Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie J. L. (skarżącego) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2016r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r.
W uzasadnieniu organ podał, że złożone odwołanie podpisane zostało przez doradcę podatkowego B. D.-S.. Do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo, które upoważniałoby B. D.-S. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, w związku z czym, postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. organ odwoławczy wezwał B. D.-S. do uzupełnienia braku, tj. do przedłożenia pełnomocnictwa, o którym mowa powyżej wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia. Ponieważ wskazany brak nie został w stosownym terminie uzupełniony organ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.
Pismem z dnia [...] maja 2016 r. B. D.-S. wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do usunięcia braków odwołania od ww. decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. wraz z którym złożyła brakujące pełnomocnictwo. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił przywrócenia terminu do dokonania ww. czynności. Na postanowienie to wniesiono zażalenie w dniu [...] czerwca 2016 r., którego rozpatrywanie jest w toku.
Ponadto B. D.-S. wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie wniesionego odwołania. W uzasadnieniu podała, iż do uchybienia terminowi doszło na skutek choroby jej matki, przez co nie przebywała ona w biurze z racji sprawowania opieki nad matką. B. D.-S. wskazała ponadto, iż sama zmuszona była do pobierania zabiegów rehabilitacyjnych. Dalej podniesiono, iż mocodawca udzielił pełnomocnictwa w formie papierowej, a nie na druku PPS-1. Z powodu braku kontaktu (wskazano, iż mocodawca przebywa na zwolnieniu lekarskim) B. D.-S. nie mogła złożyć pełnomocnictwa (organ podatkowy, Drugi Urząd Skarbowy nie przyjął pełnomocnictwa). Wyjaśniła również, że nie dostarczono jej opłaty od pełnomocnictwa w chwili składania odwołania. Dopiero w dniu [...] maja 2016 r. mocodawca zgłosił się do pełnomocnika i podpisał druki PPS-1.
W uzupełniającym zażalenie piśmie z dnia [...] maja 2016 r. B. D.- S. podniosła, iż odwołanie zostało wniesione prawidłowo i powinno być rozpatrzone przez organ II instancji. Brak pełnomocnictwa powinien być rozpatrywany tylko w aspekcie do działania przed organem odwoławczym, a nie w aspekcie braku uprawnienia do wniesienia odwołania. Wskazał, że w świetle orzecznictwa pełnomocnik, który działa przed organem I instancji jest uprawniony do wniesienia odwołania, a wezwanie dotyczące potwierdzenia umocowania do wniesienia odwołania było bezzasadne. Odwołanie podpisane i wniesione przez doradcę podatkowego, ustanowionego w niniejszej sprawie do reprezentowania przed organem I instancji oceniono jako wniesione poprawnie i będące w pełni skuteczne, a zatem odwołanie powinno być rozpatrzone przez organ II instancji. W ocenie pełnomocnika jedyną okolicznością, która wymagała ewentualnego uzupełnienia było przedstawienie pełnomocnictwa do reprezentowania strony przez pełnomocnika przed organem II instancji w toku postępowania odwoławczego. Dla poparcia swego stanowiska pełnomocnik powołała się na orzecznictwo sądowo-administracyjne.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie o postanowieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2016 r.
W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie w sprawie rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. zostało wszczęte w dniu [...] września 2013 r. tj. w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. W dniu [...] września 2013 r. do akt sprawy złożony został dokument pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2013 r., w którym skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, B. D.-S.. Organ podkreślił przy tym, że pełnomocnictwo to nie dotyczyło reprezentowania skarżącego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym sprawy rozliczenia podatku VAT za miesiące luty i marzec 2013 r. Na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2013 r. pełnomocnik działał w postępowaniu przed organem I instancji.
Następnie organ odniósł się do kwestii, czy pełnomocnik, na podstawie dokumentu pełnomocnictwa upoważniającego do działania przed organem pierwszej instancji jest umocowany do wniesienia odwołania od decyzji tegoż organu. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował orzecznictwo sądowe. Podkreślił, że odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał przedmiotową decyzję oraz ma uprawnienie do dokonania tzw. autokontroli wydanego aktu. Natomiast dopiero po ustosunkowaniu się do wniesionego odwołania i niezastosowaniu autokontroli, organ pierwszej instancji przekazuje odwołanie wraz z aktami sprawy do organu drugiej instancji. Od tego momentu potrzebne jest pełnomocnictwo do występowania przed organem odwoławczym. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z poglądem wyrażonym w piśmie z dnia [...] maja 2016 r., że w świetle orzecznictwa pełnomocnik, który działa przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do wniesienia odwołania. Organ podkreślił jednak, że w powyższym piśmie przyznano, że uzupełnienia mogła wymagać okoliczność "przedstawienia pełnomocnictwa do reprezentowania strony przez pełnomocnika przed organem II instancji w toku postępowania odwoławczego". Taka sytuacja wystąpiła natomiast w rozpatrywanym przypadku.
Dyrektor Izby Skarbowej podał, że po wpływie odwołania do organu II instancji w związku z brakiem stosownego pełnomocnictwa na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwano B. D.-S. do jego przedłożenia. Ponadto wezwanie powyższe zostało przesłane również do strony postępowania. W związku z niepodjęciem powyższego postanowienia w terminach wskazanych w art. 150 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej uznano je za doręczone zgodnie z § 4 tego przepisu w dniu [...] marca 2016 r. Wskutek nieuzupełnienia braku formalnego wskazanego w powyższym wezwaniu, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej zaskarżonym postanowieniem pozostawiono odwołanie bez rozpatrzenia.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wobec istnienia w sprawie braków formalnych poprzez brak pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji zasadnie uruchomił określony w art. 169 Ordynacji podatkowej tryb przewidziany do ich uzupełniania W wyniku zastosowania tego trybu powinno dojść do wyeliminowania stwierdzonych braków, lecz w wyznaczonym w tym celu terminie żaden z adresatów ich nie uzupełnił.
W złożonej do tut. Sądu skardze pełnomocnik strony wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie złożonego odwołania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;
- art. 169 § 1 i art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej,
W uzasadnieniu wskazała, że pełnomocnik reprezentujący podatnika przed organem I instancji ma prawo złożenia odwołania, i że odwołanie takie zostało złożone z zachowaniem terminu do jego wniesienia. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy podatkowe winny uznać, że odwołanie zostało złożone skutecznie. Wskazano, że stroną postępowania jest podatnik, który może działać przed organem II instancji bez pełnomocnika. Skoro nie przedłożono pełnomocnictwa, organ II instancji nie był uprawniony do wzywania strony do przedłożenia pełnomocnictwa. Organ podatkowy powinien jednak rozpoznać odwołanie, które zostało złożone w interesie podatnika i o wszystkich czynnościach związanych z postępowaniem odwoławczym winien informować podatnika i w konsekwencji jemu doręczyć decyzję.
Zdaniem pełnomocnika w żadnym razie nie zachodziła przesłanka do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia tylko dlatego, że podatnik nie ustanowił pełnomocnika przed organem II instancji. Organ odwoławczy nie miał prawa wzywać do ustanowienia takiego pełnomocnika.
Postępowanie organu zdezorientowało podatnika, który w końcu dopełnił nieświadomie czynności ustanowienia pełnomocnika, choć nie miał takiego obowiązku. Doszło zatem do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ten sposób postępowania organu II instancji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wobec pominięcia roli podatnika w postępowaniu i błędnego pouczenia.
Konkludując pełnomocnik skarżącego stwierdziła, że odwołanie podpisane i wniesione przez doradcę podatkowego ustanowionego do reprezentowania przez organem I instancji było wniesione prawidłowo i w pełni skutecznie, zatem powinno być rozpatrzone przez organ II instancji. Pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia było niezgodne z prawem, a zatem uznać należy, że naruszono przepisy postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.
Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie należało pozostawić odwołanie skarżącego bez rozpatrzenia uznając, iż brak pełnomocnictwa do zastępowania strony przed organem odwoławczym stanowi brak formalny niepozwalający na rozpoznanie odwołania.
Należy zauważyć, że odwołanie skarżącego zostało złożone w ustawowym terminie i zostało podpisane przez pełnomocnika strony doradcę podatkowego B. D.-S., którą skarżący upoważnił do reprezentowania swoich interesów i występowania w swoim imieniu na tym etapie (akta administracyjne k – 56).
W konsekwencji, decyzję z dnia [...] stycznia 2016r. Nr [...] – 25/13 określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty i marzec 2013r. doręczono pełnomocnikowi. Pełnomocnik strony w dniu [...] lutego 2016r. złożyła odwołanie od tej decyzji. Do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016r., wydanym na podstawie art. 169 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał B. D.-S. do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia dokumentu pełnomocnictwa, zgodnie z art. 138e § 3 O.p.
Z uwagi na to, że pełnomocnictwo nie zostało przedłożone w wyznaczonym terminie, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 169 § 4 O.p., pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.
W tym momencie pojawia się wątpliwość czy pełnomocnik miał prawo do złożenia odwołania. W opinii strony pełnomocnik miał prawo do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji i jak wywodzi strona odwołanie to winno być rozpoznane bez żądania od skarżącego pełnomocnictwa na następny etap postępowania przed organem odwoławczym.
Z powyższym stanowiskiem Sąd się zgadza. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 138 a O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Należy zauważyć, że przepis ten znajduje się w nowym rozdziale 3a zatytułowanym "Pełnomocnictwo". Rozdział ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649). W art. 24 tej ustawy stanowi się, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2016r.), a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
W myśl wskazanego art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
W świetle powyższego pełnomocnictwo złożone przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] lutego 2013r. należy traktować jako pełnomocnictwo szczególne. Faktu istnienia tego pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji organ odwoławczy nie kwestionuje.
Na gruncie przepisów dotyczących pełnomocnictwa zawartych w Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości.
Nie budzi zatem wątpliwości, iż ten etap postępowania z wniesionym odwołaniem odbywa się przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji nie można przyjąć, iż pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie daje uprawnienia do wniesienia odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2012r., II FSK 27/11). Z kolei w wyroku z dnia 30 maja 2006r., III SA/Wa 582/06 WSA w Warszawie stwierdził, że w takim stanie rzeczy udzielone pełnomocnictwo kończyło się na czynności złożenia odwołania - włącznie z tą czynnością, a dalsze reprezentowanie przez pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wymagało dodatkowego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym (drugoinstancyjnym).
W konsekwencji Sąd uznał, że brak było podstaw do nierozpatrzenia wniesionego odwołania i że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie wystosował wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do wniesienie odwołania przez pełnomocnika ustanowionego przed organem pierwszej instancji, czym naruszył m.in. art. 169 § 1 O.p.
Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 32 k.p.a., zawierającego regulację identyczną z treścią art. 138a O.p. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000r., I SA/Ka 1946/98 NSA stwierdził, że udzielenie przez stronę na podstawie art. 32 k.p.a. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w pierwszej instancji obejmuje także umocowania do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pełnomocnik ten nie jest natomiast upoważniony do reprezentowania strony przed organem odwoławczym, gdy sprawa przed tym organem już zawisła i do takiego, dodatkowego zastępstwa pełnomocnik musi mieć dodatkowe pełnomocnictwo. Tak samo w wyroku z dnia 28 kwietnia 2003r., II SA 2427/01 NSA uznał, że ograniczenie zakresu pełnomocnictwa przez wyłączenie czynności związanych z zaskarżeniem orzeczenia w określonej instancji musi być wyraźne, gdyż co do zasady należy przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone do czynności przed określonym organem administracyjnym obejmuje z mocy prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, w tym do wniesienia odwołania od orzeczenia tego organu do organu odwoławczego. Innymi słowy, pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem administracji należy rozciągnąć na uprawnienia pełnomocnika do zaskarżenia orzeczenia do organu odwoławczego (wyższej instancji). Również w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że pełnomocnik ma prawo do składania w imieniu strony zwyczajnych środków prawnych – odwołań czy zażaleń (por. A. Matan (w:) G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postepowania administracyjnego. Komentarz, tom I. Komentarz art. 1-103, Komentarz do art. 32 k.p.a., Lex 2010, pkt II.8).
Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela powyższe poglądy. Tym samym stwierdzić należy, że udzielenie pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji oznacza umocowanie także do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pogląd ten nie jest negowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że pełnomocnik, który działa przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do wniesienia odwołania. Jednocześnie jednak organ ten podkreślił, że od momentu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do organu drugiej instancji potrzebne jest pełnomocnictwo do reprezentowania strony (występowania) przed organem odwoławczym i związku z tym zasadnie wezwano pełnomocnika do przedłożenie stosownego upoważnienia do działania w imieniu strony, a następnie pozostawiono odwołanie bez rozpatrzenia.
Z poglądem tym trudno się zgodzić. W sytuacji, gdy odwołanie zostało skutecznie wniesione przez ustanowionego przed organem pierwszej instancji pełnomocnika, to powinno być ono rozpatrzone przez organ odwoławczy. Brak jest podstaw prawnych do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia z tego powodu, że pełnomocnik nie przedstawił dokumentu pełnomocnictwa do występowania przed organem drugiej instancji. Prawidłowego więc wniesionego odwołania organ nie mógł pozostawić bez rozpatrzenia. Natomiast to, czy strona ustanowi pełnomocnika do reprezentowania jej przed organem odwoławczym zależy od jej woli. Jeżeli go nie ustanowi, to postępowanie będzie się toczyło z udziałem strony. Organ mógłby pozostawić odwołanie bez rozpatrzenie gdyby z udzielonego przed organem pierwszej instancji pełnomocnictwa wynikało, że pełnomocnik nie ma legitymacji do wniesienia odwołania i mimo wezwanie w wyznaczonym terminie tego pełnomocnictwa nie przedłożył. Taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, bowiem pełnomocnictwo udzielone przed organem pierwszej instancji obejmowało uprawnienie do złożenie odwołania, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje. Co więcej z treści pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2013r. udzielonego B. D.-S. przed organem pierwszej instancji wynika, że obejmowało ono również upoważnienie do uczestniczenia m.in. w postępowaniu podatkowym, a zatem zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Tym bardziej wzywanie pełnomocnika do przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa, a następnie z uwagi na jego nieprzedłożenie w wyznaczonym terminie, pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, było pozbawione podstaw prawnych. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 169 § 1 i § 4 O.p.
Reasumując należy uznać, że odwołanie zostało skutecznie złożone, a skarżący na etapie postępowania odwoławczego miał prawo sam występować bez pomocy pełnomocnika. W opinii Sądu organ po bezskutecznym upływie czasu na dostarczenie pełnomocnictwa powinien uznać, że skarżący sam występuje w sprawie. A co za tym idzie organ winien rozpoznać odwołanie i wydać stosowną decyzję.
Organ w opinii Sądu naruszył przepisy postępowania wskazane w ustawie Ordynacja podatkowa tj. art. 120 i art. 121 § 1 przez pominięcie tych zasad, jak również art. 169 § 1 i § 4 poprzez zastosowanie w sprawie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.