Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] lutego 2017r. W. P. (Skarżąca/Strona) zwróciła się do Wójta Gminy U. o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Strona przedłożyła 14 faktur i ich zestawienie. We wniosku oświadczyła, że na dzień [...] grudnia 2016r. była posiadaczem użytków rolnych o powierzchni 5 ha 78a.
Decyzją z dnia [...] marca 2017r. organ odmówił Skarżącej zwrotu wnioskowanego podatku. Uzasadniając rozstrzygnięcie podał, że w dniu złożenia wniosku Strona była posiadaczem użytków rolnych o powierzchni 0.1223 ha, gdyż umową z dnia [...] grudnia 2016r. wydzierżawiła na okres 10 lat (od [...] stycznia 2017r. do [...] stycznia 2027r.) grunty rolne o powierzchni 6.9877 ha, w tym 5.6807 ha użytków rolnych. Strona nie jest więc producentem rolnym w rozumieniu ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. z 2015r., poz.1340), dalej jako: "ustawa o zwrocie podatku."
Nie zgadzając się z podjętą decyzją, Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła, że była producentem rolnym do 31 grudnia 2016r., złożyła stosowny wniosek do Wójta, dołączyła faktury za olej napędowy za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2016r., który był wykorzystywany w gospodarstwie rolnym. Dodała, że obecny dzierżawca nie mógł wystąpić o zwrot tego podatku, gdyż w styczniu w polu się nie pracuje. Bez zwrotu podatku akcyzowego Skarżąca nie może zamknąć bilansu za 2016r.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że stan faktyczny nie jest sporny. W dniu złożenia wniosku Strona była w posiadaniu użytków rolnych o powierzchni 0.1223 ha, gdyż umową z dnia [...] grudnia 2016r. wydzierżawiła na okres 10 lat grunty o powierzchni 6.9877 ha, w tym 5.6807 ha użytków rolnych. Przedłożone przez stronę faktury na olej napędowy obejmują okres od sierpnia do grudnia 2016r.
Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku, prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego przysługuje producentowi rolnemu. Konieczne zatem jest, aby podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego posiadał taki status. Za producenta rolnego ustawodawca uważa zaś osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie z jakim momentem (datą) należy wiązać - w celu skorzystania z uprawnienia do zwrotu podatku - kryterium posiadania gospodarstwa rolnego, co z kolei determinuje ocenę o spełnieniu przewidzianego w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku, warunku producenta rolnego, jako podmiotu legitymowanego do ubiegania się zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego.
Organ podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku, kwotę zwrotu podatku ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego, wynikającej z faktur VAT i stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, obowiązującej w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, w ramach rocznego limitu ustalonego w sposób określony w ust.
2. Limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku (art. 4 ust. 2).
Zdaniem organu, powyższe regulacje prowadzą do wniosku, że decydującym dla omawianego prawa jest stan posiadania gruntów rolnych o wymaganej normie obszarowej co najmniej 1 ha (lub 1 ha przeliczeniowy) na dzień 1 lutego danego roku.
W kontekście powyższego organ wskazał, że strona w tym dniu była w posiadaniu jedynie 0,1223 ha użytków rolnych, w związku z tym nie przysługuje jej prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. W konsekwencji, mimo że strona poniosła koszt zakupu oleju napędowego na cele gospodarstwa rolnego w okresie, gdy była jego posiadaczem, nie może skorzystać z prawa zwrotu podatku akcyzowego.
W złożonej do tut. Sądu skardze, Skarżąca wniosła o nakazanie zwrotu podatku na jej rzecz. Podniosła, że podejmując decyzje organy podały, iż zwrot podatku akcyzowego należy się rolnikowi, który płaci podatek rolny. Wskazała, że rok podatku rolnego liczy się od 1 stycznia do 31 grudnia. W jej przypadku z uwagi na profil gospodarstwa, 90% paliwa zużytego do produkcji jest wykorzystywane od 1 sierpnia do końca roku.
Zdaniem Skarżącej, rolnik kupując paliwo do produkcji rolnej pożycza budżetowi 86 zł do każdego hektara. W przypadku Strony było to 497,08 zł. Dodała, że w lutym 2016r. złożyła wniosek oraz faktury za 2015r. i otrzymała zwrot podatku. W lutym 2017r. złożyła wniosek o zwrot podatku za 2016r. Wskazała, że termin ustalony przez urząd jest do kwietnia następnego roku, a w przedmiotowej sprawie do kwietnia 2017r.
Zdaniem strony, urzędnicy odmawiając jej zwrotu podatku tworzą precedens.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej jako: "P.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skarga zatem jest zasadna.
Podać należy, że Wnosząca skargę zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. Podniosła, że mimo zawarcia z końcem 2016r. umowy dzierżawy gruntów rolnych położonych na terenie gminy U., przysługuje jej prawo do zwrotu podatku z tytułu zakupu oleju napędowego za okres poprzedzający zawarcie umowy. Wskazała też, że podstawą rozliczenia są faktury z okresu od sierpnia do grudnia 2016r. Zdaniem natomiast organu, zwrot podatku nie przysługuje, bowiem na dzień złożenia wniosku Skarżąca nie posiadała statusu producenta rolnego.
II. Wskazując ramy prawne sprawy wypada podać, że zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej zostały uregulowane w ustawie z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Z analizy przepisów tej ustawy wynika, że zwrot podatku przysługuje z tytułu zakupu oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz kodem CN 3824 90 91 (art. 1 ustawy o zwrocie podatku) po spełnieniu warunków o charakterze podmiotowo-przedmiotowym.
Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego podmiotem uprawnionym do wystąpienia o zwrot podatku jest producent rolny, za którego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zatem na gruncie ustawy o zwrocie podatku, producentem rolnym (art. 3 ust.
- 2) jest podmiot posiadający grunty rolne o powierzchni spełniającej definicję gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym
W związku z tym należy odwołać się do tej ostatnio wymienionej ustawy. Otóż, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U.
z 2016r., poz. 617 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy (tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
III. Z kolei na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku należy wskazać, że zwrot podatku jest przyznawany, na wniosek producenta rolnego, w drodze decyzji przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego.
W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ww. ustawy wniosek o zwrot podatku składa się w ściśle określonych terminach, tj. albo w okresie od 1 do ostatniego dnia lutego, albo od 1 do 31 sierpnia danego roku. Wniosek powinien zawierać dane wskazane w ust. 2 tego przepisu. Do wniosku należy dołączyć faktury VAT albo ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku (ust. 3). Zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku (art. 5 ust. 2), w granicach limitu określonego zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy.
Natomiast wypłata zwrotu podatku następuje, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku, w terminach od 1 do 30 kwietnia - jeżeli wnioski o zwrot podatku zostały złożone w terminie od 1 do ostatniego dnia lutego, lub od 1 do 31 października - jeżeli wnioski o zwrot podatku zostały złożone w terminie od 1 do 31 sierpnia.
IV. Na tle przywołanych regulacji prawnych powstaje pytanie, czy na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku, Wnioskodawca powinien posiadać status producenta rolnego. Tut. Sąd dostrzega niejednolitość podejścia do tego zagadnienia w orzecznictwie i w piśmiennictwie. Niejednolitość ta związana jest z różną interpretacją w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie podatku. W myśl zawartych w tych przepisach regulacji, kwotę zwrotu podatku ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego, wynikającej z faktur VAT i stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, obowiązującej w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, w ramach rocznego limitu ustalonego w sposób określony w ust. 2.
Z art. 4 ust. 2 ustawy wynika zaś, że limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku (do 31 grudnia 2011r. obowiązywał zapis – "według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku"). Rozbieżności dotyczą tego, czy użyty w tym przepisie zwrot "określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku" (wcześniej 1 kwietnia) odnosi się wyłącznie do powierzchni użytków rolnych, czy też również do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego.
Zgodnie z jednym z poglądów, wskazany zwrot odnosi się wyłącznie do rodzaju (użytki rolne) i powierzchni gruntów, a o możliwości zwrotu podatku akcyzowego przesądza nie zapis w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia (obecnie 1 lutego) danego roku odnośnie wykazanego tam podmiotu, lecz faktyczne posiadanie gospodarstwa rolnego przez dany podmiot w momencie składania wniosku (S. Presnarowicz, Procedury zwrotu podatku akcyzowego producentom rolnym. Komentarz. Wzory pism. Przepisy, opubl. w LEX, komentarz do art. 4 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego). Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1819/09 (LEX nr 1028072) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 11 września 2013r., sygn. akt I SA/Sz 228/13 - uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 22 października 2015r. sygn. akt I GSK 8/14 (CBOSA).
Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 10 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 32/09 (LEX nr 802057) stwierdził, że data 1 kwietnia (obecnie 1 lutego) ma zastosowanie odnośnie do limitu zwrotu, który przysługuje w skali roku w stosunku do określonych użytków rolnych. Powierzchnia użytków rolnych, określona w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku (obecnie 1 lutego), służy obliczeniu rocznego limitu zwrotu, w ramach którego producentom rolnym przysługuje zwrot podatku. Natomiast bez znaczenia dla prawa producenta rolnego jest to, czy był posiadaczem gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia (obecnie 1 lutego). Istotnym jest to, aby przymiot producenta rolnego miał w dniu zakupu oleju napędowego.
Ponadto wyrażane jest również stanowisko, zgodnie z którym uprawnionym podmiotem do zwrotu podatku akcyzowego jest producent rolny posiadający gospodarstwo rolne w rozumieniu podatku rolnego na dzień 1 kwietnia danego roku (obecnie 1 lutego) i od powierzchni użytków rolnych będących w posiadaniu użytków rolnych oblicza się limit zwrotu podatku. Ustawodawca przyjął konstrukcję, że limit zwrotu podatku ustalony na dany rok powinien być jeden i odnosić się do określonej powierzchni ustalonej na dzień 1 kwietnia danego roku (obecnie 1 lutego), będącej w posiadaniu producenta rolnego (wyrok WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 183/08, LEX nr 471399; wyrok WSA w Białymstoku z 26 września 2008r. sygn. akt I SA/Bk 304/08, LEX nr 455665 i z dnia 12 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Bk 318/13).
Sąd w tut. składzie przychyla się do poglądu, według którego wnioskodawca nie musi posiadać statusu producenta rolnego na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku. Istotne jest, aby taki status posiadł w okresie, którego zwrot podatku dotyczy i w którym nabywa olej napędowy na podstawie faktur VAT.
V. Tut. Sąd zauważa, że podanym zagadnieniem prawnym zajmował się także Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyżej wyroku z dnia 22 października 2015r. sygn. akt I GSK 8/14. Wprawdzie stan faktyczny, na tle którego zapadł ww. wyrok nie jest identyczny ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, niemniej jednak problem prawny jest taki sam. Tut. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w tym wyroku. Otóż za Naczelnym Sądem Administracyjnym podać należy, że przepisy prawa wprost nie odpowiadają na pytanie, czy producentem rolnym musi być podmiot nie tylko w okresie, za który występuje z wnioskiem o zwrot podatku, ale czy także na dzień złożenia wniosku. Zdaniem tut. Sądu, nie można powoływać się nie tylko na art. 4 (na co wyżej już wskazano w pkt IV niniejszego uzasadnienia), ale także na art. 5 ustawy o zwrocie podatku, jako na podstawę koniecznego warunku, aby Wnioskodawczyni była producentem rolnym na dzień złożenia wniosku. Odnosząc się do regulacji art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy należy wskazać, że przepis ten reguluje w istocie kilka zagadnień prawnych, tj.: 1) określa właściwość miejscową organu, którą w myśl tego przepisu wyznacza położenie gruntów rolnych, 2) wskazuje, że zwrot podatku może nastąpić wyłącznie na wniosek producenta rolnego, a także 3) zwrot podatku następuje w drodze decyzji (wydanej na podstawie k.p.a. - art. 2 ustawy o zwrocie podatku). W tym zakresie powołana regulacja nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Mogące pojawiać się wątpliwości interpretacyjne są związane z wprowadzonym do tego przepisu wyrażeniem: "będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego", z którego jak należałoby założyć niekiedy jest wywodzony obowiązek posiadania przez producenta rolnego gruntów rolnych w momencie składania wniosku o zwrot podatku. Co nie jest jednak trafnym poglądem, jak stwierdził NSA w ww. wyroku. Z analizy przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, a zwłaszcza wyżej już przywołanych art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 wynika bowiem, że procedowanie w zakresie zwrotu podatku jest poddane ścisłym regułom, trwającym kilka miesięcy. Podatnik nie może złożyć wniosku w dowolnym czasie. Wręcz musi odczekać kilka miesięcy po dokonaniu nabycia oleju napędowego, aby nie tylko uzyskać zwrot podatku, ale nawet złożyć wniosek. Skoro ustawodawca założył, że ubieganie się o zwrot podatku trwa nawet kilka miesięcy od daty nabycia oleju napędowego, to wyzbycie się gospodarstwa rolnego i utrata statusu producenta rolnego na moment złożenia wniosku, nie może determinować prawa do zwrotu podatku.
VI. W tej sytuacji należy stwierdzić, że wyzbycie się posiadania gruntów rolnych przed terminem uprawniającym do złożenia wniosku, z uwagi na długotrwały proces jego zwrotu oraz cel wprowadzenia tej regulacji (częściowy zwrot poniesionych przez producenta rolnego wydatków z tytułu zakupu oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej), nie powinno stanowić przeszkody do złożenia wniosku o zwrot podatku, o ile pozostałe warunki są spełnione. Wykładając art. 5 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku należy bowiem przyjąć, że wprowadzone w tym przepisie wyrażenia "będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego" odnoszą się do określenia właściwości miejscowej organu uprawnionego do rozpoznania wniosku, a nie zachowania prawa do złożenia wniosku.
W okolicznościach sprawy nie jest kwestionowany przez organy sam fakt posiadania gruntów rolnych w okresie objętym rozliczeniem, ani też to, że Strona złożyła wniosek do właściwego miejscowo organu, a jedynie podnoszone jest, iż na moment wystąpienia z wnioskiem Skarżąca nie była producentem rolnym, bo z końcem 2016r. oddała grunty rolne w dzierżawę na 10 lat, a których dotyczył ten wniosek. W takiej sytuacji złożenie wniosku w dniu, w którym Skarżąca nie posiadała statusu producenta rolnego, nie może stanowić podstawy do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Przyjęta przez organy interpretacja przepisów prawa pozostaje także w sprzeczności z celem wprowadzonego rozwiązania prawnego przez ustawodawcę. Przy analizowaniu rozważanego zagadnienia należy mieć zatem na uwadze całość regulacji dotyczących instytucji zwrotu podatku, a nie tylko pojedynczy przepis prawa w oderwaniu od pozostałych unormowań prawnych ustawy o zwrocie podatku.
Tut. Sąd zauważa, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż niejasności czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu, ponieważ przemawia za tym treść unormowań Konstytucji RP, zwłaszcza art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), a także art. 64 (zasada ochrony własności). Wykładnia przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, której dokonały organy budzi wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej.
VII. Z powyższych względów - zdaniem tut. Sądu - doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego przez błędną ich wykładnię, co w konsekwencji skutkowało wadliwym ich zastosowaniem. Organ dokonując ponownego rozpoznania będzie zobowiązany do oceny wniosku przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego w rozumieniu wskazanym w niniejszym wyroku.
VIII. Z tych względów tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. (wpis sądowy – 500 zł).
L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc