Wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 stycznia 2024 r., I SA/Bd 686/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r.

Sprawa

sprawy ze skargi S. D. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2023 r. oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz przewodniczący
Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek sprawozdawca
Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon protokolant

Uzasadnienie

I SA/Bd 686/23

Decyzją z [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2023r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, tj. [...]. w wysokości [...] zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku [...] Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2023r. przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Decyzja ta została uznana za doręczoną w dniu [...]. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.").

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wysłana za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres Skarżącej pełnomocnika do doręczeń oraz doręczona [...].

W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie zabezpieczające nie zmierza do ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz opiera się na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p.

DIAS po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2023r., a także należnych odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Z zawartego w aktach postępowania wydruku z bazy danych REGON wynika, że od [...]. [...] Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia (PKD: 46.42.Z). Przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. weryfikacja wykazała, że w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych [...] Sp. z o.o. nie figuruje jako właściciel (współwłaściciel) lub użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka jest obecnie właścicielem pojazdu marki: [...]. Na podstawie systemu Info-Ekspert oszacowano wartość rynkową pojazdów na łączną kwotę [...]zł. Z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych wynika, że Spółka była stroną czterech czynności. Dwie z nich dotyczą nabycia wyżej wymienionych pojazdów, przy czym jako datę czynności wskazano odpowiednio: [...]. oraz [...]. Dwie pozostałe czynności dotyczą nabycia pojazdów, tj. z [...]. samochodu ciężarowego [...], rok produkcji - 2005, oraz z [...]. samochodu ciężarowego [...], rok produkcji - 2010. Ponadto, z przeprowadzonych przez organ ustaleń wynika, że Spółka nie posiada ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS udziałów w innych spółkach prawa handlowego.

Ze złożonych przez Spółkę rocznych deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2021-2022 (CIT-8) wynika, że w roku 2021 Spółka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, w roku 2022 Spółka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. W sprawozdaniu finansowym za 2021r. Spółka wykazała aktywa (razem) w wysokości [...] zł, w tym aktywa trwałe w wysokości [...] zł oraz aktywa obrotowe w wysokości [...] zł (w tym także należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł). Wykazane pasywa wynoszą [...] zł, w tym kapitał własny w wysokości [...] zł (na który składają się także strata z lat ubiegłych w wysokości [...] zł oraz zysk netto w wysokości [...] zł), zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości [...] zł (na które składają się kredyty i pożyczki w wysokości [...] zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł). Z kolei w rachunku zysków i strat (wykonanym w wariancie porównawczym) sporządzonym za 2021r. Spółka wykazała: przychody netto ze sprzedaży w wysokości [...] zł, koszty działalności operacyjnej [...] zł, zysk ze sprzedaży w wysokości [...] zł, zysk brutto w wysokości [...] zł, zysk netto w wysokości [...] zł.

W sprawozdaniu finansowym za 2022r. Spółka wykazała aktywa (razem) w wysokości [...] zł, w tym aktywa trwałe w wysokości [...] zł oraz aktywa obrotowe w wysokości [...] zł (w tym także należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł oraz inwestycje krótkoterminowe w wysokości [...] zł). Wykazane pasywa wynoszą [...] zł, w tym kapitał własny w wysokości [...] zł (na który składają się także strata z lat ubiegłych w wysokości [...] zł oraz zysk netto w wysokości [...] zł), zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości [...] zł (na które składają się kredyty i pożyczki w wysokości [...] zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł). Z kolei w rachunku zysków i strat (wykonanym w wariancie porównawczym) sporządzonym za 2022r. Spółka wykazała: przychody netto ze sprzedaży w wysokości [...] zł, koszty działalności operacyjnej [...] zł, zysk ze sprzedaży w wysokości [...] zł, zysk brutto w wysokości [...] zł, zysk netto w wysokości [...] zł.

Z informacji znajdujących się w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do tego rejestru, wynika, że Spółka została z niego wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...]., w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w związku z powzięciem informacji wskazujących na prowadzenie przez nią działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej zażądał blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (STIR) Spółki, z uwagi na uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Organ podał ponadto, że w toku czynności podjętych w toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celnego-Skarbowego w T. ustalił, że pod adresem siedziby, korespondencyjnym, prowadzenia działalności gospodarczej wskazanym przez Spółkę mieści się stoisko sprzedaży odzieży. Przy wejściu brak jest oznaczeń wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] Sp. z o.o. Spółka zatrudniała wyłącznie jednego pracownika (potwierdzają to złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe PIT-4R) - obywatela Chin. Jego obowiązki dotyczyły czynności związanych z działalnością gospodarczą Spółki, w tym przyjmowanie i weryfikacja towaru, prowadzenie sprzedaży (jedynie w ilościach hurtowych), przyjmowanie płatności, dostarczanie dokumentów do biura rachunkowego. Na mocy pełnomocnictwa z [...] grudnia 2013r. zawartego przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej Chińskiej Republiki Ludowej pracownik został umocowany do działania jako jej pełnomocnik przy załatwianiu spraw związanych z zainwestowaniem i utworzeniem Spółki, ustaleniem jej nazwy, siedziby i innych szczegółowych spraw, podpisania wszelkich dokumentów związanych z jej utworzeniem, podpisywaniem i wystawianiem bieżącej korespondencji kierowanej do Spółki, otwarciem i likwidacją rachunku bankowego Spółki, dokonywaniem wpłat, wypłat, przelewów i do prowadzenia spraw bankowych, reprezentowania Spółki przy podpisywaniu wszelkich faktur, pokwitowań, dokumentów pracowniczych, umów najmu, umów zakupu pojazdów i zbycia, a także do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach we wszystkich urzędach polskich, w tym: Urzędach Skarbowych, Urzędach Pracy, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, Urzędach Celnych, Straży Granicznej. Pracownik Spółki w toku prowadzonych czynności oświadczył, że jego przełożony przebywa w Chinach i kontaktują się telefonicznie najczęściej celem ustalenia terminu dostawy towarów. Ostatni raz był w [...] w 2020r. Nie zna języka polskiego. Wspólnikami Spółki są wyłącznie cudzoziemcy (dwie osoby z udziałami: w ilości 60 udziałów o wartości [...] zł oraz w ilości 40 udziałów o wartości [...] zł). Dokumenty Spółki do księgowania przekazywane są przez pracownika do biura rachunkowego [...] Sp. z o.o.

Organ podał także, że za kontrolowany okres Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w P. rozliczenie VAT-7K. Wykazała w nim wysokość nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie w stawce VAT 23%. Analiza złożonych przez Spółkę i jej kontrahentów jednolitych plików kontrolnych (JPK) oraz zapisów w wykazie podmiotów wykreślonych z rejestru VAT dały kontrolującym podstawy do stwierdzenia, że w okresie objętym kontrolą Spółka deklarowała nabycia towarów od nierzetelnych podmiotów (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) zaangażowanych najprawdopodobniej w oszustwa podatkowe w charakterze tzw. "buforów" lub "znikających podatników", tj.: [...]. Kontrolujący ustalili, że przedmiotem nierzetelnych faktur było nabycie bokserek, majtek oraz slipów. Zdecydowana większość z tych faktur, tj. 40 spośród 59 faktur, została wystawiona na kwotę brutto poniżej [...] zł, a wskazaną formą płatności była "gotówka". Ponadto, kontrolujący ustalili, że prawdopodobny proceder polegał na tym, że powyższe Spółki wystawiały faktury niemające odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych transakcjach gospodarczych, z wykazanym w nich podatkiem VAT, a Spółka faktury te przyjmowała, wykazywała w ewidencjach zakupów, a następnie ujmowała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wynikający z nich podatek, obniżając w sposób nieuprawniony podatek należny. W konsekwencji Spółka mogła zawyżyć podatek naliczony do odliczenia w okresach rozliczeniowych od stycznia do marca 2023r. łącznie na kwotę [...]zł. Ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., prowadzą do wniosku, że wskazani powyżej kontrahenci Spółki nie byli typowymi podmiotami, biorącymi udział w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a sposób przeprowadzania przez nich transakcji różni się od przyjętych praktyk gospodarczych. Zdaniem organu świadczą o tym, w szczególności, następujące okoliczności:

• [...], nie figurowały jako właściciele, współwłaściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Spośród nich, jedynie [...] figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel lub współwłaściciel samochodu osobowego;
• Brak stron internetowych stanowiących podstawowe narzędzie do nawiązywania kontaktów, reklamowania działalności, budowania pozytywnego wizerunku i marki firmy;
• W deklaracji od podatku od towarów i usług składanych w ramach rzekomo prowadzonej działalności co do zasady nie wykazały nabyć środków trwałych;
• Zdecydowana większość faktur nie została uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego, a kwoty faktur zarówno sprzedaży, jak zakupów, wyniosły poniżej [...] zł brutto z adnotacją o zapłacie gotówką;
• Podmioty te mają otwarte rachunki bankowe w [...] S.A. (posiadanie rachunków bankowych w jednym banku jest charakterystyczne w przypadku wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, ponieważ przyspiesza transfer środków pieniężnych);
• Wskazane spółki nie posiadały odpowiedniego przygotowania, zaplecza finansowego i organizacyjno-technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie i skali wskazanej na fakturach;
• Siedziby spółek ulokowane były na terenie W. K. w stoiskach handlowych, nie posiadały taboru samochodowego, środków trwałych umożliwiającym przechowywanie, transport, skup i sprzedaż towarów;
• Spółki [...] deklarowały nabycia od podobnego kręgu podmiotów co ich dostawcy (co wskazuje zdaniem kontrolujących na sztuczne tworzenie wydłużonych i nierzeczywistych łańcuchów dostaw).

Organ podał, że przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2023r. może wynieść [...] zł.

Ponadto organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadzi przeciwko Spółce postępowanie przygotowawcze pod sygn. akt [...] w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. DIAS zauważył, że poza kontrolą prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2023r. Organ ten prowadzi również kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2022r. W toku tego postępowania kontrolnego organ ten wydał decyzję z [...]., w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2022r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł, a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet tego zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. W związku z powyższym, suma przybliżonych kwot zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2022r. oraz za okres od stycznia do marca 2023r. wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę od tych zobowiązań (liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...].) może wynieść łącznie [...] zł.

Zdaniem organu analiza sytuacji majątkowej Spółki wykazała, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, zaś majątek ruchomy stanowią pojazdy [...], których łączna wartość została ustalona na kwotę [...]zł.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że zadeklarowany przez Spółkę zysk (netto) w roku 2022 wyniósł [...] zł. Natomiast ze sporządzonego przez Spółkę bilansu za ten rok wynika, że Spółka posiada długoterminowe zobowiązania finansowe (kredyty i pożyczki) w wysokości [...] zł. Przy czym, kwota ta nie uległa zmianie od 2021r. (w bilansie sporządzonym za 2021r. również wykazano zobowiązania długoterminowe w wysokości [...] zł). Powyższe oznacza zdaniem organu, że dochody Spółki nie pozwalają na spłatę określonych przez organ kwot przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2023r. wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji) z samych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie można przyjąć zdaniem organu, że aktualna sytuacja ekonomiczna Spółki, gwarantuje zapłatę przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że całokształt okoliczności dotyczących ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej oraz w zakresie sytuacji majątkowej Spółki, wskazuje na zaistnienie uzasadnionej obawy (w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.), że przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres I kwartał 2023r. może nie zostać przez Spółkę wykonane.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. przez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, w stanie faktycznym sprawy, w którym przesłanki te nie występowały;
2. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia przez organ całości materiału dowodowego, poprzez pominięcie ustalenia istotnych okoliczności w zakresie sytuacji finansowej Spółki, a w konsekwencji wyciągnięcia błędnego wniosku, iż w sprawie istnieje "uzasadniona obawa", że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane;
3. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w tym naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Zważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli sądowej została poddana decyzja organu odwoławczego z dnia [...]. utrzymująca w mocy decyzję zabezpieczającą organu I instancji wydaną w trybie art. 33 O.p. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3. określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Powołany przepis wskazuje przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Wśród dowodów (danych) niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy:

• uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej,
• uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane.

Odnośnie pierwszej grupy, której spełnienie Spółka podważała w skardze, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2015 r., III SA/Gl 1568/14). Podkreślenia wymaga, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową. W związku z tym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ścisłego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego (zatem sama ustawa dopuszcza możliwość, że kwota ta ulegnie zmianie). Skoro ustawodawca w tym przepisie posłużył się pojęciem szerszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości – co do zasady – innej, niż deklarowana przez podatnika lub w ogóle nie zadeklarowanej. Natomiast w niniejszym postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia na majątku Spółki dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone w decyzji organu z powołaniem się na postępowania, które są prowadzone względem Skarżącej i możliwe konsekwencje w jej majątku.

Odnosząc się do możliwości płatniczych Skarżącej na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, iż Spółka nie posiada żadnych nieruchomości a jej majątek ruchomy stanowią pojazdy [...] o łącznej wartości [...] zł. Spółka zadeklarowała zysk (netto) w roku 2022 na poziomie [...] zł. Spółka posiada przy tym długoterminowe zobowiązanie finansowe w wysokości [...] zł. Kwota długu nie uległa zmianie od 2021r. (w bilansie sporządzonym za 2021r. również wykazano zobowiązania długoterminowe w wysokości [...] zł). Powyższe okoliczności w ocenie Sądu uzasadniają przekonanie organu o tym, że działalność Spółki nie pozwala na spłatę określonych przez organ kwot przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2023r. wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji) z samych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. W 2021r. zysk netto wyniósł bowiem [...] zł, zaś w 2022r. zysk netto wyniósł [...] zł (k. 47 verte, k. 58 verte akt podatkowych). W związku z powyższym Sąd aprobuje jako należycie uzasadnione stanowisko organu, iż aktualna sytuacja ekonomiczna Spółki, nie gwarantuje zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę – wyliczonych na dzień wydania decyzji tj. [...] r. na kwotę [...]zł (suma kwot [...]zł i [...] zł).

Podstawową przesłankę dla możliwości dokonania zabezpieczenia stanowi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które ją uzasadniają jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może zatem wynikać również z innych okoliczności niż nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez podatnika czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest ugruntowany pogląd, zgodnie z którym użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie obawę zaistniałą w wyniku egzekucji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 czerwca 2014r., II FSK 1884/12; 6 kwietnia 2016r., I GSK 830/14; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z: 2 sierpnia 2010r., I SA/Gl 432/09; 1 sierpnia 2012r., III SA/Gl 468/12; 24 marca 2010r. I SA/Lu 678/09; 17 czerwca 2015r., I SA/Lu 455/15; 9 sierpnia 2016r., I SA/Bd 283/16; 28 kwietnia 2016r., III SA/Wa 905/15; 12 października 2016r., III SA/Wa 2690/15; 31 maja 2017r., I SA/Wr 20/17; 7 czerwca 2022r., I SA/Gd 25/22).

Wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się chociażby na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 marca 2022r., I FSK 2613/21; 17 grudnia 2019r., I FSK 909/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 maja 2022r., I SA/Gd 21/22 i powołane tam orzecznictwo). Warto nadto odnotować, że w wyroku z dnia 25 maja 2018r., I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślił przy tym, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022r., III FSK 505/22).

W ocenie Sądu przytoczone przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności przemawiają za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. W szczególności świadczą o tym okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w tym kontakty gospodarcze ze spółkami [...], które nie figurowały jako właściciele, współwłaściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, nie prowadziły stron internetowych, nie posiadały odpowiedniego przygotowania, zaplecza finansowego i organizacyjno-technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie i skali wskazanej na fakturach, co do zasady nie wykazały nabyć środków trwałych, nie regulowały płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tylko gotówką a siedziby tych spółek ulokowane były na terenie W. K. w stoiskach handlowych bez stosownych oznaczeń.

Wskazywane przez Spółkę w skardze okoliczności związane z zawarciem umowy pożyczki z dnia [...] r. nie negują występowania "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. Skarżąca wskazała w skardze, że pożyczka została udzielona Spółce na podstawie umowy z dnia [...] r., zawartej pomiędzy Skarżącą, a prezesem zarządu będącym wspólnikiem Skarżącej. Spółka podała, że w przedmiotowej umowie określono termin spłaty pożyczki do dnia [...] r., przy czym w § 4 wskazano, iż strony w każdej chwili i za obopólnym porozumieniem mogą renegocjować warunki zwrotu pożyczki określone w niniejszej umowie. Z powyższych zapisów Skarżąca wywiodła, że przywołana przez organ kwota zobowiązań długoterminowych w wysokości [...] złotych, w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I Instancji i utrzymującej ją w mocy decyzji organu II instancji nie była wymagalna (tak: Spółka w skardze na k. 15-16 akt sądowych). Sąd zwraca jednak uwagę na to, że argumenty Spółki dotyczące umowy pożyczki z dnia [...] r. zostały podniesione dopiero w skardze i nie były przedstawione organowi na wcześniejszym etapie. Organ dysponował natomiast dokumentami sprawozdawczymi Spółki (k. 46-67 akt podatkowych), w tym sprawozdaniem finansowym, w którym kwota [...]zł została wykazana jako "zobowiązanie długoterminowe" "wobec pozostałych jednostek" (k. 49 verte akt podatkowych). Istotne zdaniem Sądu znaczenie ma w tym kontekście fakt, że pożyczka wykazana w sprawozdaniu finansowym na kwotę [...]zł została przedstawiona w decyzji organu I instancji jako jeden z argumentów przemawiających za istnieniem "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania (k. 10 akt podatkowych). Spółka nie kwestionowała powyższego w odwołaniu, jak również nie złożyła do akt sprawy dokumentów źródłowych dotyczących przedmiotowej pożyczki. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, dokonana na podstawie dostępnych danych analiza kondycji finansowej i majątkowej Strony przeprowadzona przez organ i opisana w zaskarżonej decyzji – w zestawieniu z kwotą objętego rozstrzygnięciem organu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę – stanowiła wystarczającą podstawę do stwierdzenia przez organ, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

W sprawie nie doszło zdaniem Sądu do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i przekonująco wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna. W ramach prowadzonego postępowania wskazano postawy prawne (wraz z niezbędnymi wyjaśnieniami), uzasadniono w sposób należyty i dostateczny przesłanki dokonania zabezpieczenia, a zaskarżona decyzja zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Należy dodać, że podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi się kierowano. Okoliczność, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu. Stąd zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione. Zważyć przy tym wypada, że w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego "w zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu. Cechą tego postępowania powinny zaś być szybkość i sprawność działania" (por. M. Masternak, Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2000/1/57) oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 12 marca 2015r., I SA/Go 688/14; z 21 października 2015 r., I SA/Lu 419/15; z 22 maja 2015 r., I SA/Lu 425/15 i I SA/Lu 424/15, z 24 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1241/14.).

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek A. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska