Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] grudnia 2017r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości lata 2012-2013, które zostało zakończone prawomocną decyzją Wójta Gminy F. z dnia [...] listopada 2013r.
W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że niezasadnie w decyzji zakwalifikowano budynek GPZ do kategorii budowli, albowiem w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stwierdzono, że budynek GPZ jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, dach oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Powierzchnię użytkową budynku GPZ 61,91 m2 ustalono na podstawie dokumentacji projektowej załączonej do wniosku.
Dalej Spółka wyjaśniła, że dotychczas deklarowana podstawa opodatkowania budowli ([...] zł) stanowiła wartość początkową środka trwałego GPZ. Jednak zgodnie z uzyskaną przez Spółkę interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Wójta Gminy F. w dniu [...] lipca 2016r., budowle należące do Spółki z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej, a nie wartości początkowej środka trwałego. Stąd też Spółka zleciła rzeczoznawcy majątkowemu wycenę wartości rynkowej: fundamentów pod instalacje i urządzenia energetyczne, kanalizacji kablowej, ogrodzenia, masztów odgromowych, placów i chodników. Operat szacunkowy z przeprowadzonej wyceny został załączony do wniosku.
W ocenie Spółki budynek GPZ zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: jako: "u.p.o.l.") należy zakwalifikować do kategorii "budynków" i opodatkować od powierzchni użytkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. SK 48/15. W związku z tym, zdaniem Spółki, w latach 2014-2017 podstawa opodatkowania budowli powinna być pomniejszona o wartość instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku GPZ. Odnośnie do instalacji i urządzeń posadowionych na fundamentach Spółka wyjaśniła, że wchodzące w skład środka trwałego GPZ urządzenia elektroenergetyczne, urządzenia energetyczne, t.j. urządzenia techniczne posiadające części budowlane i/lub fundamenty podlegają opodatkowaniu wyłącznie od wartości fundamentów/części budowlanych. Same urządzenia techniczne, zdaniem Spółki, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jako uzasadnienie przedstawionego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo NSA, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt. P 33/09 oraz orzecznictwo WSA.
Odnośnie do linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej Spółka wyraziła pogląd, że wchodzące w skład powołanego wcześniej środka trwałego linie kablowe zlokalizowane w kanalizacji kablowej nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei co do obiektów stanowiących budowle to, zdaniem Spółki, do budowli należy zaliczyć obiekty, które były ujęte w wartości początkowej środka trwałego GPZ urządz. elektroenerget., t.j. fundamenty pod instalacje i urządzenia energetyczne, kanalizację kablową, ogrodzenie, maszty odgromowe, place i chodniki. Podsumowując Zdaniem Spółki zawyżono podstawę opodatkowania budowli o [...] zł. Jednocześnie zaniżono podstawę opodatkowania budynków o 61,91m2.
Decyzją z dnia [...] lipca 2019r. Wójt Gminy F. uchylił w całości decyzję Wójta Gminy F. z dnia [...] listopada 2013r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w wysokości [...] zł oraz określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ pierwszej instancji wskazał, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku generalnie nie podlegają, odrębnemu od budynku, opodatkowaniu. Inaczej jednak przedstawia się kwestia opodatkowania obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeń budowlanych znajdujących się w budynkach. Skoro możliwe jest usytuowanie budowli w budynku to również odrębne opodatkowanie. Konieczne jest jednak wyraźne wyodrębnienie budowli od okalającego go budynku - chodzi o sytuację, w której obiekt budowlany (budowla) może funkcjonować niezależnie od otaczającego go budynku. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że budynek GPZ powinien zostać opodatkowany jako budynek, natomiast znajdujące się w nim urządzenia jako budowle. Wartość budowli ustalona została na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego.
Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2019r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Organ podał, że przedmiotowa sprawa stanowiła przedmiot orzekania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, wyrok z dnia [...] listopada 2018r. sygn. akt
I SA/Bd 647/18.
Zdaniem SKO wbrew zaleceniom Sądu organ pierwszej instancji nie ocenił czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) - dalej jako: "O.p.". Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, z wniosku podatnika z dnia [...] grudnia 2017r. wynika, że wystąpił on o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 zakończonego prawomocną decyzją Wójta Gminy F. z dnia [...] listopada 2013r. jako podstawę wznowienia wskazując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.
Kolegium podkreśliło, że podstawa prawna uwidoczniona w osnowie decyzji wskazuje, iż organ podatkowy pierwszej instancji rozpoznał sprawę we wskazanym trybie nadzwyczajnym. Jednakże z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ ten analizował, czy wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w szczególności przesłanka wskazana przez podatnika we wniosku. Akta sprawy nie zwierają w ogóle decyzji, która została przez organ pierwszej instancji uchylona w trybie wznowionego postępowania. Nie można stwierdzić, czy posiada ona przymiot ostateczności ani w oparciu o treść jakich przepisów została wydana. Akta w tym zakresie winny zostać uzupełnione. Organ nie zbadał również, czy podstawą decyzji, która została uchylona w postępowaniu wznowieniowym był przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., którego niezgodność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r. Dopiero po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii możliwa jest ocena, czy istniały podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. SKO zaznaczyło, że stosowanie instytucji wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenie decyzji objętej tym postępowaniem uzależnione jest od dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z przesłanek pozytywnych określonych w art. 240 § 1 O.p., a po drugie, nie mogą wystąpić negatywne przesłanki uchylenia decyzji określone w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Zatem przejście do etapu analizy przepisów prawa materialnego które uzasadniają ewentualną zmianę decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego winno być poprzedzone ustaleniem, że istnieje wskazana przez podatnika podstawa wznowienia. W niniejszej sprawie takich ustaleń zabrakło.
Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15 Kolegium zauważyło, że nie odnosi się on w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. Dotyczy bowiem prawnej możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli, wyznacza granice wykładni terminu "budowla" wyłącznie pod kątem możliwości uznania obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku jako budowli. W rozpatrywanej sprawie natomiast rozważane jest opodatkowanie budowli usytuowanej w budynku, który pełni rolę "obudowy" urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku.
SKO podkreśliło, że odniesienie się do kwestii związanych z ustalaniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzeniem nadpłaty jest możliwe dopiero po bezspornym ustaleniu przedmiotu opodatkowania i za przedwczesne uznało ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wartości przedmiotu opodatkowania.
Kolegium zauważyło, że akta sprawy nie zawierają wskazywanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Wójta Gminy F. z dnia [...] lipca 2016r. ([...]), z której – jak podaje Spółka – wynika, że budowle należące do Spółki, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej, a nie wartości początkowej środka trwałego. W opinii SKO skoro interpretacja wydana została w 2016r. organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić czy Spółka dokonywała jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych lub czy odpisów tych dokonywali wspólnicy Spółki oraz czy ewentualnie występuje tożsamość między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium, w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa i nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych, zaś odpisy te dokonują jej wspólnicy stanowi to podstawę do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyłącza stosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w większym zakresie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy wskazane przez organ pierwszej instancji elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz czy jej wartość określona została w sposób prawidłowy. Tym samym zarzuty podniesione w zakresie wskazanym powyżej uznać należało za prawidłowe.
Odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego organ zauważył, że Wojewódzki Inspektor, podobnie jak biegli, nie jest uprawniony do określania kwalifikacji konkretnego obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości. Powyższe stanowi wyłączną kompetencję organu podatkowego. Tym samym wystąpienie przez organ I instancji do wskazanego powyżej organu nadzoru budowlanego nie mogłoby mieć wpływu na wynik postępowania w przedmiotowej sprawie.
W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (dalej jako: "p.b.") poprzez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku GPZ instalacje i urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle); przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 i § 3 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż rozstrzygnięcie sprawy przez SKO nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Braki, o których wspomina SKO w treści uzasadnienia decyzji mogły zostać z łatwością usunięte przez organ drugiej instancji, przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu pierwszej instancji. Z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby Sąd uznał, że SKO było w niniejszej sprawie uprawnione do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 234 w zw. z art. 14k §1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez zawarcie w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, podczas gdy decyzja kasacyjna powinna wyłącznie wskazywać okoliczności faktyczne, które powinny zostać zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i nie może odnosić się do istoty sprawy. Powyższe skutkowało wydaniem decyzji, która pomimo swojego kasacyjnego charakteru, w swej treści jest niekorzystna dla Spółki w szczególności z uwagi na objęcie swym zakresem kwestii, które nie były dotychczas sporne pomiędzy organem pierwszej instancji, a Spółką (przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli ich wartości rynkowej) i nałożenie na organ pierwszej instancji obowiązku rozstrzygnięcia kwestii objętych zakresem Indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na korzyść Spółki. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy tj. brak interpretacji indywidualnej wydanej przez Wójta Gminy F. w dniu [...] lipca 2016r. na wniosek Spółki, co skutkowało m. in. podważeniem zasadności ustalenia wartości budowli na podstawie wartości rynkowej, podczas gdy SKO nie zapoznało się z treścią interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki oraz art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 i §2 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z pisma K. Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] kwietnia 2019r. pomimo tego, że mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2020r. skarżąca przedstawiła najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko. W jej ocenie potwierdza ono, że nie jest możliwe zakwalifikowanie obiektu do kategorii budowli, kiedy spełnia on kryteria uznania za budynek; w związku z powyższym wyposażenie budynku tj. urządzenia energetyczne nie powinno stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle; nie można uznać, że budynek stanowi jedynie obudowę / pełni rolę służebną wobec znajdujących się w nim urządzeń; fałszywe jest założenie, że urządzenia w ramach stacji GPZ (położone zarówno wewnątrz budynku jak i na zewnątrz) powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowla z uwagi na to, że stanowią część budowli - sieci elektroenergetycznej, opodatkowanie każdego z obiektów powinno być rozpatrywane indywidualnie; organ podatkowy powinien dokonać analizy ustaleń zawartych w opinii biegłego pod kątem obowiązujących przepisów prawa oraz aktualnego orzecznictwa, ponieważ interpretacja danych kwestii na potrzeby podatku od nieruchomości może być znacząco różna od tych zawartych w treści opinii.
Zdaniem Spółki z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe nietrafnie dokonywały analizy istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji, a siecią, ponieważ każdy z tych obiektów należy traktować odrębnie dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Identyczny błąd został popełniony przez organy podatkowe również w niniejszej sprawie. W szczególności decyzja organu pierwszej instancji bezkrytycznie, bez przeprowadzenia pogłębionej analizy prawnej, bazowała na opinii biegłego. Tymczasem okoliczności ujawnione podczas prowadzenia postępowania wraz z prawidłowo przeprowadzoną analizą przepisów i orzecznictwa pozwalały na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Powyższe zdaniem Spółki wskazuje również, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla SKO do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) - dalej jako: "O.p.". Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zasadą w postępowaniu odwoławczym powinno być dążenie do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, zgodnie z art. 233 § 1 O.p. Realizuje ono bowiem najpełniej zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 O.p. Dlatego też organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 O.p.).
Natomiast wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stosownie do art. 233 § 2 O.p., po pierwsze ma charakter fakultatywny. Po drugie jest możliwe jedynie wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy w całości lub znacznej części wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po trzecie wreszcie wymaga wskazania w takiej decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Z uzasadnienia kasacyjnej decyzji organu, poddanej kontroli nie wynika, aby te warunki zostały spełnione. Jakkolwiek obszerność uzasadnienia decyzji jest spora, to jednak odnalezienie w nim treści, które mogłyby być uznane za powód podjęcia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. sprawia spore kłopoty i dopiero dogłębna analiza badanego orzeczenia pozwala na zrozumienie wątpliwości organu, jakie powziął w związku z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co już samo w sobie przeczy wymaganiu wskazania w takiej decyzji okoliczności faktycznych, które organ ten miałby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. WSA przyjął, iż w ramach zastosowanego przepisu procesowego, w tym uzasadnieniu wyartykułowano, że "organ I instancji nie ocenił, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów)". Wpisano również, że "Akta sprawy nie zwierają w ogóle decyzji, która została przez organ I instancji uchylona w trybie wznowionego postępowania. Nie można stwierdzić, czy posiada ona przymiot ostateczności ani w oparciu o treść jakich przepisów została wydana. Akta w tym zakresie winny zostać uzupełnione. Organ nie zbadał również, czy podstawą decyzji, która została uchylona w postępowaniu wznowieniowym był przepis art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych którego niezgodność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r.".
Takich stwierdzeń nie można uznać za spełnienie wymogu wynikającego ze zdania drugiego art. 233 § 2 O.p., z którego jednoznacznie wynika, że "Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Z decyzji organu pierwszej instancji jasno wynika, że podstawą prawną jest m.in. art. 245 § 1 i 2 i art. 74a O.p. Sięgając do ich treści nietrudno zauważyć, że odnoszą się one do instytucji wznowienia postępowania, decyzji wydawanej po przeprowadzeniu postępowania wznowionego. Nie pozostawia wątpliwości punkt 1. sentencji, w którym uchylono w całości decyzję oznaczoną co do wydającego, daty i numeru. We wstępie uzasadnienia decyzji pierwszej instancji odwołano się do złożonego przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania. Zatem braki, na które ona się powołuje nie mogą być traktowane jak okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. Wniosek ten (k.
- odwołuje się tak do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15 jak i do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zatem rozstrzygając pozytywnie (decyzję uchylono) należało przyjąć, że organ pierwszej instancji zbadał okoliczności, choć może nie ujął tego w uzasadnieniu. Brak uchylonej decyzji w aktach sprawy może budzić wątpliwości niemniej w oparciu o treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wiadomo dlaczego organ odwoławczy uznał, że brak ten nie mógł być uzupełniony przy zastosowaniu art. 229 O.p.
Dalej treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawiera stwierdzenie, że "Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy wskazane przez organ I instancji elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz czy jej wartość określona została w sposób prawidłowy." Organ wyjaśnia to wcześniej poprzez przytoczenie poglądu, iż "wyjaśnienie sposobu i zasad zakwalifikowania spornych obiektów jako elementu sieci energetycznej ma istotne znaczenie wobec jednolitego w zasadzie najnowszego orzecznictwa w którym uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Jednocześnie niejako (gdyż ostatecznie tego nie wyjaśnia) wbrew temu poglądowi dostrzega braki ustaleń co do podstawy opodatkowania tj. uważa, że "organ I instancji powinien ustalić czy Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych". Można się jedynie domyślać, że organ preferując brak opodatkowania, bo nie ma innego wytłumaczenia na to, że zamieścił w swej decyzji tego typu poglądy, wymaga dokonania ustaleń faktycznych tak, jakby to opodatkowanie było zasadne.
W ocenie Sądu już ta swoista sprzeczność dyskwalifikuje decyzję jako nie spełniającą wymogu wskazania okoliczności faktycznych, które "należy" zbadać. Nie może być wątpliwości, że okoliczności, które "należy" zbadać, to te odnoszące się do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Trudno sądzić, by ustawodawca był na tyle nieracjonalny, że w art. 233 § 2 O.p. zawarł obowiązek wykazania okoliczności brakujących dla zastosowania przepisu błędnie interpretowanego. Jeżeli organ odwoławczy dostrzega błąd w rozumieniu podstawy prawa materialnego, to chcąc zastosować art. 233 § 2 O.p. musi wskazać poprawną interpretację prawa materialnego i według tego ocenić zupełność materiału dowodowego. Nie ma to nic wspólnego z zakazanym na gruncie art. 233 § 2 O.p. wskazaniem rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest określeniem wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego dokonanie prawidłowej wykładni prawa stanowiącego podstawę nałożenia podatku. Dlatego też powyżej wyłuszczonych stwierdzeń nie można uznać za spełnienie wymogu wynikającego ze zdania drugiego art. 233 § 2 O.p.
Zatem za trafne uznaje się zarzuty skargi oparte o stwierdzenie, iż organ nie dopełnił wymogów art. 233 § 2 O.p. Ponownie procedując, organ uwzględni stanowisko i oceny prawne zawarte w niniejszym wyroku. Jednocześnie wskazuje się, że zarzuty skargi oparte o przepisy prawa materialnego nie zostały uznane za zasadne z tego względu, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano ostatecznie jak zostały one zinterpretowane przez organ (sprzeczność wykazana wcześniej w uzasadnieniu wyroku). W związku z tym Sąd nie podzielił też twierdzeń skarżącego, że zaskarżona decyzja zawierała rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Powoływana okoliczność rozliczenia podatku według wartości rynkowych jest również z tego powodu przedwczesna.
Jednocześnie, tak jak uczyniono to w skardze, nie można skutecznie powoływać się na art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak odniesienia się do wniosku dowodowego i z pisma K.-P. Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] kwietnia 2019r., ponieważ ostatecznie zaskarżona decyzja otwierała postępowanie dowodowe na nowo.
Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687), na które złożył się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata za pełnomocnictwo.