Wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 lutego 2024 r., I SA/Bd 677/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie zdalnej w dniu 6 lutego 2024 r.

Sprawa

sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.41.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz syczeń 2019 r. oddala skargę

Skład

Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska
starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., w wysokościach innych niż deklarowane. Organ stwierdził następujące nieprawidłowości: wykazanie w błędnej pozycji nabycia środka trwałego (dotyczy kwietnia i września 2018 r.); zawyżenie wartość podatku naliczonego o [...] zł przez błędnie zaewidencjonowanie faktury; zawyżenie wartości nabyć i podatku naliczonego za styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń 2019 r. w związku z rozliczeniem faktur VAT otrzymanych od L. C. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie oleju napędowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu zakupu oleju napędowego od L. C. sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w zakresie faktur VAT wystawionych przez L. C. faktury VAT (łączna kwota netto [...] zł, VAT [...] zł) są nierzetelne, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie nabył towaru (paliwa) wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT od wskazanego na nich podmiotu. Nie dochowując należytej staranności, nabył paliwo niewiadomego pochodzenia. Potwierdza to jednoznacznie zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy. Organ ustalił, że dostawcami paliwa do L. C. sp. z o. o. byli F.H.U. T. K. P. K., P.R.B. K.-B. S. B., A.-T. P. sp. z o.o., M. K. N. P. S. P..

Z zaskarżonej decyzji wynika, że prezesem spółki L. C. był A. B., który w zakresie prowadzonej przez L. C. sp. z o.o. działalności gospodarczej nie był w stanie podać jakiejkolwiek informacji na temat realiów jej prowadzenia, tj. dostawców towarów, posiadanych aktywów, wysokości wypłaconych wynagrodzeń. Jako osoby orientujące się w przedmiotowych sprawach wskazał L. T. i księgową. A. B. nie potrafił także wskazać właściciela całego obiektu stacji paliw. Z przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę wynika, że działalność była prowadzona w zaniedbanym obiekcie składającym się z budynku biurowego - pomieszczenia księgowej, pomieszczenia socjalnego, łazienki i kuchni. Na działce znajdowały się dwa budynki magazynowe i dwa stare, zniszczone dystrybutory do nalewania oleju napędowego. Pod adresem N. 17 stwierdzono brak jakiegokolwiek szyldu wskazującego na istnienie firmy L. C. sp. z o.o. Miejsce wyglądało na opuszczone od dłuższego czasu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystywała autocysternę, której właścicielką była K. T., na podstawie umowy użyczenia, bezpłatnie i bezterminowo. Cysterną kierował K. T.. Od dnia [...] września 2020 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. celem ustalenia okoliczności i skali prowadzonej przez L. C. sp. z o.o. działalności gospodarczej, przeprowadził dowody z zeznań świadków (pracowników tej spółki), jak również włączył do akt przedmiotowej sprawy protokoły z ich przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach. Według zeznań przesłuchanych świadków, osobą która miała o wszystkim decydować w spółce był L. T., który zmarł [...] września 2019 r. Na podstawie włączonego do akt przedmiotowej sprawy wyciągu wyniku kontroli Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzonej u L. C. sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2022 r. oraz innych dokumentów organ pierwszej instancji ustalił, że spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami nabyć oleju napędowego wystawionymi rzekomo przez F.H.U. T. K. P. K., P.R.B. K.-B. S. B., A.-T. P. sp. z o.o.

Odnośnie F.H.U.T. K. P. K. organ ustalił, że P. K. w złożonych plikach JPK za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. nie wykazał, aby dokonał sprzedaży na rzecz L. C. sp. z o.o. Łączna wartość dostaw jaką wykazał P. K. w styczniu i lutym 2018 r. jest niższa niż wartość zakupów zadeklarowanych przez L. C. sp. z o.o. w tym okresie. Z wyjaśnień Pawła K. wynika, że nie współpracował z L. C. sp. z o.o., nie wystawiał żadnych faktur na rzecz spółki, L. C. sp. z o.o. nie jest mu znana.

W przypadku Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego K.-B. S. B. organ ustalił, że S. B. w złożonych plikach JPK za okres od kwietnia do grudnia 2018 r. nie wykazał, aby dokonał sprzedaży na rzecz L. C. sp. z o.o. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalono, że w rejestrach sprzedaży nie stwierdzono zapisów, jak i dowodów dotyczących dostaw na rzecz L. C. sp. z o.o. S. B. w 2018 r. nie dokonywał dostaw na rzecz L. C. sp. z o.o., nie wystawiał faktur na rzecz spółki, nie zawierał żadnych umów handlowych z osobami reprezentującymi L. C. sp. z o.o., nie posiadał żadnych środków transportu, ani nie zatrudniał kierowców. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową wobec S. B. dotyczącą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia podatku VAT za I i II kwartał 2018 r.. W toku kontroli podatkowej ustalono, że S. B. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko nie dokonał sprzedaży oleju napędowego dla L. C. sp. z o. o.

Odnośnie A.-T. P. sp. z o. o. we W. organ ustalił, że spółka w złożonych plikach JPK za okres od stycznia do lutego 2019 r. nie wykazała, aby dokonała sprzedaży na rzecz L. C. sp. z o.o. Pod adresem, pod którym zgłoszona jest A.-T. P. sp. z o.o. nie stwierdzono jej istnienia, nie są tam też przechowywane dokumenty. Właściwy organ podatkowy nie przeprowadził czynności sprawdzających, z uwagi na brak kontaktu z prezesem - Z. K.. Według wyjaśnień udzielonych przez rodziców Z. K., ich syn zabrał wszystkie dokumenty dotyczące firmy A.-T. i wyjechał, a ponadto bardzo często zmienia numer telefonu i od dłuższego czasu nie mają z nim kontaktu. A. K. - prokurent A.-T. P. sp. z o.o., przesłuchany w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. zeznał, że A.-T. P. sp. z o.o. upadła w 2018 r. i wystawianie faktur po tej dacie było niemożliwe. Jego brat Z. K. wyprowadził pieniądze z firmy na nieznane mu cele, a spółka nie miała koncesji na sprzedaż hurtową paliwa, dlatego też nikomu go nie dostarczała. Okazane świadkowi faktury wystawione przez A.-T. P. sp. z o.o. dla L. C. sp. z o.o. nie były wystawione w programie INSERT, który spółka używała. W jego opinii szata graficzna faktury, numeracja i brak pieczątki wskazują na sfałszowanie tych dokumentów.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił, że L. C. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistego obrotu paliwem, lecz była wykorzystywana do firmowania obrotu rzeczywiście dokonywanego przez inne podmioty. W działalność zaangażowani byli L. T., J. D. i K. T., którzy wykorzystywali w L. C. sp. z o.o. do wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż F.H.U.T. K. P. K., Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane, K.-B. S. B. oraz A.-T. P. sp. z o.o. nie dokonywały dostaw oleju napędowego na rzecz L. C. sp. z o.o. i nie dokumentowały tego fakturami VAT. Spółka L. C. nie nabyła oleju napędowego od ww. firm, lecz zewidencjonowała faktury VAT (na których jako sprzedawcę wskazano ww. podmioty), nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawione ustalenia świadczą o tym, że L. C. sp. z o. o. nie nawiązała współpracy z ww. podmiotami w zakresie obrotu olejami napędowymi. Tym samym spółka nie miała legalnego źródła zaopatrzenia w olej napędowy. W celu zachowania pozorów normalnego obrotu posłużono się danymi ww. firm i podjęto starania mające na celu uprawdopodobnienie dokonania transakcji pomiędzy tymi podmiotami a L. C. sp. z o.o., aby w ten sposób stworzyć pozory legalnych transakcji handlowych oraz zalegalizować pochodzenie towaru. Organ w konsekwencji uznał, że L. C. sp. z o.o. wykorzystywała w transakcjach odsprzedaży olej napędowy niewiadomego pochodzenia, który wprowadzała do obrotu gospodarczego.

Jedynie w odniesieniu do firmy M. K. N. P. S. P. zakup oleju przez L. C. sp. z o. o. pochodził z legalnego źródła. Zakupy te stanowiły niewielkie ilości paliwa w porównaniu z całkowitymi ilościami wykazanymi na fakturach VAT przez L. C. sp. z o.o. Stanowiły one bowiem 1,61% wszystkich zakupów paliwa na łączną kwotę netto [...] zł. Pozostali kontrahenci L. C. sp. z o. o., od których rzekomo spółka nabywała paliwo to podmioty nierzetelne, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej (98,4 % zakupów paliwa na łączną kwotę netto [...] zł).

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie przekonująco udowodniono, że L. C. sp. z o.o. nie mogła sprzedać objętego spornymi fakturami VAT oleju napędowego, ponieważ nie była jego właścicielem. Jej rolą było wystawianie faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Nie oznacza to, że skarżący w ogóle nie nabył oleju napędowego i nie wykorzystał go w prowadzonej działalności gospodarczej. Z zebranych dowodów wynika, że olej napędowy pochodził od innego nieustalonego dostawcy, a zatem nie był to podmiot wskazany na spornych fakturach. Zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Nabycie oleju napędowego z niewiadomego źródła jest wystarczające do stwierdzenia niezgodności treści wskazanych faktur VAT ze stanem rzeczywistym (gdyż dostawcą towaru nie był podmiot figurujący na fakturach). Dowody te nie dokumentują sprzedaży pomiędzy podmiotami L. C. sp. z o.o. (sprzedawcą) i skarżącym (nabywcą), a zatem nie potwierdzają legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu gospodarczego. Tym samym przedłożone przez stronę faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje powołany podmiot nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oznacza, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego wykazała, że L. C. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistego obrotu paliwem, lecz została wykorzystana do firmowania obrotu rzeczywiście dokonywanego przez inne podmioty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżący nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur, jednakże nie wykazał, aby zachował należytą staranność przy zakupie oleju napędowego. Zdaniem organu, z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że skarżący niewątpliwe winien był przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy, związane są z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez L. C. sp. z o.o.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] czerwca 2023 r. i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa,
• art. 7 Konstytucji przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa;
• art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,
• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w rezultacie przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,
• art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towaru stanowiącego paliwo napędowe służące do prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A.-T. J. W.. Działalność ta polegała na załadunku towaru w postaci buraka cukrowego i świadczeniu usług transportowych z miejsca uprawy do odbiorcy (cukrownia). Skarżący nabywał od L. C. sp. z o.o. olej napędowy, który był wykorzystywany jako paliwo do tankowania pojazdów ciężarowych oraz maszyn i urządzeń.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, październik, listopada, grudzień 2018 r. oraz za styczeń 2019 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wykazanego na fakturach wystawionych przez L. C. sp. z o.o., dokumentających nabycie oleju napędowego. Według organu wystawione na rzecz J. W. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w transakcjach ze wskazaną spółką skarżący nie dochował należytej staranności. Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem strona uważa, że transakcje zakupu usług miały charakter rzeczywisty. Twierdzi też, że w transakcjach ze swoimi kontrahentem zachowała należytą staranność.

Organ poddał szczegółowej analizie działalność spółki L. C.. Tytułem zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego wskazać należy, że prezesem tej spółki i jedynemu udziałowcem był A. B.. Z jego przesłuchań wynika, że L. T. zaproponował mu przystąpienie do spółki jako prezes. L. T. zawiózł go do notariusza i po podpisaniu dokumentów zabrał je. Za nabycie udziałów w spółce nic nie zapłacił. W spółce praktycznie niczym się nie zajmował. Przyjeżdżał do siedziby spółki raz w miesiącu, aby podpisać jakieś papiery. Nie wiedział jakie koncesje i na jaki okres zostały wydane spółce, mimo że podpisywał dokumenty w sprawie ich wydania. Nie znał danych odbiorców, ani dostawców towarów, nie wiedział jak kształtowały się ceny oleju napędowego sprzedawanego przez spółkę w porównaniu do cen rynkowych i kto je ustalał. Nie znał pochodzenia oleju napędowego. Z tytułu pełnienia funkcji prezesa otrzymywał co miesiąc [...] zł. Wszystkie decyzje w spółce podejmował L. T., który dokonywał także przelewów i wypłat.

Siedziba spółki L. C. mieściła się w miejscowości N.

17. Spółce została udzielona koncesja na okres od dnia [...] kwietnia 2016 r. do dnia [...] kwietnia 2026 r. w zakresie m.in. obrotu olejami napędowymi, która wygasła w dniu [...] października 2017 r. Następnie w dniu [...] marca 2018 r. została udzielona koncesja na okres od dnia [...] marca 2018 r. do dnia [...] lutego 2028 r., na podstawie której spółka mogła dostarczać paliwa przy wykorzystaniu środków transportu paliw ciekłych, ale nie mogła sprzedawać oleju napędowego na stacji paliw, koncesja ta została cofnięta w dniu [...] sierpnia 2019 r. Spółka nie złożyła żadnych dokumentów finansowych, nie składała także deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego i nie odprowadzała podatku akcyzowego. Z przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę wynika, że działalność była prowadzona w zaniedbanym obiekcie składającym się z budynku biurowego - pomieszczenia księgowej, pomieszczenia socjalnego, łazienki i kuchni. Na działce znajdowały się dwa budynki magazynowe i dwa stare, zniszczone dystrybutory do nalewania oleju napędowego. Pod adresem N. 17 stwierdzono brak jakiegokolwiek szyldu wskazującego na istnienie spółki L. C.. Miejsce wyglądało na opuszczone od dłuższego czasu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystywała autocysternę, której właścicielką była K. T., na podstawie umowy użyczenia, bezpłatnie i bezterminowo. Ww. cysterną kierował K. T.. K. T. była też właścicielką nieruchomości w miejscowości N.

17. W dniu [...] sierpnia 2016 r. podpisała z A. B. umowę dzierżawy stacji paliw w tej miejscowości. Nie wiedziała jednak kto pełnił funkcję prezesa w spółce L. C. i nic jej nie mówiło nazwisko A. B.. W urządzeniach księgowych tej spółki stwierdzono brak faktur od K. T. związanych z dzierżawą stacji paliw, jak i brak ustalonej kwoty za wynajem cysterny.

W wyniku przeprowadzonej analizy rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w Wierzbinku wykorzystywanego przez spółkę L. C. do celów działalności gospodarczej ustalono, że po wpływie na rachunek w ciągu (najczęściej) jednego dnia pieniądze były wypłacane, a dokonywał tego L. T.. Z rachunku bankowego nie wykonywano przelewów do dostawców oleju napędowego, a jedynie odnotowano przelewy od odbiorców, w tym od skarżącego. Pełnomocnikami do rachunku zostali L. T. i K. T..

J. W. przesłuchany w dniu [...] listopada 2020 r. zeznał, że w odniesieniu do spółki L. C. wszystko się zgadzało pod względem ceny, terminowości, rzetelności i jakości paliwa. Stwierdził, że odpowiedzialnym za kontakt ze spółką był C. W.. Paliwo było tankowane do zbiornika znajdującego się w miejscowości G.. Rzetelność spółki sprawdzał w Krajowym Rejestrze Sadowym i poprzez aplikację Google Street View. W miejscu siedziby spółki znajdowała się stacja paliw. W internecie weryfikował też, czy spółka posiadała koncesję.

Z kolei C. W. (ojciec skarżącego), który był odpowiedzialny za kontakt ze spółką L. C. w transakcjach zawieranych również ze skarżącym, zeznał, że nie kojarzy nazwiska A. B.. W internecie sprawdził, że firma L. C. istnieje. Nie brał od tej spółki żadnych dokumentów i nie sprawdzał ich w urzędzie. Stwierdził, że samochód z firmy L. C. przyjeżdżał z paliwem pod wskazany adres przy ul. [...] w K.. Paliwo było dostarczane samochodem cysterną, koloru białego, numeru rejestracyjnego nie pamiętał. Na cysternie przywożącej paliwo nie było żadnych oznaczeń. Kierowcą był K. T., innej osoby nie znał. Kontaktował się z K. T. telefonicznie. W momencie, kiedy potrzebował paliwo dzwonił i następnego dnia, czy za dwa dni była dostawa. C. W. potwierdził okoliczności, w jakich poznał K. T., tzn. przypadkowo, K. T. przyjeżdżał do kogoś z paliwem i zapytał się o ten podmiot. Zeznał, że po dostawie paliwa odbierał faktury i potwierdzenia dostawy. Wyżej wymieniony zeznał także, że w październiku 2018 r. K. T. przywiózł mu próbkę paliwa. Na podstawie tylko obejrzenia tej próbki uznał, że paliwo jest dobrej jakości.

Organ ustalił, że spółka L. C. miała nabywać olej napędowy od F.H.U.T. K. P. K., Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane K.-B. S. B. oraz A. - T. P. sp. z o.o. Podmioty te jednak nie potwierdziły sprzedaży oleju na rzecz spółki L. C. (por. str. 12-14 zaskarżonej decyzji) i nie mogły być dostawcami oleju do kontrahenta skarżącego. Spółka L. C. nie nabyła zatem oleju napędowego od ww. firm, lecz zewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Według organu rzeczywisty zakup oleju miał miejsce jedynie od firmy M. K. N. P., S. P.. Zakupy te stanowiły jednak niewielkie ilości w porównaniu z całkowitymi ilościami wykazanymi na fakturach VAT przez spółkę L. C., tj. stanowiły zaledwie 1,61% wszystkich zakupów paliwa.

Podkreślenia wymaga, że okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki L. C. nie są kwestionowane w skardze (por. k. 6 akt sądowych).

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ zasadnie stwierdził, że L. C. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży paliwa, lecz była wykorzystywana do firmowania obrotu dokonywanego przez inne podmioty. W działalność tę był zaangażowany m.in. L. T.. Spółka ta stwarzała jedynie pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Nabywała olej od podmiotów, które faktycznie nie były dostawcami tego towaru. Jej prezesem była osoba, która w rzeczywistości nie zajmowała się sprawami spółki. Podmiot ten był wykorzystywany do wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Wskazać trzeba, że firmanctwo jest rodzajem oszustwa podatkowego. Nie uprawnia ono o odliczenia podatku naliczonego, chyba że nabywca działał w dobrej wierze (por. wyrok NSA z dnia [...] marca 2016 r., I FSK 1959/14).

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, że faktury wystawione przez spółkę L. C. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Za niedopuszczalne bowiem należy uznać akceptowanie sytuacji, gdy ktoś inny dostarcza towar, a ktoś inny fakturuje (firmuje) jego sprzedaż. Prowadziłoby to akceptacji rozliczenia podatkowego nieodzwierciedlającego rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie oznacza to jednak, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z "pustymi" fakturami, w tym sensie, że ich wystawieniu nie towarzyszył obrót towarowy. Skoro towar istniał, to faktury nie były "puste".

Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że skarżącemu można zarzucić (co najmniej) brak dochowania należytej staranności w transakcjach ze spółką L. C.. Nie można przy tym podzielić stanowiska strony, że nabywając paliwo do własnych pojazdów, powinna być traktowana inaczej niż podmioty kupujące paliwo w celu odprzedaży.

Rację ma organ, że skoro skarżący dokonywał sprawdzenia swojego kontrahenta w internecie to jego wątpliwości powinien wzbudzić fakt, że w wyszukiwarce internetowej nie pojawiła się stacja paliw L. C. sp. z o. o. Jedyna stacja paliw w miejscowości N. opisana jest jako firma B. T.. Zaniepokoić powinien przy tym także wygląd tej stacji - zaniedbany budynek, brak szyldów i reklam typowych dla stacji paliw. Podejrzenia powinna wzbudzić również okoliczność, że po wpisaniu w wyszukiwarce GOOGLE frazy L. C. sp. z o.o. pojawił się komunikat, że nie udało się znaleźć takiego podmiotu. Wątpliwości strony powinno wzbudzić także to, iż dostawa towaru była dokonywana nieoznakowaną białą cysterną. Dopiero podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2021 r. J. W. zeznał, że ww. cysterna miała pomarańczowe naklejki oznaczające przewóz materiałów łatwopalnych ADR. W toku pierwszego przesłuchania – w dniu [...] listopada 2020 r., skarżący nie wspomniał również nic na temat świadectw certyfikacji paliwa otrzymywanych od spółki L. C., natomiast podczas późniejszego przesłuchania stwierdził, że na jakość nabywanego paliwa od spółki L. C. wskazywał certyfikat załączony do paliwa. Należy zauważyć, że C. W. zeznał, że w październiku 2018 r. K. T. przywiózł mu próbkę paliwa, a jego jakość sprawdzał wizualnie i na tej podstawie stwierdził, że paliwo jest dobrej jakości. O przedstawieniu certyfikatu paliwa nie było mowy. Ponadto, w toku przesłuchania w dniu [...] listopada 2020 r. skarżącemu nie było znane źródło pochodzenia paliwa nabywanego od ww. spółki, natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2021 r. wskazał, że pytał przedstawiciela spółki L. C. o źródło sprzedawanego paliwa i padły nazwy O. i L.. Wskazuje to na ewolucję zeznań skarżącego w zależności od etapu prowadzonego postępowania podatkowego. W rezultacie trudno przyjąć, aby skarżący przy dostawach paliwa rzeczywiście żądał przedstawienia certyfikatu potwierdzającego jego jakość, czy też, że interesował się źródłem pochodzenia oleju.

Nie wzbudził wątpliwości skarżącego również fakt, że na podstawie posiadanej przez spółkę L. C. koncesji mogła ona dokonywać obrotu paliwami bez wykorzystania infrastruktury technicznej (w formie tzw. "czystego obrotu"), a nie przy wykorzystaniu środków transportu paliw ciekłych czy stacji paliw, w sytuacji gdy wiedział on, że spółka sprzedaje olej napędowy przy wykorzystaniu środka transportu. Nie można również nie zauważyć, że w dniu wystawienia pierwszej faktury, tj. [...] stycznia 2018 r. spółka L. C. nie miała ważnej koncesji.

Należy także zauważyć, że kontakt ze spółką L. C. został nawiązany przez ojca skarżącego poprzez przypadkowo spotkanego mężczyznę (K. T.), co trudno uznać za standard w obrocie gospodarczym. Wskazać też trzeba, że mimo współpracy trwającej wiele miesięcy i zakupu paliwa o znacznej wartości (łącznie [...] zł), skarżący nie próbował nawiązać kontaktu z prezesem spółki L. C.. A. B. nie znał J. W.. Skarżący nie zawarł także pisemnej umowy na dostawy paliwa. Kontaktował się (telefonicznie) tylko z K. T.. Skarżący utrzymuje też, że dokonywał sprawdzenia spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. W takim jednak razie powinien wiedzieć, że spółka ta nie składała sprawozdań finansowych.

Powyższe okoliczności rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie powinny spowodować powzięcie przez stronę podejrzenia co do wiarygodności swojego kontrahenta. Wskazać należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13).

Skarżący powinien zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do rzetelności spółki L. C.. Mimo jednak, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, skarżący zaniechał podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Działania te powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy ten dostawca faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem, w tym ustaleniu źródła pochodzenia towaru.

Jest to tym bardziej uzasadnione, że w zakresie obrotu paliwami powszechnie wiadomym jest, iż występuje wiele nieprawidłowości i skarżący działający od kilku lat na rynku powinien znać zagrożenia występujące w branży paliwowej. Ministerstwo Finansów opublikowało na swoich stronach internetowych informacje skierowane do podmiotów nabywających paliwa silnikowe, które pozwalają ustrzec się przez nabywaniem paliw niewiadomego pochodzenia. Jest to informacja ogólnodostępna, z której skarżący mógł skorzystać.

Nie można przyjąć, że dla zachowania dobrej wiary wystarczające było formalne sprawdzenie posiadania przez spółkę koncesji i jej danych rejestracyjnych. Wskazać należy, że podmioty "uprawiające" oszukańczy proceder często dopełniają wszystkich formalności, np. rejestrują działalność w KRS, składają deklaracje dla celów VAT i podatku dochodowego, składają JPK_VAT, dokonują zgłoszenia w systemie SENT, aby stworzyć pozory prowadzonej działalności.

W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że fakt zachowania należytej staranności potwierdza ujęcie transakcji w systemie SENT i JPK_VAT. Wskazać należy, że pliki JPK są rodzajem ewidencji księgowej prowadzonej w sposób komputerowy i co do zasady pozwala ona na porównanie i ocenę zgodności, czy dane transakcje zostały wykazane zarówno przez sprzedawcę, jak i odbiorcę. Ewidencja ta zawiera przy tym wyłącznie dane wprowadzone przez dostawcę oraz nabywcę. W żadnym jednak razie fakt ujęcia transakcji w plikach JPK nie przesądza o zachowaniu przez podatnika należytej staranności, czy o rzetelności transakcji.

W toku kontroli skarżący przedstawił też wydruki zgłoszeń SENT dla każdej z dostawy. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotem dostawy był olej napędowy, wysyłającym była L. C. sp. z o. o., a odbierającym firma skarżącego. Jako miejsce dostarczenia wskazany został adres: ul. [...] w K.. Jest to niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem - biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego - olej napędowy dowożony był do zbiornika znajdującego się przy ul. [...] w miejscowości G., gmina K.. Nie może to świadczyć o prawidłowości realizowanych transakcji i o zachowaniu przez stronę należytej staranności.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżący powołał się także na wynik czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ podatkowy w dniu [...] marca 2018 r. za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Dotyczyły one głównie złożonych korekt faktur VAT sprzedaży związanych ze zmianą stawek opodatkowania usług doczyszczania buraków cukrowych. W tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono. Wskazać jednak należy, że działania organu podatkowego podczas czynności sprawdzających polegały tylko na formalnym sprawdzeniu poprawności deklaracji. Organ podatkowy nie oceniał okoliczności dotyczących przebiegu transakcji ze spółką L. C., jak i tego czy skarżący działała w dobrej wierze. Natomiast kolejne czynności sprawdzające dotyczyły okresu, w którym skarżący nie posiadał faktur VAT od spółki L. C. (luty 2018 r.) lub zostały przeprowadzone w czasie kiedy nie zawierał transakcji ze spółką (kwiecień i maj 2019 r.). Nie można zatem twierdzić, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających uznano, że transakcje ze spółką L. C. były rzetelne, czy że skarżący dochował w transakcjach z tym podmiotem należytą staranność.

Nie zostały też naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami.

W odniesieniu do pozostałych stwierdzonych przez organ uchybień (poza olejem napędowym), Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości i w skardze nie wniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.