Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2014 r. C. I. (dalej także: Skarżąca, Spółka) złożyła do Prezydenta M. I. deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł.
Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r. C. S. [...] S.A. wystąpiła do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w łącznej kwocie [...]zł, w tym za rok: 2011 w wysokości [...] zł, 2012 w wysokości [...] zł, 2013 w wysokości [...] zł, 2014 w wysokości [...] zł, 2015 w wysokości [...] zł, 2016 w wysokości [...] zł, na podstawie załączonych do wniosku korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016.
Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Prezydent M. I.:
- 1) stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł,
- 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty;
równocześnie, na podstawie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, w związku ze stwierdzeniem nadpłaty określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. w kwocie [...]zł;
- 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej kwoty za 2012 r.,
- 4) odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej kwoty za 2013 r.,
- 5) odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej kwoty za 2014 r.,
- 6) odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej kwoty za 2015 r.,
- 7) stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł,
- 8) odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty;
równocześnie, na podstawie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, w związku ze stwierdzeniem nadpłaty określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w kwocie [...]zł.
Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015, uzasadniając swoje stanowisko tym, że zaniżenie przez podatnika zobowiązania podatkowego, które wynikało z faktu pominięcia w opodatkowaniu budynków, wag samochodowych/kolejowych i zbiorników, przewyższa kwotę należnej nadpłaty, co skutkuje wzrostem wysokości zobowiązania podatkowego i przewyższa zadeklarowane przez Spółkę w pierwotnych deklaracjach zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Z uwagi na to, że wysokość zaniżonego zobowiązania podatkowego jest wyższa od wysokości należnej nadpłaty, organ nie może stwierdzić nadpłaty.
W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Prezydent M. I. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem budynków, budowli i gruntów.
Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. organ pierwszoinstancyjny określił Spółce C. S. [...] S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu wszystkie budynki będące własnością Spółki, które stanowią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś ich powierzchnię użytkową ustala się mierząc po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium wskazało na art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podając, że grunty działek o nr [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako nieużytki, wskazane zostały przez skarżącą jako w części zajęte są na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło, że dla pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą" nie może mieć znaczenia to, że tylko na fragmencie gruntu położone są obiekty służące tej działalności. W żaden sposób nie czyni to pozostałego fragmentu, częścią "nie zajętą". Będąc w posiadaniu przedsiębiorcy działka, na której mieszczą się obiekty służące działalności gospodarczej, jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10. Ewidencyjnie grunty to wydzielone administracyjne działki, oznaczone numerami i jako takie są dookreślone co do rodzaju i wielkości.
Skoro w art. 1a ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy określono, że grunty to grunty sklasyfikowane w określony ("ten") sposób w ewidencji gruntów i budynków, to już z tego przepisu wynika, że nie ma podstaw dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 10 do ustalania tylko obszaru działki faktycznie zajętego pod urządzenia świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej na danym gruncie.
Ponadto Kolegium podzieliło w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zbiornik szlamu, zbiorniki zaporowe i zbiornik żelbetowy stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko część budowlana zbiornika, ale również samo urządzenie zbiornika (wymienione wprost przez ustawodawcę jako budowla). Kolegium zauważyło przy tym, że w powołanym przepisie ustawodawca nie wprowadził jakiegokolwiek podziału zbiorników na części budowlane i części urządzeń.
Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie określonej przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. w kwocie [...]zł, na podstawie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- - art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. la ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – dalej: "u.p.o.l." – poprzez błędne uznanie, że w sytuacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie części gruntów będących nieużytkami opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia gruntów będących nieużytkami;
- - art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., poprzez wybór przez organ najbardziej niekorzystnego dla Spółki wyniku wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkującego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości całej powierzchni działek gruntów będących nieużytkami częściowo zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę zbiornik szlamu [...], zbiornik odcieku [...], zbiornik odcieku [...] zbiornik żelbetowy [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co było wynikiem błędnego przyjęcia, że stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.
Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 928/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na zaskarżoną decyzję.
Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1442/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok WSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] grudnia 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (por. k. 121 akt sądowych).
W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1442/18 skargi kasacyjnej Spółki i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.
Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze dotyczy kwestii zwolnienia, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., od opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących nieużytkami jedynie w części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie zbiorników szlamu i odcieku oraz zbiornika żelbetowego jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r. w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o gruntach, a nie o działkach ewidencyjnych oraz o tym, że określenie "nieużytki" oznacza grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Ustawodawca nie nawiązuje do istniejącego w ewidencji gruntów i budynków podziału powierzchniowego kraju na jednostki, tj. na jednostki ewidencyjne, obręby ewidencyjne i działki ewidencyjne, ani nie przypisuje mu normatywnego znaczenia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W omawianym przepisie ogranicza się wyłącznie do wskazania, że nieużytkiem jest grunt tak sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków. Nic ponad to z tego przepisu nie wynika, a wszelkie innego wnioski z niego wywodzone są nieuprawnione. Powyższa definicja "nieużytków" ma, co podkreślił sąd kasacyjny, zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.
Przepis ten stanowi, że zwolnione od podatku od nieruchomości są m.in. grunty stanowiące nieużytki, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, jeśli grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytek, to podlega zwolnieniu od podatku, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wobec powyższego należało przyjąć, co Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej część nieużytku korzysta ze zwolnienia. Skoro kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest wyłącznie okoliczność faktyczna, jaką jest zajęcie gruntu - nieużytku na działalność gospodarczą, to oczywistym jest, że nieużytek faktycznie niezajęty na tę działalność podlega zwolnieniu od podatku. Nie ma żadnego prawnego uzasadnienia, aby twierdzić, że ze zwolnienia nie korzysta cały nieużytek, tylko dlatego, że jest w części zajęty na działalność gospodarczą.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu m.in. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w tym celu zebrać i w sposób wyczerpujący, wnikliwy rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Organ odwoławczy przyjmując, w świetle prezentowanego wyżej poglądu, że skoro nawet na niewielkim fragmencie danej działki znajduje się obiekt służący działalności gospodarczej Skarżącej, to cały ten grunt jest zajęty na działalność gospodarczą, błędnie uznał że sporny grunt, na który składały się wymienione przez Spółkę działki w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie jest objęty zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Uzasadnia to stwierdzenie, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była prawidłowa.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy względnie zbierze dalsze niezbędne dowody, co pozwoli na ustalenie, jak faktyczna część gruntu (nieużytku) jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Uwzględni przy tym ponadto wskazanie, że w przypadku, gdy Skarżąca była zobowiązana do stworzenia obszarów ochronnych wokół wykorzystywanych w działalności gospodarczej obiektów znajdujących się na nieużytkach, to wtedy obszary te powinny zostać zakwalifikowane jako zajęte na działalność gospodarczą.
Jednocześnie NSA podzielił pogląd, że w okolicznościach stanu faktycznego przyjętych przez Sąd, i niezakwestionowanych przez Skarżącą, zakwalifikowanie spornych zbiorników do budowli jest prawidłowe i znajduje oparcie w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd – na podstawie art. 206 p.p.s.a. – dokonał miarkowania kosztów postępowania sądowego przyznając kwotę [...]zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, co było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw zawisłych przed tut. Sądem o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika skargi są w swej istocie identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 765/20.
T. Wójcik J. Szulc U. Wiśniewska