Uzasadnienie
Decyzją z [...] lipca 2021 roku, wydaną po przeprowadzeniu kontroli, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił G. P. (dalej także: "skarżący", "strona") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2018 roku, wysokość zobowiązania do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2018 roku, wysokość zwrotu podatku na rachunek podatkowy podatnika za kwiecień 2018 roku oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związane z wystawieniem faktur wymienionych w sentencji decyzji.
P. z [...] sierpnia 2021 roku skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania podatkowego, wstrzymanie obowiązku wykonania decyzji do czasu jej uprawomocnienia oraz uznanie, że postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem prawa.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor") decyzją z [...] listopada 2021 roku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu z uwzględnieniem zaleceń Dyrektora, decyzją z [...] lipca 2022 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2018 roku, wysokość zobowiązania do zapłaty z tytułu podatku od towarów I usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2018 roku, wysokość zwrotu podatku na rachunek podatkowy podatnika za kwiecień 2018 roku oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów t usług, związanego z wystawieniem faktur wymienionych w sentencji decyzji.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z [...] lipca 2022 roku skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł: o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania podatkowego, wstrzymanie obowiązku wykonania decyzji do czasu jej uprawomocnienia oraz uznanie, że postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem prawa.
Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji złożony przez G. P. został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] lipca 2022 roku, którym organ odmówił wstrzymania wykonania decyzji.
Na podstawie zgromadzonych dowodów oraz po ocenie wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z [...] sierpnia 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2022 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że decyzja organu I instancji zawierała oczywisty błąd, który wymagał sanowania. Dyrektor dokonał powyższego prostując w sentencji organu pierwszej instancji za miesiąc październik 2018 roku zwrot "nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.959 zł". Organ pierwszej instancji w sentencji błędnie wskazał, iż wydane rozstrzygnięcie dotyczy: za miesiąc październik 2018 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.959 zł, podczas gdy określił zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 30.959 zł - co wynika bezspornie z uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz rozliczenia na stronie 60 decyzji. Stwierdzoną wadę charakteryzuje cecha oczywistości, bowiem jest to błąd zauważalny bez potrzeby dokonywania dodatkowych badań lub ustaleń. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż w uzasadnieniu decyzji został przedstawiony stan faktyczny i prawny, który konstytuuje prawidłowe wyliczenia. Rozliczenie przez organ pierwszej instancji miesiąca października 2018 roku w rozbiciu na dostawy i nabycia prowadzące do określenia zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości 30.959 zł, przedstawione zostało szczegółowo na stronach od 57 do 60 decyzji. Zakres postępowania jak i samej decyzji nie budzi wątpliwości, a błąd popełniony w sentencji decyzji ewidentnie ma charakter niezamierzonej i oczywistej omyłki pisarskiej. Dyrektor podkreślił, że sanowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia i stwierdził, że taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie.
Rozpatrując sprawę w toku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy sprawy jest kompletny i pozwolił na odtworzenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Następnie organ II instancji podał opis stanu faktycznego sprawy oraz stwierdził, że - w oparciu o zebrany materiał dowodowy i analizę obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych – zasadne jest stwierdzenie, iż skarżący nie może łączyć dwóch statusów, to jest podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego jako rolnika ryczałtowego - niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wystawiania faktur VAT i jednocześnie podatnika podatku od towarów i usług czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolniczej.
Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:
- doręczenie decyzji organu II instancji z pominięciem jednej ze stron, na której prawdopodobnie znajduje się istotna część uzasadnienia,
- próba zmiany sentencji decyzji organu I instancji z zastosowaniem tzw. oczywistej omyłki, pomimo braku podstawy prawnej,
- utrzymanie w mocy decyzji, która zdaniem samego organu podatkowego, zawiera błędne określenie w podatku od towarów i usług za październik 2018 roku,
- naruszenie przepisu art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez rozstrzygnięcie decyzji na podstawie przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której przepisy nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej,
- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa Rady") poprzez błędne zastosowanie i błędną jego interpretację, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,
- naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w sposób rażący, w szczególności art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r. poz. 1540; dalej: "O.p.") w związku z niezastosowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnianie stanu faktycznego, niezapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, niewyjaśnianie przesłanek jakimi kierują się organy podatkowe w postępowaniu, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,
- naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z tym, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego,
- naruszenie art. 200 O.p. to jest wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo nieprzeprowadzenia całego postępowania dowodowego i niezebrania całego materiału dowodowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
W uzasadnieniu skargi G. P. wskazał, że podtrzymuje w całości swoje zarzuty i uzasadnienie zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzuty rozszerza o takie, które dotyczą zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2022 roku.
Skarżący zarzucił, iż otrzymał zaskarżoną decyzję bez jednej ze stron, a konkretnie strony "27/29". Zdaniem skarżącego doręczenie niepełnej decyzji, z pominięciem istotnej część uzasadnienia może przesądzać, że taka decyzja nie została w ogóle doręczona.
Skarżący zarzucił również, iż organ drugiej instancji nadał sobie prawo do sanowania błędów w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wbrew zapisom art. 215 O.p. i tym samym - zdaniem skarżącego - został on pozbawiony prawa złożenia zażalenia na postanowienie oraz do rozpoznania sprawy dwukrotnie zgodnie z art. 127 O.p.
Skarżący zarzucił ponadto zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, pomimo posiadania wiedzy co do błędu w określeniu nadwyżki podatku zamiast zobowiązania podatkowego za październik 2018 roku.
Niezależnie od powyższego skarżący wskazał, iż organy podatkowe obu instancji przyjęły definicję działalności rolniczej w oparciu o przepis art. 295 ust. 1-2, 4 i 5 Dyrektywy Rady, co w ocenie skarżącego narusza art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Skarżący zarzucił również, iż organy podatkowe nieprawidłowo dokonały wykładni przepisów art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: "ustawa o VAT"), w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w związku z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady.
Na zakończenie skarżący zarzucił również organom naruszenie zasady wyrażonej w art. 2a O.p. podkreślając rażący charakter naruszeń prawa materialnego i proceduralnego.
Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w trzech jednobrzmiących egzemplarzach. Decyzja została utrwalona w postaci elektronicznej a skarżącemu prawidłowo doręczono jej wydruk w trybie art. 144b O.p. Wydruk dla skarżącego nastąpił z formatu pdf znajdującego się w systemie teleinformatycznym, gdzie nie ma możliwości ingerencji i modyfikacji. Taki kompletny wydruk został przesłany do skarżącego, a jeden z egzemplarzy - zgodnie z rozdzielnikiem - znajduje się w aktach sprawy. Zatem podnoszony w skardze zarzut o dostarczeniu skarżącemu decyzji bez jednej ze stron zawierającej uzasadnienie, jest nieuprawniony. Brak na to zdaniem organu wiarygodnego dowodu.
Natomiast odnosząc się do zarzutu zmiany decyzji organu pierwszej instancji pomimo braku podstawy prawnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż kompetencją organu odwoławczego jest sanowanie (naprawianie decyzji organu pierwszej instancji) zarówno wad formalnych, sposobu sformułowania uzasadnienia i powołanej podstawy prawnej, co nie narusza zasady dwuinstancyjności. W związku z tym organ II instancji dokonał naprawy stwierdzonego błędu w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2022 roku. Organ I instancji w sentencji błędnie wskazał, iż wydane rozstrzygnięcie dotyczy: za miesiąc październik 2018 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.959 zł, podczas gdy określił zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 30.959 zł na stronie 60 decyzji z [...] lipca 2022 roku (w treści uzasadnienia). Stwierdzoną wadę charakteryzuje cecha oczywistości, bowiem jest to błąd zauważalny bez potrzeby dokonywania dodatkowych badań lub ustaleń. Możliwości orzecznicze organu odwoławczego w zakresie uchylenia decyzji zostały ograniczone ramami art. 233 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zostały spełnione wystarczające kryteria do uchylenia decyzji pomimo stwierdzenia błędu. Dlatego organ odwoławczy skorzystał z instytucji rektyfikacji decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej błąd popełniony w sentencji decyzji ewidentnie ma charakter niezamierzonej i oczywistej omyłki pisarskiej. Skarżący nie został pozbawiony prawa do złożenia środka zaskarżenia, co uczynił w przedmiotowej skardze. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadne są zatem podniesione zarzuty naruszenia art. 215 oraz 127 Ordynacji podatkowej w związku z sanowaniem decyzji organu pierwszej instancji.
Skarżący złożył replikę na odpowiedź na skargę (k. 77 akt sądowych) oraz pismo procesowe z [...] stycznia 2023 r. (k. 92 akt sądowych), do którego załączył oryginał decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2022 r. nr [...], zaplombowany i opisany przez notariusza D. J.. R.. Skarżący wyjaśnił, iż oryginał decyzji planował okazać Sądowi na rozprawie celem wykazania twierdzenia skarżącego o braku jednej ze stron, konkretnie strony nr [...], w doręczonym skarżącemu egzemplarzu decyzji. Dowód z załącznika do pisma z [...] stycznia 2023 r. został przeprowadzony przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2023 r.
Zarządzeniem z [...] stycznia 2023 r. Sąd przesłał pismo skarżącego wraz z załącznikiem do organu i zobowiązał do zajęcia stanowiska w sprawie w terminie 5 dni (k. 98 akt sądowych).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w piśmie z [...] stycznia 2023 r. (k. 132 akt sądowych) podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W ocenie Dyrektora podnoszony zarzut o dostarczeniu skarżącemu decyzji bez jednej ze stron zawierającej uzasadnienie, jest nieuprawniony. Odnosząc się do przesłanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy przez skarżącego oryginału decyzji zaplombowanego i opisanego przez notariusza Dyrektor zauważył, iż notariusz dokonał zaplombowania i opisania takiego dokumentu jaki skarżący przedłożył notariuszowi, na co organ podatkowy nie ma wpływu. Jednocześnie organ podkreślił, że po skutecznym doręczeniu decyzji skarżący miał możliwość zapoznać się z treścią decyzji, sprawdzić czy zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, czy nie ma omyłek, zawiera pouczenie. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, gdyby nastąpiła sytuacja w której - jak twierdzi skarżący – otrzymał niekompletną decyzję, to mógł bezsprzecznie o tym fakcie poinformować Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wystąpić o jej uzupełnienie. Ponadto organ wskazał, iż na stronie 27 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie rozstrzygał co do istoty sprawy, a jedynie odniósł się do kilku zarzutów skarżącego mniejszej wagi, które w znacznej części były już omawiane na stronach poprzedzających.
W odpowiedzi na powyższe skarżący w piśmie z [...] lutego 2023 r. (k. 140 akt sądowych) odniósł się do argumentów organu podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a"), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 71 akt sądowych). Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronom wypowiedzenie się w sprawie, co strony uczyniły (k. 77, k. 92, k. 132, k. 140 akt sądowych). Zarówno skarżący, jak i organ odwoławczy, złożyli wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (k. 76 i k. 66 akt sądowych).
Przedmiotem postępowania sądowego jest decyzja z [...] września 2022 roku, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do tego, czy świadczone przez skarżącego jako rolnika ryczałtowego usługi rolnicze mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji, czy rolnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wykonywania usług rolniczych przy jednoczesnym zachowaniu zwolnienia z podatku z tytułu dostawy produktów rolnych.
Względem zaskarżonej decyzji G. P. sformułował zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, które w jego ocenie miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zasadne jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem rozpoznanie zarzutów prawa materialnego co do zasady powinno następować względem decyzji, która nie zawiera uchybień natury formalnej.
Przedmiotem sporu w zakresie uchybień procesowych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było dokonanie przez organ odwoławczy zmiany treści decyzji organu I instancji bez wyraźnej podstawy prawnej oraz doręczenie skarżącemu decyzji organu II instancji bez strony nr [...].
Odnosząc się do pierwszej z wymienionych powyżej kwestii organ II instancji stwierdził, że kompetencją organu odwoławczego jest sanowanie (naprawianie decyzji organu pierwszej instancji) zarówno wad formalnych, sposobu sformułowania uzasadnienia i powołanej podstawy prawnej, co nie narusza zasady dwuinstancyjności. W związku z tym organ II instancji dokonał naprawy stwierdzonego błędu w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2022 roku. W ocenie Dyrektora stwierdzoną wadę charakteryzowała cecha oczywistości, bowiem był to błąd zauważalny bez potrzeby dokonywania dodatkowych badań lub ustaleń.
Skarżący kwestionował twierdzenia organu odwoławczego wskazując na to, że organ drugiej instancji nadał sobie prawo do sanowania błędów w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wbrew zapisom art. 215 O.p. i tym samym - zdaniem skarżącego – został on pozbawiony prawa złożenia zażalenia na postanowienie oraz do rozpoznania sprawy dwukrotnie zgodnie z art. 127 O.p.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem zgodności z prawem czynności podjętych przez organ odwoławczy w zakresie sanowania błędów organu I instancji.
Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.
Zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji decyzji podatkowej został przewidziany do usuwania oczywistych wadliwości. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Naczelnik w sentencji decyzji określił skarżącemu za październik 2018 r. "nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.959 zł". W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał natomiast, że "Za październik 2018 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 30.959,00 zł". Następnie organ odwoławczy dążył do zastąpienia zwrotu "nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.959 zł" z sentencji decyzji organu I instancji poprzez wprowadzenie stwierdzenia ze strony 60 decyzji organu I instancji do uzasadnienia decyzji organu II instancji. Stwierdzenie to dotyczyło powstania zobowiązania podatkowego do zapłaty przez skarżącego w wysokości 30.959 zł. S. decyzji pierwszoinstancyjnej przez Dyrektora w powyższym zakresie nastąpiło w uzasadnieniu jego decyzji na stronie 5, natomiast treść sentencji organu II instancji była tożsama z treścią sentencji organu I instancji.
Rozstrzygnięcie kwestii spornej przez Sąd w niniejszej sprawie wiąże się zatem z oceną czy stwierdzone wady decyzji organu I instancji (wada sentencji decyzji, a także sprzeczność sentencji decyzji z treścią uzasadnienia) charakteryzuje cecha oczywistości. Sąd zauważa, że przepis art. 215 § 1 podobnie jak inne przepisy O.p. nie definiuje pojęcia oczywistej omyłki. W związku z czym należy posłużyć się wyjaśnieniami tego pojęcia w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W literaturze wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, (w) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl.). Sądy administracyjne powyższy przepis odnoszą do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Naczelny Sąd Administracyjny w podkreśla wyrokach z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10; z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 722/14 i z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1923/15, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekający w niniejszym składzie stanowisko powyższe podziela. Po rozważeniu okoliczności zaistniałych w sprawie przez pryzmat oceny wyrażonej w cytowanych powyżej wyrokach, przyznając rację skarżącemu, Sąd stwierdza, że w sprawie nie było podstawy do rektyfikacji decyzji z [...] lipca 2022 r. Sprostowanie decyzji, nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji, a w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka miała miejsce.
W tym kontekście rację ma skarżący, iż sposób w jaki Dyrektor w zaskarżonej decyzji odniósł się do zauważonej rozbieżności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem decyzji organu I instancji nie zasługuje na aprobatę, bowiem jest sprzeczny z treścią art. 215 §1 i §3 O.p. Mimo wyliczenia w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, że skarżący posiada za październik 2018 r. zobowiązanie podatkowe do zapłaty to w treści sentencji odnośnie października 2018 r. znalazł się zapis o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tak przedstawionym stanie sprawy, występuje niewątpliwie wewnętrzna sprzeczność pomiędzy treścią sentencji i uzasadnienia decyzji organu I instancji. Organ II instancji natomiast utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w całości, powielając przy tym błąd w sentencji decyzji. Powyższe świadczy o naruszeniu przez organ II instancji również art. 210 §1 i §4 O.p. Brak spójności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem nie spełnia kryteriów, o których mowa w ww. przepisie.
W dalszej kolejności działanie organu odwoławczego było sprzeczne z art. 215 §1 i §3 O.p. bowiem organ zaniechał wydania postanowienia w przedmiocie sprostowania. Nie zasługuje na aprobatę omówienie wyłącznie w uzasadnieniu decyzji wymiarowej błędów dokonanych przez organ I instancji i wskazanie prawidłowego rozliczenia, w sytuacji, gdy ww. przepisy O.p. wyraźnie wskazują, że sprostowanie decyzji następuje w drodze postanowienia, na które stronie służy zażalenie. Podkreślenia wymaga przy tym, iż postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi trzeciej instancji w stosunku do postępowania podatkowego. W konsekwencji niezasadny okazał się argument organu odwoławczego, iż niewydanie postanowienia w przedmiocie sprostowania nie narusza uprawnienia do zaskarżenia czynności organu, bowiem strona może to uczynić w skardze do sądu.
W ocenie Sądu organ II instancji naruszył przepis art. 215 §1 i §3 O.p. dokonując w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2022 r. "sprostowania" treści sentencji decyzji organu I instancji w przedmiocie rozstrzygnięcia odnośnie października 2018 roku. Decyzja organu II instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia zawiera powtórzenie błędnego sformułowania odnośnie rozliczenia października 2018 roku i sformułowanie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. "Sprostowanie" rozstrzygnięcia organu I instancji zostało przedstawione przez organ II instancji na str. 5 w części obejmującej uzasadnienie decyzji organu odwoławczego.
Tymczasem art. 215 §1 O.p. stanowi, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wybrany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sposób sprostowania polegający na umieszczeniu informacji o sprostowaniu w treści uzasadnienia decyzji organu II instancji (na str.
- przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji - w ocenie Sądu - jest wadliwy.
Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza bowiem w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), o tyle nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za właściwą należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie sformułowane przez organ I instancji (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 603-604 oraz Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996, s. 588), (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2005 r., III SA/Wa 1084/04, opubl. CBOSA).
W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd a dotyczącej rozliczeń podatkowych skarżącego za 2018 rok występuje sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem organu II instancji a uzasadnieniem wydanej przez ten organ decyzji. W konsekwencji wadliwa - zdaniem organu odwoławczego - sentencja decyzji organu I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (wbrew jego zamierzeniom, na które wskazuje treść uzasadnienia jego decyzji).
W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające ocenę prawną Sądu dotyczącą wykładni i zastosowania art. 215 §1 i §3 O.p. Organ weźmie przy tym pod uwagę charakter zauważonej wady decyzji organu I instancji oraz zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 O.p.
Przechodząc do omówienia drugiego z zarzutów procesowych sformułowanego przez skarżącego Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie - co wynika z akt sprawy - doręczona skarżącemu decyzja nie zawierała strony nr [...] decyzji. Sąd przeprowadził na posiedzeniu niejawnym dowód z załącznika do pisma skarżącego z [...] stycznia 2023 r., tj. oryginału decyzji zaplombowanego i opisanego przez notariusza D. J.. R.. Sąd ocenił zarówno treść dokumentu, jak i jego wygląd, w szczególności brak śladów pozwalających na przyjęcie, że kartka z dokumentu została usunięta przez stronę. Na podstawie przeprowadzonego dowodu Sąd za trafny uznał zarzut skarżącego o braku strony nr [...] w przesłanym mu egzemplarzu decyzji. Skarżący przedstawił bowiem wiarygodny dowód na to, że doręczony mu przez organ II instancji dokument nie zawierał strony nr [...]. Sąd nie uwzględnił przy tym argumentacji Dyrektora, jakoby niemożliwe było dokonanie wydruku decyzji z pominięciem strony nr [...], bowiem organ nie przedstawił w tym zakresie żadnego dowodu w postępowaniu sądowym.
Sąd rozważył przy tym wpływ powyższego uchybienia na kwestię doręczenia stronie decyzji organu II instancji. Zdaniem Sądu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2022 r. została doręczona skarżącemu i weszła do obrotu prawnego w takim kształcie (i treści) jaki otrzymała strona. [...] jednak brak wszystkich stron decyzji (niezależnie od oceny przez organ odwoławczy treści zawartych na stronie 27/29 jako nieistotnych) pozbawił skarżącego możliwości pełnej weryfikacji treści decyzji i uniemożliwił merytoryczną z nią polemikę (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt II SA/Po 80/21).
W związku z powyższym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zadba o doręczenie skarżącemu kompletnej decyzji celem umożliwienia mu odniesienia się do całości argumentów podniesionych przez organ w uzasadnieniu.
Z uwagi na powyżej omówione przez Sąd naruszenia prawa procesowego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi byłoby przy tym przedwczesne z uwagi na wadliwość zaskarżonej decyzji polegającą na braku spójności podjętego rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Ponadto przedwczesne byłoby aktualnie odnoszenie się do pozostałych zarzutów dotyczących prawa procesowego i zarzutów dotyczących prawa materialnego w sytuacji, gdy organ w ponownie prowadzonym postępowaniu winien zastosować art. 215 §1 i §3 O.p. z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu dotyczącej wykładni tego przepisu oraz mając na uwadze zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 O.p.
W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w pkt 2 (wpis od skargi – 3.250 zł) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a.
Orzeczenia przywołane w uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl).