Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW M3, nr nadwozia [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 3245 cm3 w kwocie [...]zł. Ponadto postanowieniem z tego samego dnia nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej ww. decyzji, powołując się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p.
W dniu [...] listopada 2016 r. strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając mu:
- naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,
- naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie żadnych kroków i tym samym niewyjaśnienie okoliczności dotyczących stanu majątkowego skarżącego, który uprawdopodabniałoby niewykonanie nieostatecznej decyzji,
- naruszenie art. 125 O.p. ze względu na fakt, iż w świetle treści postanowienia i jego uzasadnienia nie sposób nie tylko pogłębić, ale nawet wzbudzić zaufania do organu wydającego zaskarżone orzeczenie, który po upływie blisko pięciu lat od daty uiszczenia akcyzy, de facto nie podjął własnych działań wyjaśniających sprawę, a swoją rolę w postępowaniu ograniczył do negacji przedłożonego materiału dowodowego.
Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przywołał treść przepisu art. 239b § 1 i 2 O.p. i wyjaśnił, że przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być poddawane ścisłej wykładni ze względu na to, iż instytucja przewidziana w art. 239b O.p., ma charakter wyjątku od zasady niewykonywania decyzji nieostatecznej wskazanej w art. 239a ww. ustawy. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w razie ich stwierdzenia.
W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor zauważył, że powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 ww. ustawy, bowiem ustawodawca w powyższym przepisie poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów, a rygory uznania twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.
Dyrektor podkreślił, że z uwagi na to, iż do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Organ podatkowy powinien więc nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w tej konkretnej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało to uczynione.
Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie miał zamiaru dobrowolnie zapłacić podatku akcyzowego wnikającego z decyzji, o czym świadczy nie tylko wniesienie odwołania manifestującego kwestionowanie tego obowiązku podatkowego, ale również okoliczność, że nie dokonał dobrowolnej wpłaty. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie dnia [...] grudnia 2016 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy od zobowiązanego. A zatem podatnik pomimo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] października 2016 r. nie dokonał dobrowolnej wpłaty.
Reasumując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w wystarczający sposób zostało uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia.
W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:
- naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu drugiej przesłanki z art. 239b § 2, która musi wystąpić łącznie z przesłanką z art. 239b § 1 pkt 4, stanowiącej o uprawdopodobnieniu faktu, że skarżący nie wypełni swojego zobowiązania podatkowego;
- naruszenie art. 239b § 2 poprzez dokonanie błędnej wykładni przez organ podatkowy wyrażający się w stwierdzeniu, iż nie jest wymagane od niego wskazanie okoliczności, o których mowa w ww. przepisie za pomocą dostępnych środków dowodowych.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.
Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Celnego w T. zasadnie postanowieniem z dnia [...] października 2016r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] października 2016r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW M3. Zdaniem organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p.
Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, str. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.
W rozpatrywanej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu [...] października 2016r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości mijał z dniem [...] grudnia 2016 r. Niewątpliwie zatem do końca upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące.
Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i § 2 w judykaturze utrwalił się pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r.,
I FSK 1272/13; 7 lutego 2012 r., IGSK911/10; 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13;
10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12).
Trzeba jednak zauważyć, że okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1210/10). W orzecznictwie jest prezentowany pogląd, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane (np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4022/14).
W tym kontekście należy zaakcentować, co uczynił także NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013r., I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy-- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy nr 951, Sejm VI kadencji).
Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T.. Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. W realiach rozpatrywanej sprawy z uwagi na terminy przewidziane na wykonanie poszczególnych czynności w postępowaniu podatkowym było wysoce prawdopodobne, że do uzyskania przez decyzję organu pierwszej instancji waloru ostateczności nie dojdzie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a zatem, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym kontekście należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego doręczona została stronie w dniu [...] listopada 2016. Odwołanie złożone przez skarżącego nie mogło zostać rozpatrzone do dnia [...] grudnia 2016r. Zatem przed dniem rozpatrzenia odwołania przez organ drugiej instancji, zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r.
Fakt zatem, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rodziło uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] października 2016 r. nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, co jest spełnieniem przesłanki wynikającej art. 239b § 2 O.p. Obowiązkiem organu było podejmowanie wszelkich - przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej - środków w celu wyegzekwowania należności podatkowych.
Niezasadne jest przy tym powoływanie się przez stronę na brak podstaw do wyciągania w stosunku do niej konsekwencji za skorzystanie z prawa do wniesienia odwołania. Należy bowiem zauważyć, że art. 239b § 2 O.p. odnosi się do samego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie wskazując przyczyn, dla których do takiego niewykonania miałoby dojść, a zwłaszcza nie wskazując, że nie mogą to być przyczyny wywołane działaniami podejmowanymi w ramach uprawnień przysługujących stronie na podstawie innych przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13).
Odnosząc się do argumentacji skarżącego zgodzić się należy z oceną, że w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji jedynie ogólnikowo wskazano, że zachodzi przesłanka z art. 239 § 2 to jednak organ odwoławczy rozpoznając sprawę merytorycznie, że okoliczność sprawy tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostało wykonane.
Nie został także naruszony art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organ działał w granicach prawa, a to, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.
- Kleczkowski U. Wiśniewska J. Szulc