Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Prezydent G. określił Przedsiębiorstwu Usług Miejskich "P. " spółka z o.o. (skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 384.117 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej zmianę, tj. wyłączenie z podstawy opodatkowania 1.405,13 m2, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 352.726,39 zł. Zdaniem strony, organ nietrafnie włączył do podstawy opodatkowania 1.405,13 m2, na którą to powierzchnię składają się hala segregacji odpadów wraz z budynkiem stacji przeładunkowej oraz wiata.
Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego punktem wyjścia przy ocenie, czy ww. budynki winny być opodatkowane jest definicja tego przedmiotu opodatkowania, zawarta w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja ta, w ocenie Kolegium, ma o tyle decydujące znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, iż w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca określa, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Tym samym, aby w ogóle było możliwe opodatkowanie budynku (jego części), konieczne jest ich istnienie. O istnieniu budynku decyduje zaś to, czy spełnia on warunki art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc czy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tylko taki przedmiot (rzecz) jest uznawana na gruncie tego aktu prawnego za budynek. Organ wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu oględzin z dnia [...] kwietnia 2015r. wynika wprost, iż sporne budynki jednokondygnacyjne istniały, choć inwestycja była niezakończona, a w nowopowstałych pomieszczeniach przechowywane były pojemniki na odpady.
Odnosząc się do argumentacji strony organ podał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest m. in od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego. Także złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy nie jest konieczne do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia takiego zawiadomienia, o których mowa wart. 57 ust. 1 i 2 Prawo budowlane.
Zdaniem organu, w kontekście art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga jeszcze rozpatrzenia druga z przesłanek w nim zawartych, której wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, tj. rozpoczęcie użytkowania budynku (jego części) przed ostatecznym wykończeniem.
W ocenie SKO, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy bezspornie w kwietniu 2015 r. w budynkach będących przedmiotem sporu przechowywane były pojemniki na odpady. Organ stwierdził, że przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. W przepisie tym nie ma warunku, np. "trwałego" rozpoczęcia użytkowania, bądź np. użytkowania przez co najmniej jakiś (hipotetycznie wskazany) okres. Skoro tak norma prawna została ukształtowana, to w ocenie organu odwoławczego, okoliczność jednorazowego, czy incydentalnego składowania w budynkach pojemników na odpady, nie może zmienić faktu, iż zaczęły one być użytkowane. Decyduje o tym fakt umieszczenia w ich wnętrzu pojemników, co świadczyło o ich magazynowaniu. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, przeprowadzanie dowodów z dziennika budowy czy wskazanych w odwołaniu świadków nie jest konieczne.
W złożonej do tut. Sądu skardze spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z pismami skarżącej, tj. stwierdzenie, że podatek od hali w podanej wysokości nie obowiązuje, gdyż w istocie nie doszło do rozpoczęcia użytkowania względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), poprzez kazuistyczne rozpoznanie problemu, bez udziału kontekstu naczelnych zasad postępowania administracyjnego, w szczególności nieuwzględnienia zasad proporcjonalności i przejrzystości;
- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dziennika budowy i przesłuchania świadków, przez co nie zebrano w sprawie, w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.
Strona podkreśliła, że na obecnym etapie zaawansowania budowy (brak jakiejkolwiek infrastruktury, brak posadzek, na ziemi jest grunt piaskowy, nie są zabudowane okna, bramy wjazdowe, brak instalacji elektrycznej, brak jest dróg dojazdowych do hali) w ogóle nie może być mowy o tym, że budowa została zakończona, a w szczególności, że hala może być gospodarczo wykorzystywana.
Skarżąca podniosła także, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z załączonej dokumentacji fotograficznej z [...] maja 2016 r. niezbicie wynika, że hala jest w budowie, nie nadaje się do żadnego wykorzystania, a pojemniki ze względu na teren i charakter prowadzonej działalności zajmują poważną część nieruchomości.
Zdaniem spółki, odnoszenie się przez SKO do wydzielonych ścian jest bezpodstawne i nie ma nic wspólnego z budynkiem zdatnym do użytku. Strona podniosła, że organ odwoławczy przyznał, że dokumentacja fotograficzna w istocie obrazuje budowę w toku, ale nie wyciągnął prawidłowych wniosków.
Ponadto strona zarzuciła, że Kolegium pominęło ważne dowody w sprawie, w szczególności dziennik budowy oraz odstąpiło od przesłuchania istotnych w sprawie świadków. SKO nie wydało w tym zakresie żadnego postanowienia, natomiast kompleksowe, rzetelne ustalenie stanu faktycznego wymagało, aby wniosek strony został przyjęty i przeprowadzony.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ uznał, że w stosunku do hali segregacji odpadów wraz z budynkiem stacji przeładunkowej oraz budynku wiaty powstał, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy z dniem 1 stycznia 2006 r.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli więc obiekt budowlany ma te elementy, to jest budynkiem w rozumieniu ustawy. Z tej definicji nie wynika, iż budynek taki musi mieć okna, schody, drzwi, instalacje i być oddany do użytku. Wystarczy, że ma dach, ściany i fundamenty. Od tak rozumianego budynku jego właściciel (w niektórych przypadkach posiadacz) jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości. Podatek od budynku to podatek od wszystkich znajdujących się w nim pomieszczeń.
Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2).
W świetle powyższego, w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca określił dwa momenty powstania obowiązku podatkowego:
- dla gruntów, a w przypadku budynków i budowli tych, które już istnieją – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniającego jego powstanie;
- dla budynków lub budowli nowo powstałych – od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie przedmiotu opodatkowania (budynku lub budowli) przed ostatecznym wykończeniem.
W przypadku zatem obiektów budowlanych nowo wybudowanych prawodawca wprowadza dwie równoważne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Są nimi zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Oznacza to, że którakolwiek z nich wystąpi, obowiązek podatkowy powstanie od dnia 1 stycznia roku następnego.
W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy sposobu rozumienia drugiej z wymienionych przesłanek powstania obowiązku podatkowego wskazanej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. rozpoczęcia użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Zdaniem Sądu, w przypadku zaistnienia takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w przepisach prawa budowlanego. Wystarczy, że budynek lub budowla faktycznie będą wykorzystywane, i nie ma przy tym znaczenia, że będzie wykorzystywana tylko część budynku (np. jedno pomieszczenie). Nie jest też istotne, czy pozostała część budynku jest wykończona, w tym posiada tynki, zabudowane okna, czy też stosowne instalacje i urządzenia techniczne. Bez żadnego znaczenia jest to, czy częścią użytkowaną budynku jest piwnica, parter pierwsze czy ostatnie piętro. Rozpoczęcie użytkowania którejkolwiek z części budynku przed ostatecznym wykończeniem powoduje powstanie obowiązku podatku w stosunku do całego budynku. Nieistotna, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, jest również okoliczność, że budynek nie został oddany do użytkowania (ponieważ np. inwestor nie dysponuje wystarczającą ilością środków finansowych umożliwiających zakończenie prac budowlanych), że nie ma tam warunków umożliwiających wykonywanie działalności gospodarczej. Ważne jest czy spełnione są dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego, tj. czy istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie w przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest "cały" budynek (por. B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 2090/10, Lex).
Należy zauważyć, że w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Gl 563/09 stwierdzono, że użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części przez określone podmioty (np. właściciela) w inny sposób niż prowadzenie prac budowlanych. Problem może powstać w przypadku przerw w użytkowaniu budynku. W tym względzie należy podkreslić, że ustawodawca, wskazując na przesłankę rozpoczęcia użytkowania, nie odnosi się do wymiaru czasowego w sensie jego ciągłości. Chodzi o faktyczne rozpoczęcie użytkowania. Dlatego przerwy w użytkowaniu budynku nie mogą spowodować ustanie (wygaśnięcie) raz powstałego obowiązku podatkowego (por. P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Warszawa 2011, str. 137).
W rozpatrywanej sprawie samorządowe organy podatkowe wymierzyły skarżącej podatek od hali segregacji odpadów wraz z budynkiem stacji przeładunkowej oraz budynku wiaty, których budowa nie została zakończona, ale w których, jak wynika z protokołu oględzin z dnia [...] kwietnia 2015 r., były przechowywane pojemniki na odpady. W protokole z przebiegu kontroli z dnia [...] sierpnia 2015 r. powołano się na pismo spółki z dnia [...] sierpnia 2015 r., w którym stwierdzono, że w "znajdującej się hali sortowni w oparciu o aktualne pozwolenie budowlane (budowę - wykończenie hali chwilowo wstrzymano) w jej części składowane są tymczasowo na podłożu gruntowym pojemniki na odpady komunalne od kwietnia 2015 r. do czasu ich rozwiezienia na różne nieruchomości" (str. 17 powyższego protokołu). W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że spółka rozpoczęła użytkowanie budynków przed ich wykończeniem poprzez magazynowanie w nich pojemników na odpady, a zatem powstał w stosunku do tych budynków obowiązek podatkowy z dniem 1 stycznia 2016 r.
W skardze strona nie zgadzając się z tym podnosi, że przechowywanie pojemników we wskazanych obiektach miało charakter incydentalny, gdyż "z powodu braku wolnego placu tymczasowo kontynuowano rozładunek pojemników także na części zbudowanego szkieletu hali sortowni". Zdaniem strony, hala nie nadaje się do gospodarczego wykorzystania i nie jest budowana jako magazyn na pojemniki. Strona wskazała, że budowa nie została zakończona, bowiem brak jest okien, bram wjazdowych, instalacji elektrycznej, dróg dojazdowych do hali. Budowę hali rozpoczęto w dniu [...] listopada 2010 r. i jest ona kontynuowana, choć obecnie prace budowlane są wstrzymane. Na dokończenie budowy potrzeba środków finansowych w wysokości ok. 900.000 zł.
Zdaniem Sądu okoliczność, że budowa hali nie została zakończona nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, bowiem obowiązek ten może powstać także przed wykończeniem budynku wskutek jego użytkowania. Jego użytkowanie jest okolicznością obiektywną. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby użytkowanie musiało mieć charakter "trwały" w sensie jego wymiaru czasowego. Tym samym, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, okoliczność jednorazowego, czy incydentalnego składowania w budynkach pojemników na odpady, nie oznacza, iż nie zaczęły być one użytkowane. Fakt późniejszej rezygnacji z magazynowania tam pojemników na odpady, czy np. braku takiej konieczności, nie "unieważnia" faktu rozpoczęcia użytkowania budynków. Także okoliczność, iż budynki przed ostatecznym wykończeniem zostały wykorzystane dla celów magazynowych, nie zaś dla celów, dla których pierwotnie zaczęto je wznosić (sortownia odpadów) nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie podziela stanowiska spółki, że nie rozpoczęła ona użytkowania.
Podkreślenia jednak wymaga, że użytkowanie musi dotyczyć budynków albo budowli. Jak wcześniej wskazano w myśl 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, oraz posiada fundamenty i dach. Do tej definicji odwołują się także organy podatkowe.
W tym kontekście należy zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (jak i w skardze) spółka podnosiła, że w hali brak jest posadzek, na "ziemi jest grunt piaskowy". Z dokumentacji fotograficznej z dnia [...] maja 2016 r. hali segregacji odpadów (dołączonej do odwołania) wynika, że w niektórych jej pomieszczeniach na podłożu znajduje się piasek, w innych – są fundamenty. Fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przeniesienie ciężaru budowli na grunt. Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale). Fundament zapewnia trwałe związanie budynku z gruntem (por. odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2922). Brak fundamentów powoduje niemożność uznania obiektu budowlanego za budynek (por. P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Warszawa 2011, str. 24).
W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że hala jest budynkiem, nie odnosząc się w ogóle do twierdzeń spółki, że nie posiada ona fundamentów. Podkreślić należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania administracyjnego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 Ordynacji. Innymi słowy, w sytuacji, w której strona postępowania przypisuje określonym zdarzeniom, faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 Ordynacji takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów.
Ponadto, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy pomijając całkowicie zarzuty skarżącej co do tego, że hala nie posiada cech budynku, gdyż nie ma fundamentów naruszył powyższe przepisy. Jeżeli zajdzie takie potrzeba organ przeprowadzi w tym względzie stosowne postępowanie dowodowe, np. przesłucha wskazanych przez spółkę w odwołaniu świadków.
Jednocześnie Sąd zauważa, że organ podatkowy nie mógł naruszyć wymienionych w skardze przepisów k.p.a., ponieważ przepisów tych nie stosuje się w postępowaniu podatkowym.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.
M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc