Wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2020 r., I SA/Bd 67/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 07 lipca 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi M.B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę

Skład

sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz przewodniczący, sprawozdawca
sędzia WSA Jarosław Szulc
sędzia WSA Tomasz Wójcik
starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak protokolant

Uzasadnienie

Pismem z [...] stycznia 2019 r. M. B. i D. B. (Skarżący) wnieśli o naliczenie i wypłatę należnych odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800) – dalej także jako: "O.p.", uzasadniając tym, że to organ przyczynił się do uchylenia decyzji.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucili, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, bowiem organ nie zwrócił nadpłaty w terminie i przyczynił się do uchylenia własnej decyzji. Wskazali, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2017 r. nie została uchylona w drodze wydania decyzji, lecz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 376/18. Tym samym Sąd wydając wyrok wstąpił w rolę organu podatkowego (wyrok zastąpił wydanie decyzji przez organ drugiej instancji), wobec tego wskazany w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. bieg 30-dniowego terminu do zwrotu nadpłaty należy liczyć od dnia wydania wyroku, tj. od [...] czerwca 2018r., a nie od daty doręczenia wyroku sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przepis ww. artykułu odwołuje się bowiem do dnia wydania decyzji, jako początku biegu 30-dniowego terminu, który to upłynął w dniu [...] lipca 2018 r. W sytuacji przyjęcia biegu 30-dniowego terminu do zwrotu nadpłaty od dnia uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, tj. od [...] sierpnia 2018 r., termin upłynąłby w dniu [...] września 2018 r. Zatem w opinii Skarżących organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty w dniu [...] października 2018 r. nie dochował terminu przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Podatników zarówno decyzja pierwszej, jak i drugiej instancji zostały uchylone na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, regulujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ pomimo przedawnionego z dniem [...] września 2017 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w okresie od [...] września 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. (do dnia doręczenia decyzji) nadal prowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Zatem w przypadku, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia, należy wg strony przyjąć, że przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Rozpoznając wniesioną od tej decyzji skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 356/19 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w dacie zapłaty podatku nienależnego, a ponieważ zdarzenie to miało miejsce przed [...] stycznia 2016 r., to sposób rozliczenia tej nadpłaty, w tym także naliczenie odsetek, powinno być dokonane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed [...] stycznia 2016 r. Organ podatkowy zaś błędnie uczynił to na podstawie przepisów obowiązujących po [...] stycznia 2016 r.

Mając na uwadze powyższy prawomocny wyrok, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając wniesione odwołanie decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ przywołując zaistniały w sprawie stan faktyczny podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 4/14 oddalił wniesioną skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r. sygn. akt II FSK 2245/14 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 42/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z dnia [...] października 2017 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Rozpoznając złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 376/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie okresu przedawnienia.

Odnosząc się do będącej przedmiotem odwołania decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, przywołując uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2019r. sygn. akt I SA/Bd 356/19, że doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. poprzez ich zastosowanie, zamiast rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o przepisy art. 77 i art. 78 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że nie pozwala on na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie wymagane jest podjęcie przez organ pierwszej instancji dodatkowych czynności w sprawie. Powołując się na treść art. 127 i art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy podniósł, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie ustalono, że nadpłata powstała w dacie zapłaty podatku, a ponieważ zdarzenie to miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., to sposób rozliczenia tej nadpłaty, w tym także naliczenie odsetek, powinno być dokonane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2016 r. Bezsprzeczne jest, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uczynił to na podstawie przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2016 r.

Następnie organ przywołał regulacje ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania (art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1 i 3) w brzmieniu obowiązującym w dacie wpłaty i do 31 grudnia 2015 r. Wskazał, że nadpłaty podlegały oprocentowaniu wyłącznie w przypadkach wskazanych w ustawie. Wyliczenie przypadków, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty zawarte w art. 78 § 3 O.p. ma charakter zamknięty, co oznacza, że mocą decyzji ustawodawcy oprocentowaniu podlegają wyłącznie nadpłaty ze wskazanych tam tytułów. Dyrektor stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji powinien odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania nadpłaty i w świetle stanu prawnego z tej daty ocenić, czy oprocentowanie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r., którego domaga się strona skarżąca, jest uzasadnione.

Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinien ustalić, czy w przedmiotowej sprawie należne jest oprocentowanie od nadpłaty w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 376/18 uchylił decyzję organu odwoławczego oraz decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji winien ustalić, czy Skarżącym przysługuje oprocentowanie od zwróconej ([...] października 2018 r.) nadpłaty oraz za jaki okres należy się oprocentowanie, czy też oprocentowanie się nie należy, ponieważ został zachowany termin zwrotu nadpłaty i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien dokonać analizy przesłanek uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji i ocenić, przy uwzględnieniu zaprezentowanego w tym wyroku stanowiska sądu, kwestię przyczynienia się organu do powstania przesłanek uchylenia decyzji.

W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, która wymaga podjęcia wszelkich czynności zmierzających do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem prawnym, jak i faktycznym, zachodzi w niniejszej sprawie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części poprzez dokonanie ponownej oceny istnienia podstaw do oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., mając w szczególności na względzie art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący zarzucili naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu podnieśli, że odmienna ocena prawna sprawy dokonana przez organ odwoławczy w stosunku do oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Przesłanką taką może być tylko konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Skarżących z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby zachodziła konieczność ustalania jakichkolwiek faktów, poza już ustalonymi. W ocenie Skarżących bezsprzeczne w sprawie jest, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powstała w wyniku wydania przez WSA w Bydgoszczy wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 376/18 uchylającego decyzje obu instancji wydane w ramach ponownego rozpoznania sprawy i umarzającego postępowanie w sprawie. Bezsporne jest też, że zarówno decyzja pierwszej i drugiej instancji została uchylona na skutek błędnej interpretacji prawa materialnego, przyjętej przez organy podatkowe w zakresie interpretacji przepisów regulujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem ewentualna ocena tej przesłanki na uzyskanie oprocentowania nadpłaty winna sprowadzać się do zastosowania właściwego przepisu prawa materialnego, co nie należy do sfery ustaleń faktycznych. Skoro w niniejszej sprawie okoliczności powstania nadpłaty są niesporne, to zastosowanie znajduje art. 77 § 1 pkt 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.).

Skarżący wskazali, że data wpływu wyroku WSA w Bydgoszczy do Dyrektora Izby Administracyjnej w B. ze stwierdzeniem jego prawomocności jest znana i jest to dzień [...] września 2018 r., natomiast nadpłata została zwrócona w dniu [...] października 2018 r. Zatem termin zwrotu nadpłaty - zdaniem Skarżących - nie został zachowany. W konsekwencji w ocenie Podatników oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty i nie jest uzależnione od tego czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji wymiarowych. Zdaniem Skarżących organ odwoławczy posiadał pełny materiał dowodowy pozwalający na merytoryczną ocenę sprawy i nie zachodzi konieczność przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie. Stąd też organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec merytorycznie, ustalając należne oprocentowanie od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dnia jej powstania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325), dalej: p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy podać, że sprawa była już rozpatrywana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 356/19 uwzględnił skargę strony skarżącej (wyrok prawomocny). Istota zaś sprawy koncentrowała się wokół zagadnienia czy przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty, czy też oprocentowanie w ogóle się nie należy, ponieważ organ zachował termin zwrotu nadpłaty i nie przyczynił się do uchylenia decyzji. W wyroku tym WSA przesądził, że w sprawie nadpłata powstała w dacie zapłaty podatku nienależnego, a ponieważ zdarzenie to miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., to sposób rozliczenia tej nadpłaty, w tym także naliczenie odsetek, powinien być dokonany w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2016 r. Skoro zaś organy podatkowe błędnie uczyniły to na podstawie przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2016 r., a zatem według innego stanu prawnego, to nie jest możliwa ocena zarzutów skargi co do braku przesłanek oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Strony skarżącej. Stwierdzenie, że spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie powinien być rozstrzygnięty w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., czyniło zbędnym odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 77 i art. 78 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016r.

Sąd wówczas stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ będzie obowiązany odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania nadpłaty i w świetle stanu prawnego z tej daty ocenić, czy oprocentowanie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r., którego domaga się Strona skarżąca, jest uzasadnione.

W tej sytuacji należy podać, że w sprawie ma zastosowanie art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania te nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Podać należy, że na skutek tego prawomocnego wyroku DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z tym rozstrzygnięciem organu odwoławczego obecnie nie zgadza się Strona skarżąca kwestionując stanowisko organu, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ocenie zatem podlega decyzja kasacyjna organu odwoławczego, uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Zdaniem tut. Sądu przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ww. ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Jak zasadnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1147/19, a którego stanowisko tut. Sąd podziela i częściowo posłuży się jego argumentacją: treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Podkreślenia jednak wymaga, że przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015r., I FSK 320/15).

Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron, a poczynione przez organ odwoławczy muszą być pominięte przez organ pierwszej instancji.

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14).

Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zdaniem tut. Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie i ustalał stan faktyczny z punktu widzenia przepisów prawa nie mających zastosowanie w sprawie. Zostało przesądzone, że sprawa powinna być rozstrzygnięta w innym stanie prawnym. Inna jest regulacja prawna, na podstawie której organ pierwszej instancji rozstrzygnął z wniosku Strony skarżącej i w tym zakresie prowadził postępowanie, a inna na podstawie której ma rozpoznać sprawę i w kontekście to których przepisów nie prowadził postępowania. Chodzi tu o przepisy regulujące oprocentowania nadpłaty, a przede wszystkim art. 77 art. 78 O.p. Okoliczności faktyczne zatem w świetle regulacji obowiązujących przed zmianą od [...] stycznia 2016 r. faktycznie nie były ustalane i badane. Zauważyć należy, że okoliczności faktyczne były ustalane i postępowanie było prowadzone przez organ pierwszej instancji z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które nie mają zastosowania. To przepisy prawa materialnego nakreślają, determinują granice w jakich trzeba dokonywać ustaleń faktycznych. Należy bowiem mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Prawo materialne ukierunkowuje w jakim zakresie należy prowadzić postępowanie. W konsekwencji można stwierdzić, że dopiero powrót sprawy do organu pierwszej instancji pozwoli na przeprowadzenie postępowania i ustalenie całości stanu faktycznego po raz pierwszy istotnego i koniecznego z punktu regulacji, których w ogóle nie stosowano, innego stanu prawnego. W konsekwencji zachodzi przesłanka z art. 233 § 2 O.p. i konieczność przeprowadzenia postępowania według granic nakreślonych innym stanem prawnym niż to uczyniono. Rezultatu tego nie można obecnie przesądzać.

Rozpoznanie sprawy nie może też naruszać zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że "organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por.:

B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1453/12, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., II FSK 139/08,

S. Presnarowicz [w:]) J. Brolik R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz,

M. Popławski, S. Presnarowicz W. Stachurski Ordynacja podatkowa. Komentarz.; Komentarz do art. 127 LEX, 2013). NSA podkreślił, że "Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Tożsamość spraw natomiast ma miejsce wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw oraz identyczny stan prawny i faktyczny. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że kolegium, wydając zaskarżoną decyzję, orzekło w istocie po raz pierwszy, gdyż orzekło w innym stanie prawnym. Z uwagi na powyższe, także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. NSA uznał za chybiony."

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela.

Podkreślić zatem należy, że stan prawny, na podstawie którego rozstrzygał poprzednio organ pierwszej instancji był odmienny od stanu prawnego, na podstawie którego jest obowiązany rozpoznać wniosek Podatników, po uprzednim ustaleniu stanu faktycznego z punktu widzenia tych przepisów, a nie w kontekście stanu prawnego niemającego zastosowania. Prawidłowo zatem Dyrektor uznał, że rozpoznając sprawę z wniosku w zakresie oprocentowania nadpłaty na podstawie innego stanu prawnego niż uczynił to organ pierwszej instancji, orzekłby w istocie po raz pierwszy, gdyż orzekłby w innym stanie prawnym, w zakresie którego nie były gromadzone dowody i ustalane okoliczności. Podatnicy pozbawieni byliby prawa do zaskarżenia w trybie administracyjnym rozstrzygnięcia. Ewentualny spór byłby rozpatrywany dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W świetle zastosowania przepisów prawa regulujących oprocentowanie i mających zastosowanie w sprawie, byliby pozbawieni obrony na etapie postępowania administracyjnego.

Spór z zastosowaniem właściwego stanu prawnego i poczynienie w jego kontekście ustaleń faktycznych, musi być dokonywane po raz pierwszy przed organem pierwszej instancji, a nie przed organem odwoławczym. Tak też należy postrzegać art. 233 § 2 O.p. Pomijanie danej regulacji w całości przez organ pierwszej instancji i stosowanie innej, powoduje, że stan faktyczny należy ustalić w kontekście tych innych przepisów prawa materialnego. Zatem organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie z perspektywy stanu prawnego, którego nie stosował. Okoliczność natomiast, że postępowanie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty nie jest tak szerokie, jak w przypadku postępowania tzw. wymiarowego, nie oznacza, że nie jest ono prowadzone. Oczywiście może ono sprowadzać się do ustalenia danych na podstawie innych akt, rejestrów prowadzonych przez organ, danych z biura podawczego i informacji z księgowości, jednakże należy dokonywać ich w kontekście tego stanu prawnego, który ma zastosowanie w sprawie. Nadto zasada szybkości postępowania podatkowego nie może być stawiana powyżej zasady dwuinstancyjności postępowania, zaś na niezałatwienie sprawy w terminie służy skarga na bezczynność lub przewlekłość postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.