Uzasadnienie
I SA/Bd 700/12
[...] w T. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Uzasadniając wniosek spółka podała, że wystawiła faktury korygujące do pierwotnych faktur sprzedaży. Przyczyny ich wystawienia bywają różne, w tym w szczególności: udzielanie rabatów, towarów czy pomyłki. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 4 a i ust. 4 c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; t.j Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "uptu", spółka dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W sytuacji uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy spółka rozlicza korektę faktury za okres rozliczeniowy, w którym uzyskała potwierdzenie. Spółka często otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem i w drodze podjęcia pracochłonnych, dodatkowych czynności (dodatkowa korespondencja, czy monitorowanie wpływu potwierdzeń), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.
Zważywszy na powyższe strona wniosła o potwierdzenie, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została ona wystawiona, także wtedy gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 spółka nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług.
Organ uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe, zarówno w świetle stosownych przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) dalej "Dyrektywa VAT", jak i zwłaszcza art. 29 ust. 4a i ust. 4c uptu. Według Ministra Finansów, strona może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej wyłącznie w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadała potwierdzenie odbioru tego dokumentu przez nabywcę towarów lub usług. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia stronę do uwzględnienia tej korekty w okresie rozliczeniowym, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa wspólnotowego i wyrażonych w nich zasad neutralności, proporcjonalności oraz skuteczności poprzez zastosowanie art. 29 ust 4a i ust 4c uptu, naruszającego art. 1 art. 73, art. 90, art. 219 i art. 273 Dyrektywy VAT, a także art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej "TWE". Argumentację skargi oparto na tezie o sprzeczności art. 29 ust. 4a-4c uptu z prawem wspólnotowym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd Wojewódzki podzielił stanowisko strony skarżącej, że ustanowiony w art. 29 ust. 4a uptu warunek, dotyczący wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika, jest niezgodny z regulacjami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zawartego w Dyrektywie VAT. W ocenie Sądu, ww. warunek, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku należnego), stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy VAT. W szczególności stanowi on naruszenie podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, takich jak proporcjonalność, neutralność czy opodatkowanie konsumpcji. W związku z powyższym Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 29 ust 4a uptu z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym: zasadami proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług – uchylając w konsekwencji zaskarżoną interpretację.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę w postępowaniu kasacyjnym wyrokiem z dnia 11 maja 2012r., sygn. akt I FSK 277/11 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu wyroku w brzmieniu nadanym postanowieniem z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. I FSK 277/11 Naczelny Sąd Administracyjny podał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiadając na pytanie prejudycjalne w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10 stwierdził, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi" to jednak "jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawca towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien zatem wziąć pod uwagę argumenty i poglądy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., będącym w istocie rzeczy odpowiedzią na pytanie prejudycjalne postawione przez NSA w sprawie sygn. I FSK 104/10. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a zaprezentowany pogląd prawny jest wiążący dla Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Rozstrzygając problem prawny w sprawie należy nade wszystko uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 26 stycznia 2012 r. wydanego w sprawie C 588/10 [...] Polska. W sprawie tej, z powodu której niniejsze postępowanie było zawieszone, został poddany kontroli, w zakresie zgodności z Dyrektywą 112, w szczególności jej art. 90 ust 1, art. 29 ust 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik VAT, który wystawi fakturę korygującą obniżającą kwotę należnego podatku od towarów i usług, może podatek należny zmniejszyć dopiero wówczas, gdy uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wymóg uzyskiwania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co do zasady nie narusza zasad neutralności i proporcjonalności VAT. Jednocześnie jednak Trybunał uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można podatnikowi odmówić wykazania przed organami podatkowymi, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Jednocześnie podatnik musi wykazać, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powyższe warunki podatnik może wykazywać każdym dostępnym środkiem dowodowym.
Poddany wykładni w sprawie przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (ust 4). Na podstawie ust 4a i 4b art. 29 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w: 1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
- dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
- sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w póz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
- pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.
W przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna przepis ust 4a stosuje się odpowiednio, o czym stanowi ust 4c art. 29 ustawy o VAT.
Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy o wydanie interpretacji należy wskazać, że co do zasady odpowiedź organu na pytanie Skarżącej, była trafna, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości w powołanym rozstrzygnięciu nie uznał obowiązku uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę usługi lub towaru, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 29 ust 4a ustawy o VAT za naruszający zasady prawa unijnego. Stąd nie ma podstaw, by uznać stanowisko organu o niemożności rezygnacji z obowiązku dostarczania odbiorcom towarów i usług korekt faktur za naruszające prawo.
Z drugiej jednak strony organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że bez wyjątku dla udowodnienia wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego dostawca musi posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta. Stwierdził, że "...faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury".
Z tym ostatnim twierdzeniem, w świetle przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości nie sposób się zgodzić bez zastrzeżeń. Dopuścił on bowiem możliwość odstąpienia od konieczności posiadania potwierdzenia odbiorcy, gdy jego uzyskanie w rozsądnym czasie byłoby nadmiernie utrudnione. Podatnik musi jednak wykazać, że dołożył staranności w uzyskaniu takiego potwierdzenia.
W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w odniesieniu do odbiorców towarów i usług, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT), przesłanie korekty faktury na adres nabywcy przesyłką poleconą wypełni wymóg staranności, o której stanowi Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku. W odniesieniu do tych bowiem podmiotów nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczeniu podatku naliczonego, z kolei kontrola podatku należnego u wystawcy faktury (jej korekty) nie będzie utrudniona gwarantując, w oparciu o wystawione dokumenty prawidłowość rozliczenia. W tym zakresie rację ma Skarżąca przypisując obowiązkowi dalej idącego działania przymiot nieproporcjonalności.
Mając na uwadze powyższe wywody Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje. Ponownie rozstrzygając w sprawie organ winien "uzupełnić" swoje jednoznaczne stanowisko o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej o dodatkowe zastrzeżenie, które wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie w zakresie zakresu podejmowanych działań w przypadku wyodrębnionej grupy kontrahentów Skarżącej powinien według powyższych wskazań określić wystarczający zakres należytej staranności Skarżącej w ramach pozyskania spornego potwierdzenia.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.