej podstawy prawnej wyroku.
Sąd II instancji uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ w uzasadnieniu wyroku nie przedstawiono w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, gdyż Sąd I instancji powinien również odnieść się do podnoszonej w skardze do WSA kwestii formalnego wydania towarów na podstawie zawartej umowy leasingu zwrotnego i okoliczności, że protokoły przejęcia przedmiotów leasingu podpisane zostały w dniu [...].
Sąd podzielił również poglądy strony skarżącej, iż na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym moment powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 6 ust. 1, zasadniczo wiązał się z momentem fizycznego wydania towaru nabywcy lub z momentem wykonania usługi. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że prowadzi to do powstania obowiązku podatkowego niezależnie od tego, czy z wydaniem towaru wiąże się przeniesienie jego własności (co jednak zazwyczaj towarzyszy wydaniu rzeczy). Zdaniem Sądu prawidłowe rozróżnienie przypadków wydania towaru i jego dostarczenia umożliwia stronom umowy odpowiednie przeniesienie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego.
W ocenie Sądu II instancji przyjąć należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Wskazał jednocześnie, że rozstrzygnięcia kwestii wydania towaru w konkretnej sprawie nie można czynić poprzez proste odwołanie się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (art. 348 - 351 Kodeksu Cywilnego), bowiem każdorazowo zależeć to będzie od ustaleń faktycznych.
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Dopiero wówczas uzasadnienie wyroku I instancji pozwoli na ocenę, czy dokonano prawidłowego zastosowania lub wykładni przepisów prawa materialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego.
Wstępnie podnieść trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożonej skargi kasacyjnej przez Spółkę.
Zgodnie z art. 190 ustawy o p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa.
Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie jeśli chodzi o prawo podatkowe. Jak zauważono istotna dla sprawy jest treść całego przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszoinstancyjnego wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne. Stanowi ono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Precyzuje ono istotę związania, o którym mowa w tym przepisie. Nie można zatem powtórnie składając skargę kasacyjną podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Za niedopuszczalne należy więc uznać wielokrotne kwestionowanie zajętego przez NSA stanowiska w sprawie. Czynić tego nie można skutecznie i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne (a takim właśnie jest rzeczony wyrok NSA) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98).
Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skonstatował w uzasadnieniu, że nie przedstawiono w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, gdyż Sąd I instancji winien odnieść się do podnoszonej w skardze kwestii formalnego wydania towarów na podstawie zawartej umowy leasingu zwrotnego i okoliczności, że protokoły przejęcia przedmiotów leasingu podpisane zostały w dniu [...].
Czyniąc zaś wywody w ramach wykładni przepisów prawa materialnego Sąd drugiej instancji zauważył, że wydanie towaru rodzące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Fakt ten każdorazowo zależeć będzie od ustaleń faktycznych.
Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wyrażonym w sprawie przez Sąd kasacyjny.
Ze stanowiska NSA jasno wynika, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego) niezbędne jest odniesienie się do kwestii formalnego wydania towarów będących przedmiotem umowy leasingu. Tym samym za istotny należy uznać stan faktyczny związany z zawartymi umowami leasingu.
Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem ustalenia stanu faktycznego w zakresie formalnego wydania towarów będących przedmiotem umów leasingu, a więc w zasadzie realizacji przedmiotowych umów, stwierdzić należy, że stanu tego nie ustalono w sposób prawidłowy, czym naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy.
Przede wszystkim zauważyć trzeba, że błędnie ustalono istotny element tego stanu, a mianowicie datę, w której miało nastąpić uiszczenie pierwszej raty leasingowej. Przyjmując w postępowaniu podatkowym, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, że obowiązek zapłaty pierwszej raty został ustalony pomiędzy stronami na dzień [...] Co też może skutkować uznaniem, iż umowy leasingu były realizowane przez strony transakcji już w grudniu 2002 r. Realizacja zaś umów leasingowych w grudniu 2002 r. implikuje wniosek, że w tym to miesiącu doszło do wydania przedmiotów umowy sprzedaży. Tym czasem z akt sprawy wynika jednoznacznie, że obowiązek zapłaty pierwszych rat, we wszystkich czterech umowach, został ustalony na dzień [...].
Mając zatem na uwadze tę rozbieżność oraz to, że w stanie faktycznym sprawy umowy sprzedaży powiązane są ściśle z umowami leasingu – mamy bowiem do czynienia z leasingiem zwrotnym – aby w sposób prawidłowy ustalić rzeczywisty stan faktyczny w zakresie łączących strony stosunków cywilnoprawnych należy, zdaniem Sądu, ustalić fakty związane z realizacją umów leasingu. W szczególności: od kiedy faktycznie umowy te były wykonywane, kiedy miało nastąpić uiszczenie pierwszych rat, daty faktycznej ich płatności oraz jakie okresy raty te obejmowały.
Powyższe ustalenia umożliwią prawidłową ocenę postanowień umowy sprzedaży, a mianowicie § 2 i § 4 umowy sprzedaży, tj. tych postanowień, z których to strona skarżąca wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Z § 2 wynika bowiem, iż strony zgodnie oświadczają, że kupujący stwierdzi prawidłowość stanu technicznego i odpowiednią jakość przedmiotu sprzedaży w drodze podpisania dwustronnego protokołu przekazania – odbioru. W przypadku nie potwierdzenia przez kupującego w protokole przekazania – odbioru, prawidłowego stanu technicznego i jakości przedmiotu sprzedaży, strony sporządzą protokół rozbieżności. W przypadku sporządzenia protokołu rozbieżności kupujący będzie uprawniony do odstąpienia od niniejszej umowy w części dotyczącej przedmiotu sprzedaży obarczonego wadami w terminie trzech dni od daty podpisania protokołu rozbieżności. Natomiast z § 4 wynika, że strony zgodnie postanawiają, iż w związku z podpisaniem umowy przedmiot sprzedaży pozostanie w posiadaniu sprzedającego. Sprzedający jest zobowiązany do nieodpłatnego przechowywania przedmiotu sprzedaży do momentu jego ponownego formalnego wydania sprzedającemu jako korzystającemu na mocy zawartej z kupującym umowy leasingu. Sprzedający jako przechowawca nie ma prawa żądać od kupującego zwrotu wydatków poniesionych w celu należytego przechowywania przedmiotu sprzedaży oraz zwolnienia zobowiązań zaciągniętych przez niego w tym celu.
Ustalony stan faktyczny w kontekście oceny przywołanych postanowień umownych pozwoli także na prawidłową ocenę sporządzonych w oparciu o § 2 umowy sprzedaży protokołów przekazania – odbioru z dnia [...].
Ponadto podnieść należy, że brak jest w decyzji organu drugiej instancji analizy oraz odniesienia się do podnoszonej przez skarżącą Spółkę w odwołaniu kwestii – terminu dostawy przedmiotów leasingu powiązanej z dokonaniem wpłaty opłaty wstępnej. Z § 8 umów leasingu wynika, że umowy te zawarte są z dniem podpisania, a wchodzą w życie z dniem dokonania przez korzystającego wpłaty wstępnej, złożenia weksli oraz dokonania innych zabezpieczeń określonych w § 3 umowy. Z załączników do umów leasingowych wynika zaś jednoznacznie, że opłaty te winny być uiszczone w dniu [...].
Brak – w kontekście podnoszonego przez skarżącą zarzutu - analizy stanu faktycznego (w tym stanu prawnego ukształtowanego przez strony w ramach wiążących ich zobowiązań cywilnoprawnych) w zakresie treści § 8, który to odnosi się wprost do realizacji umów leasingu, skutkuje naruszeniem prawa mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym, w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 369/06, LEX nr 283281).
Powyższe prowadzi do konstatacji, że w sprawie nie ustalono w sposób dokładny rzeczywistego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wyrażono zasadę prawdy obiektywnej, konkretyzacji, której służy, art. 187 Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Podstawą decyzji podatkowej niewadliwej może być tylko ocena dokonana zgodnie z prawidłami logiki oraz doświadczenia życiowego, której podstawę stanowią materiały dowodowe zgromadzone w sprawie i pozostające ze sobą we wzajemnej łączności. Wspomnieć też należy, iż głównym celem każdego procesu jest dokładne ustalenie zaszłości faktycznych, ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie orzeczenia. Niemal wszystkie szczegółowe regulacje każdej procedury zapewnić mają zrealizowanie omawianej zasady.
Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swych orzeczeń zauważył, że wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.
- zasada prawdy obiektywnej (przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach) jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 188/05, LEX nr 173261).
W ponownym postępowaniu organ podatkowy – mając na względzie pełną ocenę wiążących strony umów – winien również odnieść się do kwestii rozkładu ryzyk związanych z posiadaniem przedmiotów sprzedaży (utraty, zniszczenia itp.), do których to nawiązuje treść § 2 umów sprzedaży, na co też słusznie zwróciła uwagę Spółka w skardze kasacyjnej. Rozkład ryzyka powiązany jest bowiem z reguły z aktem wydania towaru.
Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.
Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.
T. Liwacz D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka