Wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 lutego 2021 r., I SA/Bd 709/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r.

Sprawa

sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę

Skład

sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz przewodniczący
sędzia WSA Urszula Wiśniewska sprawozdawca
sędzia WSA Tomasz Wójcik

Uzasadnienie

I SA/Bd 709/20

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił D. O. ("Skarżący", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący z dniem [...] grudnia 2014 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą [...] D. O. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej firmy [...] i ustalił:

zawyżenie przychodów w wysokości [...] zł, z tytułu zastosowania nieprawidłowego kursu walut;

zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu składek ZUS w kwocie [...]zł, z tytułu podatku od towarów i usług od uiszczonej raty leasingowej i zakupu oleju napędowego w kwocie [...]zł oraz poniesionych opłat bankowych w kwocie [...]zł;

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się wydatki w kwocie [...]zł wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych wystawionych przez [...] Spółka z o.o. oraz w kwocie [...]zł z tytułu podatku od towarów i usług od zakupu materiałów budowlanych.

W związku z tym organ uznał, że prowadzone w 2017 r. księgi podatkowe, zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") są wadliwe i nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń we wskazanym zakresie. W konsekwencji stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznano za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych. Jednocześnie organ wskazał, że w myśl art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ podał, że przedmiotem sporu jest ocena zasadności zakwestionowania wykazanych przez Skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów roku 2017 wydatków w łącznej kwocie [...]zł, poniesionych na zakup materiałów budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez [...] T. Spółka z o.o. z siedzibą w W., z uwagi na brak wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskanym lub zamierzonym przychodem.

W kwestii ustaleń niekwestionowanych przez Skarżącego, dotyczących składek ZUS, zastosowanego kursu walut, podatku od towarów i usług i poniesionych opłat bankowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa w związku z tym uznał, iż pozostają one poza sporem.

W ocenie organu słusznie uznano, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. jest nierzetelna. Wskazano, że podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są faktury noszące nie tylko formalne cechy, ale będące jednocześnie dowodami rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. To oznacza, że w przypadku, gdy wydatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej wydatku.

Organ podał, że decydujące znaczenie dla sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego [...] D. O. prowadzonej w roku 2017 była działalność w zakresie usług budowlanych. Organ ustalił, że w 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył wydatki w łącznej kwocie [...]zł netto wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...] T. Sp. o. o. z siedzibą w W., Oddział T. dotyczące zakupu materiałów budowlanych (m. in. takich jak: płyty OSB, płyty gips drewno, wata, styropian, papa, kleje, silikon, bloczki: [...]). W toku kontroli podatkowej podatnik wyjaśnił, że zakupione materiały budowlane opisane w przedmiotowych fakturach zostały wykorzystane na "budowach w [...]" na rzecz firm [...]. Przeprowadzona analiza faktur zakupu usług transportowych na trasie Polska-zagranica nie dokumentowała wywozu zakupionych od firmy [...] T. sp. z o. o. materiałów budowlanych na terytorium [...]. W dniu [...] września 2018 r. Skarżący zeznał, że transportem materiałów budowlanych na teren [...] zajmowała się firma zewnętrzna, której nazwy nie pamięta. W wyjaśnieniach z dnia [...] października 2018 r. Skarżący poinformował, że materiały zostały dostarczone na place budowy w [...] bezpośrednio przez sprzedawcę tj., [...] T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Oddział T.. Nadmienił, że transport został wliczony w cenę sprzedanego towaru. Podczas kolejnego przesłuchania Skarżący wskazał, że Spółka [...] T. została polecona przez kolegę, o wyborze tej firmy jako dostawcy materiałów budowlanych zadecydowały: ceny towarów, terminy płatności i własny transport. Materiały budowlane Skarżący zamawiał osobiście, ze strony Spółki kontaktował się z Panem M., którego nazwiska nie pamięta. Zeznał też, że dowody "wydanie zewnętrzne" WZ przedmiotowych materiałów budowlanych podpisywał osobiście (nie pamiętał gdzie i kiedy). Poza przedłożonymi dokumentami WZ nie posiadał dowodów potwierdzających dostarczenie materiałów budowlanych przez Spółkę [...] T. na budowy w [...] i ich odbiór przez firmy szwedzkie, dla których realizował zlecenia. Nie sprawdzał stanu ani jakości materiałów budowlanych zarówno na terenie [...], jak i po rzekomym transporcie na terenie [...] (ogólnie wskazał, że odbioru towaru dokonali pracownicy firm szwedzkich, nie wykluczył, że odbioru dokonali jego pracownicy). Podkreślił, że wszystko odbywało się zgodnie z wystawionymi fakturami. Ponadto nie był w stanie określić, ile transportów zakupionych materiałów budowlanych odbyło się na teren [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. w celu weryfikacji oświadczeń Skarżącego dokonał czynności sprawdzających w [...] T. Spółka z o.o. z siedzibą w W., Oddział T.. W trakcie czynności sprawdzających Spółka [...] T. potwierdziła przewóz materiałów budowlanych do [...] (dwóch firm: [...].), wskazała marki oraz numery rejestracyjne samochodów, którymi miał odbywać się transport oraz imiona i nazwiska kierowców wraz z numerami ich paszportów, którzy mieli dokonać transportu. Spółka [...] T. nie dysponowała pozostałymi danymi identyfikacyjnymi kierowców (np. adresami zamieszkania/pobytu), gdyż byli oni wynajęci od innej firmy. Wyjaśniła, że transport materiałów odbywał się z magazynu zlokalizowanego w T. wyłącznie drogą lądową. Spółka [...] T. nie była w stanie określić, ile było poszczególnych transportów oraz przyporządkować przewożony towar do konkretnego transportu. Jak zauważył organ pierwszej instancji wskazana przez Spółkę [...] T. trasa przewozu materiałów budowlanych przebiega przez most [...] łączący wyspy [...] oraz połączenie promowe przez cieśninę [...] pomiędzy miastami [...] w [...] a [...] w [...]. W związku z tym kierowcy musieli ponieść opłaty związane z przejazdem przez most i przeprawę promową. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił do Spółki [...] T. o przedłożenie dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z przeprawami mostowymi i promowymi. W odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2018 r. Spółka [...] T. oświadczyła, iż nie posiada dokumentów na potwierdzenie poniesionych opłat drogowych, mostowych i promowych, gdyż kierowcy ich nie zachowali i tym samym nie zostały ujęte w kosztach działalności. Jak ustalił organ pierwszej instancji przybliżony koszt przejazdu (dla jednego pasażera i karawany samochodowej powyżej 12 m) w jedną stronę wynosi [...] zł. Biorąc pod uwagę masę i ilość zakupionych towarów (bez waty, drewna i styropianu) i nośność pojazdów (24 tony), to dokonana przez organ kontrolny analiza ładunków wykazała, iż konieczne byłoby wykonanie minimum 23 kursów ciągnikami siodłowymi. Zatem uwzględniając 46 kursów (23 kursy tam i z powrotem) łączne koszty przejazdu stanowiłyby kwotę około [...] zł.

Z uwagi na transport towarów drogą lądową przez [...] i [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z zapytaniem, czy wskazywane pojazdy w okresie od [...] maja 2017r. do [...] grudnia 2017 r. logowały się na bramownicach systemu viaTOLL przy granicy z [...]. Dane w systemie viaTOLL zawierają informacje dla wszystkich dróg w zakresie: daty i czasu odnotowania pojazdu na bramownicy, nr rejestracyjny pojazdu, nr drogi, nazwy odcinka oraz współrzędnych geograficznych bramownic. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza uzyskanych informacji z systemu viaTOLL wykazała brak kierunku jazdy w kierunku granicy z [...] bądź jazda nie była związana z przekroczeniem granicy polsko-niemieckiej przez wskazane pojazdy.

Uwzględniając, że Spółka [...] T. podała tylko imiona i nazwiska kierowców oraz numery paszportów kierowców dokonujących transport materiałów budowlanych na teren [...] oraz mając na uwadze, iż są to obywatele [...], organ pierwszej instancji wystosował zapytania odnośnie ich rejestracji do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (organu właściwego dla powiatu [...], przyjętego ewentualnego miejsca zamieszkania kierowców) oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (organu właściwego dla obcokrajowców nieposiadających stałego miejsca zamieszkania na terenie [...]) (t. I, k.54; 56; 59). W odpowiedzi z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował, iż nie wpłynęły żadne informacje o dochodach za 2017 r. wskazanych w zapytaniu kierowców. Natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. poinformował pismem z dnia [...] listopada 2018 r., iż wyłącznie [...] został odnotowany w bazie danych urzędu, jednak nie składał żadnych zeznań rocznych jak i nie wypłynęły informacje od płatnika składek, natomiast pozostali kierowcy nie widnieją w bazie danych. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. wskazał, że brak jest danych w jego bazie danych na temat wskazanych obcokrajowców.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. zwrócił się również do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego, Biura ds. Transportu Międzynarodowego z zapytaniem, czy w stosunku do wymienionych przez Spółkę [...] T. kierowców-obcokrajowców wydane zostały świadectwa kierowcy, w szczególności jakimi kategoriami pojazdów mogli kierować (np. ciągnikami siodłowymi). W odpowiedzi Główny Inspektorat Transportu Drogowego wskazał, że nie wydał świadectw kierowców dla wymienionych obcokrajowców.

Organ zaznaczył, iż unijna dyrektywa 2003/59/WE w sprawie wstępnej kwalifikacji i okresowego szkolenia kierowców niektórych pojazdów drogowych do przewozu rzeczy i osób, nakłada na kierowcę pojazdu ciężarowego obowiązek przejścia pełnej kwalifikacji wstępnej oraz szkolenia okresowego. Zgodnie zaś z art. 39c ust. 1 ustawy z dnia 06 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2140 ze zm.) Wojewoda lub upoważniony przez niego członek komisji albo dyrektor Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, wydaje osobie, która uzyskała świadectwo kwalifikacji zawodowej potwierdzające uzyskanie odpowiedniej kwalifikacji. Jednocześnie dane osób, którym wydano świadectwo kwalifikacji zostają wpisane do centralnej ewidencji kierowców. W oparciu o imię i nazwisko oraz numer paszportu zagranicznego organ podatkowy złożył zapytania do systemu CEPIK, czy wskazani obcokrajowcy widnieją w niej jako kierowcy i czy wydano w stosunku do nich świadectwa kwalifikacji. Za każdym razem otrzymywano odpowiedź o braku rekordów spełniających dane kryteria. Jednocześnie na tej podstawie organ ustalił numery identyfikacji podatkowej dwóch kierowców oraz ich adresy do korespondencji w [...]. Adresy zidentyfikowanych kierowców są tożsame z siedzibą firmy oraz adresem do korespondencji Skarżącego. Wezwanie skierowane do [...] w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka pozostało nieodebrane. Natomiast wezwanie skierowane do [...] odebrane zostało przez pełnoletniego domownika – p. [...], nazwisko nieczytelne. W kwestii identyfikacji kolejnych kierowców, to co do jednego wystąpiły wątpliwości z uwagi na zmieniony nr paszportu, natomiast danych adresowych pozostałych dwóch nie odnaleziono.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. pismami z dnia [...] listopada 2018 r. zwrócił się także do przewoźników promowych pływających do [...]: [...] o ustalenie, czy samochody wskazane przez Spółkę [...] T. zostały zgłoszone do odprawy promowej w okresie od dnia [...] maja 2017 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. W odpowiedzi uzyskano informację, iż żaden z podanych pojazdów we wskazanym okresie nie znajdował się na liście pojazdów przewożonych promami wymienionych przewoźników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. skierował za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. wnioski do podatkowej administracji szwedzkiej odnośnie świadczonych usług przez firmę D. O. [...] dla szwedzkich kontrahentów: [...] z prośbą o wskazanie zakresu wykonywanych prac, kto był dostawcą materiałów budowlanych, jakie materiały były wykorzystywane oraz w czyjej gestii leżał ich zakup. Firma [...] odpowiedziała, iż zakupem materiałów budowlanych zajmowała się polska firma, a przedmiotem transakcji były towary jak: blok gipsowy, suporeks, gips, blacha, dachówka, płynna szpachla, okna, drzwi, wnętrze łazienki i kuchni, granit, szpachla, farba do zastosowania na zewnątrz i wewnątrz, cegła. Firm [...] również potwierdziła, iż za materiał budowlany odpowiedzialna była polska firma i był to: lekki beton, drewno, blacha, żelbet i izolacja.

W trakcie kontroli podatkowej Skarżący przyporządkował sporne faktury zakupu materiałów budowlanych do robót jakie zostały udokumentowane poszczególnymi fakturami sprzedaży. Dokonując porównania złożonych oświadczeń szwedzkich kontrahentów o wykorzystanych materiałach na ich budowach, z wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącego odnośnie wykorzystania materiałów budowlanych do poszczególnych prac wykonywanych na ich rzecz, to większość zastosowanych materiałów nie znajduje odzwierciedlenia.

Przeprowadzona analiza form płatności oraz przepływów środków na rachunkach bankowych wykazała, iż tylko za jedną wykonaną usługę Skarżący otrzymał zapłatę w formie gotówki. Pozostałe należności (wykazane w księgach podatkowych) zostały zapłacone w formie przelewów na rachunki bankowe albo w formie kompensaty. Zestawiając chronologicznie zapłaty za należności wynikające z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę [...] T. z rachunku bankowego firmowego z dokonywanymi wypłatami i wpłatami na konto osobiste w 2017 r., organ zaobserwował, że w tym samym dniu (bądź poprzedniego dnia) następuje wpłata na rachunek osobisty i zapłata na rzecz Spółki [...], i tak: w dniu [...] czerwca 2017 r., w dniu [...] lipca 2017 r., w dniu [...] sierpnia 2017 r. rozliczenia dokonywane są w tej samej kwocie. Organ stwierdził, że skoro Skarżący wykazał dochód (księgowy) w wysokości około 2,1 miliona złotych, był w stanie regulować swoje zobowiązania i wydatki.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentacja Skarżącego co do braku obowiązku przedłożenia pisemnych dokumentów byłaby zasadna, gdyby w posiadaniu Skarżącego lub jego bezpośredniego kontrahenta były jakiekolwiek dowody (poza fakturami i dokumentami WZ) potwierdzające wykonanie transakcji. Takich dowodów jednak Skarżący nie przedłożył. Poza samymi fakturami Skarżący nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji wynikający z kwestionowanych faktur. Twierdzenia, że usługę przewozu materiałów budowlanych na teren [...] dokonała Spółka [...] T. i że wszystko odbywało się zgodnie z wystawionymi fakturami, zdaniem organu nie znajdują potwierdzenia. Bezsprzecznie jako osobie najbardziej zainteresowanej rzetelnością prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej powinny być Skarżącemu znane fakty, co do których nie ma w ogóle wiedzy. Dowody WZ były wystawiane w W., podobnie jak kwestionowane faktury, natomiast materiały budowlane miały być składowane i wydawane w Oddziale w T.. Przy czym, dokumenty "WZ wydanie zewnętrzne" nie potwierdzają, że towar wyjechał poza granice kraju i został dostarczony na terytorium [...], stanowią jedynie dokumenty, w których zawarte są zapisy odnoszące się do deklarowanych transakcji.

Zdaniem organu znaczący jest również fakt, iż Skarżący materiałów budowlanych nie widział ani nie sprawdzał ich jakości zarówno na terenie [...] jak i po rzekomym wywozie ich na teren [...]. Nie można zidentyfikować osoby dokonujące transportu za granicę, kto dokonał odbioru materiałów za granicą. Nie można również ustalić, ile było poszczególnych transportów na terytorium [...]. Tym samym nie można ustalić logistycznego łańcucha wskazującego na następujące po sobie czynności, jak: wydanie towaru z magazynu do transportu i przejęcia odpowiedzialności za wydany towar z magazyniera na kierowcę, jak również samego dowodu odbioru tego towaru na miejscu w [...]. Organ dodał, że jeden ze wskazanych przez Spółkę [...] T. kierowców [...] widnieje w KRS jako prezes jej zarządu.

Organ podał, że w toku kontroli jak i w prowadzonym postępowaniu zarówno Strona jak i rzekomy dostawca Spółka [...] T. nie przedłożyli dokumentów, z których by wynikało, że usługi przewozu materiałów budowlanych wynikających z kwestionowanych faktur na teren [...] miały miejsce. Skarżący nie dysponuje innymi dowodami, które występują w tego typu transakcjach, np. takimi jak: dokumenty potwierdzające odbiór oraz przyjęcie przedmiotowych materiałów budowlanych: data załadunku i dowozu, miejsce odbioru i dostawy. Działania takie organ uznał za co najmniej nieracjonalne, a bezsprzecznie niespotykane w wolnorynkowej współpracy gospodarczej niezależnych podmiotów. Uwzględniając, że Spółka [...] T. nie jest typowym przewoźnikiem międzynarodowym, a podejmując się zrealizować transport materiałów budowlanych opiewających na kwotę [...]zł (netto) racjonalnym i zasadnym jest dopełnienie wszelkich obowiązków celem ochrony interesów obydwu stron transakcji. Istotne wątpliwości budzi nie posiadanie przez Spółkę [...] T. dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z przeprawami mostowymi i promowymi (dokumentów przewozowych, z których wynika, opis towaru, waga i rozmiar), jak i nie posiadanie danych identyfikujących osoby wykonujące transport, jak: dane kierowcy, jakim środkiem transportu dokonano przewozu, ewidencje przebiegu i trasy przejazdów, którymi transport był wykonywany, ewidencje czasu pracy kierowców tych pojazdów służące nie tylko celom dokumentacyjnym, lecz także istotnym, w zakresie weryfikacji prawidłowości realizacji transportu i rozliczenia kierowców.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności faktyczne sprawy wskazują na brak dokonania wywozu z terytorium [...] towaru ujętego w kwestionowanych fakturach na terytorium [...]. Dokonane ustalenia organu pierwszej instancji dały podstawę do stwierdzenia, że opisane w spornych fakturach materiały budowlane nie zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich przewóz na terytorium w [...] oraz zużycia na potrzeby wykonanych usług w kraju (zgodnie ze złożonym przez Skarżącego oświadczeniem o wykorzystaniu przedmiotowych materiałów budowlanych jedynie na placach budowy w [...]) i brakiem odzwierciedlenia ich w spisie z natury na koniec 2017 r. oraz przede wszystkim brakiem wykazania wywiezienia ich poza terytorium [...] stwierdzono, iż Skarżący nie wykazał, iż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Dyrektora ustaleń organu podatkowego nie zmienią złożone w toku postępowania podatkowego zeznania świadka: M. S. (byłego współwłaściciela i prokurenta w Spółce [...] T.) o przesłuchanie którego wnosił Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Świadek potwierdził współpracę ze Skarżącym w 2017 r., jednak nie znał, jak i nie potrafił wskazać kluczowych okoliczności towarzyszących dostawom i transportom, w tym osób wykonujących usługi transportowe.

W takim stanie sprawy organ odwoławczy – podzielając stanowisko organu pierwszej instancji – stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. dalej jako: "u.p.d.o.f.") nie uznał wynikającej ze spornych faktur kwoty łącznej [...] zł za koszt uzyskania przychodów 2017 r. i działając na podstawie art. 21 § 3 O.p., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] października 2020r., Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim organy podatkowe uznały, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu dokonanych nabyć spółki [...] Sp. z o.o. Jednocześnie, na podstawie art. 134 § 1

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący wniósł o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze. Zarzucił naruszenie:

• art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje z tytułu których Skarżący zaliczył poniesione wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie miały miejsca;
• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
• art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
• art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 210 §1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Stronę oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa;
• art. 188 O.p. w zw. z art. 180 O.p., a w ślad za tym naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane i znajduje się ono w aktach sądowych.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2017 wydatków w łącznej kwocie [...]zł wynikających z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje [...] T. Spółka z o.o. z siedzibą w W., poniesionych na zakup materiałów budowlanych, z uwagi na brak wykazania przez Skarżącego związku poniesionych wydatków z uzyskanym lub zamierzonym przychodem.

Zarzuty skargi koncentrowały się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, iż Skarżący dokonał zakupów towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach i wykorzystał je w prowadzonej działalności a materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie potwierdził tezy organów o fikcyjności faktur a zatem przysługiwało mu prawo zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z przywołanymi regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez ich wystawcę. Organ podatkowy zasadnie, zatem określił Skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana.

Podkreślenia na wstępie dalszych rozważań wymaga, że o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych (kontroli). Stąd w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest więc wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo -skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła.

Tak więc warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu. Dodatkowo wydatek musi być prawidłowo udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (tak np. wyroki NSA z 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 07 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt II FSK 2436/12; z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15, z 19 maja 2017 r., sygn. akt II sygn. akt FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15).

W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podkreślić należy także, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. np. wyroki NSA z 22 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2118/12, z 10 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 3076/12; z 30 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1104/14). Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Pogląd, że podatnik, o ile chce ze zdarzenia gospodarczego wyprowadzić korzystne skutki prawne winien zadbać o należyte jego udokumentowanie i móc udowodnić, że miało to zdarzenie miejsce w rzeczywistości, gdy organy podatkowe uprawnione do kontroli nabiorą w tej mierze wątpliwości, nie budzi wątpliwości. Na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że sam fakt posiadania przez Stronę faktury i zapłata za nią nie jest wystarczającym dowodem pozwalającym na zaliczenie wydatku tak udokumentowanego do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, dowody zebrane przez organy i przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast Skarżący w złożonej skardze nie przedstawił dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w dniu [...] września 2018r. (protokół przesłuchania - t. I, k. 25-26) Skarżący zeznał, że transportem materiałów budowlanych na teren [...] zajmowała się firma zewnętrzna, której nazwy nie pamięta. W wyjaśnieniach z dnia [...] października 2018 r. (t. I, k.

38. poinformował, że materiały zostały dostarczone na place budowy w [...] bezpośrednio przez sprzedawcę tj., [...] T. Sp. z o. o. a transport został wliczony w cenę towaru. Podczas kolejnego przesłuchania (protokół przesłuchania z dnia [...] grudnia 2018 r. t. II, k. 198-200) wskazał, że Spółka [...] T. została polecona przez kolegę, zaś o wyborze tej firmy jako dostawcy materiałów budowlanych zadecydowały: ceny towarów, terminy płatności i własny transport. Materiały budowlane Skarżący zamawiał osobiście, ze strony Spółki kontaktował się z Panem [...], którego nazwiska nie pamięta. Zeznał też, że dowody "wydanie zewnętrzne" WZ (t. I, k. 149-166) przedmiotowych materiałów budowlanych podpisywał osobiście (nie pamięta gdzie i kiedy). Poza przedłożonymi dokumentami WZ Skarżący nie posiada dowodów potwierdzających dostarczenie materiałów budowlanych przez Spółkę [...] T. na budowy w [...] i ich odbiór przez firmy szwedzkie, dla których realizował zlecenia. Argumentacja Skarżącego byłaby zasadna gdyby w posiadaniu jego lub jego bezpośredniego kontrahenta były jakiekolwiek dowody (poza fakturami i dokumentami WZ) potwierdzające wykonanie transakcji i wywóz materiałów budowlanych na terytorium [...]. Takich dowodów Skarżący nie przedłożył, poza samymi fakturami i dowodami WZ nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji wynikający z kwestionowanych faktur. Znaczący jest również fakt, iż materiałów budowlanych Skarżący nie widział, ani nie sprawdzał ich jakości zarówno na terenie [...] jak i po rzekomym wywozie ich na teren [...]. Nie można zidentyfikować osoby dokonujące transportu za granicę, kto dokonał odbioru materiałów za granicą. Nie można również ustalić, ile było poszczególnych transportów na terytorium [...]. Tym samym nie można ustalić logistycznego łańcucha wskazującego na następujące po sobie czynności, jak: wydanie towaru z magazynu do transportu i przejęcia odpowiedzialności za wydany towar z magazyniera na kierowcę, samego transportu, jak również odbioru tego towaru na miejscu w [...]. Przeprowadzona analiza uzyskanych informacji z systemu viaTOLL wykazała brak jazdy w kierunku granicy z [...], bądź jazda nie była związana z przekroczeniem granicy polsko-niemieckiej przez wskazane pojazdy (t. I, k. 95-113; protokół kontroli-t II, k. 216-226). Uwzględniając, że Spółka [...] T. podała tylko imiona i nazwiska kierowców oraz numery paszportów kierowców dokonujących transport materiałów budowlanych na teren [...] oraz mając na uwadze, iż są to obywatele [...], wystosowano zapytania odnośnie ich rejestracji do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (organu właściwego dla powiatu tucholskiego, przyjętego ewentualnego miejsca zamieszkania kierowców) oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (organu właściwego dla obcokrajowców nieposiadających stałego miejsca zamieszkania na terenie [...]) (t. I, k.54; 56; 59). W odpowiedzi uzyskano informacje, że wskazani kierowcy nie widnieją w bazie danych bądź brak jest danych na temat wskazanych obcokrajowców (t. I, k. 61; 63; 64; 68; 69; 85), wyłącznie [...] został odnotowany w bazie danych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (t. I, k. 129), jednak nie składał żadnych zeznań rocznych jak i nie wypłynęły informacje od płatnika. Organ podatkowy wystąpił do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego, Biura ds. Transportu Międzynarodowego (pismo z dnia [...] października 2018 r. -1. I, k.
39. z zapytaniem czy w stosunku do wymienionych przez Spółkę [...] T. kierowców-obcokrajowców wydane zostały świadectwa kierowcy, w szczególności jakimi kategoriami pojazdów mogli kierować (np. ciągnikami siodłowymi). W odpowiedzi Główny Inspektorat Transportu Drogowego (t. I, k. 139) wskazał, że nie wydał świadectw kierowców dla wymienionych kierowców. W oparciu o imię i nazwisko oraz numer paszportu zagranicznego organ podatkowy złożył zapytania do systemu CEPIK, czy wskazani obcokrajowcy widnieją w niej jako kierowcy i czy wydano w stosunku do nich świadectwa kwalifikacji. Za każdym razem otrzymywano odpowiedź o braku rekordów spełniających dane kryteria (t. II, k. 176-188). Organ podatkowy ustalił numery identyfikacji podatkowej dwóch kierowców oraz ich adresy do korespondencji w [...]. Adresy zidentyfikowanych kierowców są tożsame z siedzibą firmy oraz adresem do korespondencji Skarżącego. Wezwania skierowane do [...] i [...] w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka pozostały nieodebrane (t. III, k. 15 i 17). W kwestii identyfikacji kolejnych kierowców, to co do jednego wystąpiły wątpliwości z uwagi na zmieniony nr paszportu, natomiast danych adresowych pozostałych dwóch nie odnaleziono. Przy czym, jak wynika z KRS [...] T. Spółka z o.o. z siedzibą w W. jeden ze wskazanych kierowców [...] widnieje w KRS jako prezes jej zarządu. Również, przewoźnicy pływający do [...]: [...] zapytani, czy samochody wskazane przez Spółkę [...] T. zostały zgłoszone do odprawy promowej w okresie od dnia [...] maja 2017 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. udzieliły odpowiedzi, iż żaden z podanych pojazdów we wskazanym okresie nie znajdował się na liście pojazdów przewożonych promami (t. I, k.: 133, 135, 140; t. II, k. 173, 175). Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego przedstawiony w skardze przebieg transakcji (na str. 12 i 20) nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym przez organ podatkowy materiale dowodowym. Skarżący poza ogólnymi twierdzeniami, iż dokonał zakupu towarów - materiałów budowlanych, które następnie zostały zużyte do wykonania usług budowlanych na terytorium [...], nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że usługi przewozu materiałów budowlanych wynikających z kwestionowanych faktur na teren [...] miały miejsce.

Ustosunkowując się do załączonych do skargi dowodów (oświadczenia: szwedzkiego kontrahenta, M. S., K. B., R. S.), potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy Skarżącym a Spółką [...] T., to zdaniem Sądu nie zmienią one oceny stanu faktycznego dokonaną w zaskarżonej decyzji. M. S. potwierdził współpracę ze Skarżącym, jednak nie znał i nie potrafił wskazać kluczowych okoliczności towarzyszących dostawom i transportom, w tym osoby wykonujące usługi transportowe. W zakresie nawiązania współpracy oraz jej przebiegu nie potrafił też udzielić konkretnych wyjaśnień. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego na etapie postępowania podatkowego, zeznał (protokół z dnia [...] sierpnia 2020 r.), że zajmował się sprzedażą materiałów budowlanych dla Skarżącego i podjął decyzję o dostawie materiałów budowlanych do [...], osobiście podpisał dokumenty WZ, ale nie zidentyfikował kierowców kierujących danym transportem, nie był w stanie wskazać komu zostały doręczone dokumenty WZ oraz określić ilości transportów, jakimi samochodami odbywał się transport materiałów, ani jaką trasą. Dokonanej oceny nie może także zmienić obecnie podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że transportu towarów - materiałów budowlanych dokonano "busami", co potwierdzać mają załączone do skargi oświadczenia K. B. i R. S.. W skardze Skarżący zrzucił, że skoro system viaTOLL jest obowiązkowy dla wszystkich pojazdów samochodowych oraz zespołów pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3.5 tony, to towar mógł być dostarczany samochodami ciężarowymi o masie całkowitej do 3.5 tony, które nie wymagają stosowania systemu viaTOLL, a tego organy podatkowe nie ustaliły. Podkreślić w tym miejscu należy, że dokonane ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, iż opisane w spornych fakturach materiały budowlane nie zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich przewóz na terytorium [...]. Uwzględniając, że system viaTOLL jest obowiązkowy dla wszystkich pojazdów samochodowych oraz zespołów pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej >3,5 tony, a także dla autobusów niezależnie od ich dopuszczalnej masy całkowitej należy zauważyć, że okoliczności powołane przez Skarżącego na etapie skargi wskazują na dostosowanie argumentów do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego, bez przedstawienia jednak konkretnych dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż podnosząc tę okoliczność Skarżący pominął, że przytoczone w skardze numery rejestracyjne samochodów ([...]) różnią się od tych, wskazanych przez Spółkę [...] T. w trakcie czynności sprawdzających ([...]), a którymi miał odbywać się transport. Skarżący nie dysponuje dowodami, które powinien posiadać przy tego typu transakcjach, jak np.: dokumenty potwierdzające odbiór oraz przyjęcie przedmiotowych materiałów budowlanych: data załadunku i dowozu, miejsce odbioru i dostawy. Wątpliwości budzi też, jak zasadnie wskazywał organ odwoławczy, nie posiadanie przez Spółkę [...] T. dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z przeprawami mostowymi i promowymi (dokumentów przewozowych, z których wynika, opis towaru, waga i rozmiar), jak i nie posiadanie danych identyfikujących osoby wykonujące transport, jak: dane kierowcy, jakim środkiem transportu dokonano przewozu, ewidencje przebiegu i trasy przejazdów, którymi transport był wykonywany, ewidencje czasu pracy kierowców tych pojazdów służące nie tylko celom dokumentacyjnym, lecz także istotnym, w zakresie weryfikacji prawidłowości realizacji transportu i rozliczenia kierowców.

Sąd jako niezasadny uznał zarzut, iż organy podatkowe nie sprawdziły, jaką ilością materiałów budowlanych dysponował Skarżący przy wykonywaniu usług budowlanych na terytorium [...] w badanym okresie. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący w księgach rachunkowych - poza kwestionowanymi fakturami, które mają dokumentować rzekomy zakup materiałów budowlanych wykorzystanych na budowach w [...] - nie zaewidencjonował innych faktur, których opis wskazywałby, iż dotyczyły realizacji inwestycji w [...], zaś ze złożonego pisma z dnia [...] września 2018r. (t. I, k.

15. wynika, że na dzień [...] grudnia 2016 r. jak i na [...] grudnia 2017 r. spis z natury wyniósł "0".

Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu nie przesłuchania wszystkich osób, przede wszystkim nie przesłuchania kierowców - obywateli [...], wskazanych przez Spółkę [...] T., na okoliczność dokonywania transportu towaru na terytorium [...], o co Skarżący wnioskował w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2020r. wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2020r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionych kierowców w charakterze świadków. W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. podjął szerokie działania w celu ustalenia adresów zamieszkania lub pobytu kierowców [...] Jak zasadnie podniósł organ z przyczyn niezależnych od organu, zakończyły się one niepowodzeniem. W tej sytuacji za zasadne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego iż organ pierwszej instancji podjął wystarczające próby przesłuchania świadków. Należy nadmienić, iż przesłuchanie kierowców wskazanych przez [...] Spółka z o.o. mogłoby jedynie uzupełnić - a nie zastąpić dokumentację dotyczącą transportu towarów na terytorium [...], których zakup jest kwestionowany.

Reasumując zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzuty dotyczące naruszenia zasady legalizmu i praworządności są nieuprawnione (art. 120 O.p. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), bowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a postępowanie podatkowe jak już wyżej wskazano przeprowadzono zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie są zasadne.

Końcowo już wskazać należy, iż na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust, 1 w związku z art. 168 ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112. Przedmiotem niniejszego postępowania była prawidłowość rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., zatem organy orzekały w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiły materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych. W tym kontekście również kwestia dobrej lub złej wiary podatnika jest nieistotna dla prawidłowości rozstrzygnięcia.

Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie kwestionowane przez stronę Sąd uznał za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.