Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w [...] oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w [...] od całości swoich dochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) ("Umowa Polska-USA"), Wnioskodawca jest "osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie [...]". Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umowy Polska-USA.
Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w [...] ("Spółka [...]"), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę ("Umowa o Pracę"). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Wnioskodawca ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej). Spółka [...] należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w [...] Ameryki (USA) ("Spółka Matka"). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w [...] Ameryki (USA).
Wnioskodawca został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki ("Program Akcyjny"). W ramach Programu Akcyjnego, Wnioskodawcy zostały przyznane prawo do otrzymania [...] akcji Spółki Matki. Przy założeniu, że Wnioskodawca będzie nadal zatrudniony w [...] Spółce, co roku otrzymuje określoną Programem Akcyjnym część przyznanych w momencie zatrudnienia akcji Spółki Matki.
Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawcy.
Z Programu Akcyjnego wynika też, że udział Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawcy do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Uprawnienia do otrzymania akcji w przyszłości przyznane Wnioskodawcy są dostępne dla Wnioskodawcy tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu.
Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana podpisaniem przez Wnioskodawcę umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką [...], jak i ze Spółką Matką.
Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółkę [...] nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawcy do żądania przez Wnioskodawcę objęcia Programem Akcyjnym.
Wydawane Akcje Spółki Matki mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w Programie Akcyjnym. Z posiadaniem akcji Spółki Matki związane jest również uprawnienie do otrzymywania dywidendy z tych akcji.
Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka [...] nie posiada informacji o objęciu Wnioskodawcy Programem Akcyjnym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w ramach Programu Akcyjnego?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w [...] przychód w podatku PIT ze źródła przychodu "kapitały pieniężne", a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki?
W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych zgodnie z Programem Akcyjnym.
W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca stwierdził, że w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w [...] przychód w podatku PIT ze źródła przychodu "kapitały pieniężne", a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z przedstawionego opisu zasad przyznawania akcji, przyznanie prawa do otrzymania określonej liczby akcji następuje w ramach Programu Akcyjnego i stanowi zobowiązanie Spółki Matki do wydania nieodpłatnie akcji, w określonym terminie, po spełnieniu przez uczestnika określonych warunków, związanych z zatrudnieniem w polskiej Spółce. Tak więc, w ocenie organu, nie sposób uznać, że podatnik w momencie przyznania uprawnienia do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji uzyskuje korzyść majątkową mającą konkretny wymiar finansowy. Niewątpliwie natomiast podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy, nabywając określone – mające konkretny wymiar finansowy – papiery wartościowe (w tym przypadku akcje) bez ponoszenia wydatków na ich nabycie.
Organ zauważył, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy nie łączy z podmiotem, od którego będzie otrzymywał akcje stosunek pracy, w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji uprawniających Wnioskodawcę do dywidendy osiągnie on przychód/dochód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. Natomiast z tytułu sprzedaży ww. akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Organ wyjaśnił, że w świetle postanowień umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w [...] – co do zasady – podlegają opodatkowaniu tylko w [...].
Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy osiągnięte w roku podatkowym dochody z innych źródeł, natomiast w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy osiągnięte w roku podatkowym dochody z kapitałów pieniężnych oraz obliczyć z tego tytułu należny podatek dochodowy. Poza tym, otrzymywane przez Wnioskodawcę dywidendy, których podstawą uzyskania będą przedmiotowe akcje będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowych na zasadach określonych w art. 30a ww. ustawy.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z powodu wydania jej z naruszeniem art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 zdanie pierwsze oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. i art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w z art. 11 ust. 1, art. 20 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się na uznaniu, że skarżący w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji osiągnie przychód z tzw. innych źródeł, podczas, gdy skarżący uważa, że prawidłowym jest jego stanowisko przedstawione we wniosku z [...] grudnia 2016 r., zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie powstanie u niego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia/sprzedaży akcji nabytych w ramach Programu Akcyjnego, a także z powodu wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia interpretacji z jej uzasadnieniem, przez co skarżący nie ma pewności, co do rzeczywistej treści rozstrzygnięcia organu zaprezentowanego w interpretacji wydanej w jego indywidualnej sprawie.
Ponadto, skarżący wniósł o zobowiązanie organu wydającego interpretację w przedmiotowej sprawie w trybie art. 145a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wydania interpretacji przepisów podatkowego, która w całości będzie uznawała stanowisko wyrażone przez niego we wniosku z dnia [...] grudnia 2016r. za prawidłowe.
Zdaniem skarżącego, aprobata wykładni dokonana przez organ skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Natomiast obowiązujące przepisy nie pozwalają w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.
Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji całkowicie nie pasuje do rozstrzygnięcia zawartego w jej treści, zgodnie z którym jego stanowisko w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji jest prawidłowe, a w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe. Oznacza to, że organ uznaje stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia [...] grudnia 2016 r., zgodnie z którym u skarżącego nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym aż do momentu odpłatnego zbycia/sprzedaży akcji nabytych w ramach Programu Akcyjnego. Jednocześnie z uzasadnienia interpretacji wynika, że w ocenie organu, w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji skarżący osiągnie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wskazana sprzeczność, zdaniem skarżącego, stanowi naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej oraz narusza ogólną konstytucyjną zasadę legalizmu i powoduje brak pewności, co do rzeczywistej treści rozstrzygnięcia organu wydającego przedmiotową interpretację.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Kontrola ta na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej "p.p.s.a.") obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Przy czym stosownie do art. 57a p.p.s.a. w zakresie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.
Zgodnie z dyspozycją art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej "O.p.") interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego wydający interpretacje organ może odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przepis ten w sposób wyczerpujący wskazuje zatem wymogi jakim odpowiadać musi interpretacja indywidualna wydana zgodnie z wnioskiem o jakim mowa w art. 14b O.p. Konsekwencją powyższego uregulowania jest to, że interpretacja jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja czy postanowienie. Interpretacja składa się zatem ze wskazanych w art. 14 c § 1 – 3 O.p. elementów, które co najistotniejsze mają równorzędne znaczenie.
Oznacza to w praktyce, że ocena stanowiska wnioskodawcy wskazana w sentencji interpretacji niezależnie od tego czy w ocenie organu prawidłowa czy nie, jest tylko jednym z jej elementów. Kolejnym równoważnym elementem wydanej interpretacji jest wskazane w jej uzasadnieniu oceny prawnej zawartego w sentencji stanowiska organu. Zarówno ocena jak i jej uzasadnienie prawne stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w sentencji rozstrzygnięcia, zawierającej stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest poprawne czy błędne. Uzasadnienie interpretacji służyć winno natomiast wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt I SA/Ke 226/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3285/15 dostępne w bazie internetowej NSA). Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie zachował powyższych reguł co w sposób jednoznaczny wynika z treści zaskarżonej interpretacji.
We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki ("Program Akcyjny"). W ramach Programu Akcyjnego, Wnioskodawcy zostały przyznane prawo do otrzymania [...] akcji Spółki Matki. Z Programu Akcyjnego wynika też, że korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy. Wydawane Akcje Spółki Matki mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w Programie Akcyjnym.
Z posiadaniem akcji Spółki Matki związane jest również uprawnienie do otrzymywania dywidendy z tych akcji.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w ramach Programu Akcyjnego?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w [...] przychód w podatku PIT ze źródła przychodu "kapitały pieniężne"?
W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych zgodnie z Programem Akcyjnym. W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca stwierdził, że w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w [...] przychód w podatku PIT ze źródła przychodu "kapitały pieniężne".
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że nie sposób uznać, że podatnik w momencie przyznania uprawnienia do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji uzyskuje korzyść majątkową mającą konkretny wymiar finansowy. Niewątpliwie natomiast podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy, nabywając określone – mające konkretny wymiar finansowy – papiery wartościowe (w tym przypadku akcje) bez ponoszenia wydatków na ich nabycie. A zatem w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji uprawniających Wnioskodawcę do dywidendy osiągnie on przychód/dochód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Natomiast z tytułu sprzedaży ww. akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zestawienie sentencji interpretacji z jej uzasadnieniem wskazuje na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze fakt, że wnioskodawca w pytaniach odniósł się momentu uczestnictwa w Programie Akcyjnym (pyt. 1) i momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji (pyt. 2) całkowicie niezrozumiała jest już sama sentencja interpretacji zgodnie z którą stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji a nieprawidłowe w pozostałej części. Czytając pytania zawarte we wniosku i sentencję interpretacji rodzi się bowiem pytanie w jakiej części organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wątpliwości te tylko pozornie rozwiewa uzasadnienie interpretacji z którego wynika, że organ nie zgadza się z wnioskodawcą w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania akcji a aprobuje stanowisko strony w zakresie powstania przychodu w momencie zbycia akcji.
Takie bowiem jednoznaczne stanowisko pozostaje w sprzeczności z sentencją która odnosi się nie do nabycia akcji a przyznania prawa do otrzymania akcji czyli zdarzenia które nie zostało objęte żadnym z pytań zawartych we wniosku.
Taka konstrukcja zaskarżonej interpretacji oznacza istnienie wewnętrznej sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji co narusza jak prawidłowo podniesiono w skardze tak art. 14 c § 1 O.p. jak i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Takie rozstrzygnięcie na gruncie art. 14 c § 1 i 2 O.p. uznać należy za niedopuszczalne. Skutkuje ono brakiem precyzji w ocenie stanowiska wnioskodawcy oraz wewnętrzną niespójnością. W konsekwencji bowiem organ wyraził dwie przeciwstawne oceny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępne w bazie internetowej NSA) bezwzględnym wymogiem interpretacji jest jej jednoznaczność. Zasada zaufania obywatela do organu wymaga aby strona postępowania otrzymywała rozstrzygnięcie sporządzone w sposób ściśle określony odpowiednimi przepisami prawa w tym przypadku art. 14 c O.p. Wewnętrzna sprzeczność rozstrzygnięcia narusza tą zasadę albowiem wprowadza po stronie podatnika stan niepewności co do sposobu stosowania prawa.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a zasadzając na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych kosztów postępowania (wpis, zastępstwo procesowe, opłata od pełnomocnictwa).