Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r. w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego przez skarżącą nie zawierają wszystkich danych określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", tj. daty sporządzenia oświadczenia oraz rodzaju urządzenia grzewczego. W konsekwencji - w ocenie tego organu – brak podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.
W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a., poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od spółki o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i uznanie, że nieistotny brak w oświadczeniu dołączonym do faktury jest tożsamy z niespełnieniem przez podatnika warunków sprzedaży oleju z niższą stawką podatku i w konsekwencji skutkuje odmową prawa do zastosowania tej stawki; naruszenie przepisów postępowania, tj.. art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania.
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ustalono, iż skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.a. i nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnej akcyzy, w terminie do 26 października 2009r.
Następnie organ podał, że za prawidłowe uznał oświadczenia z dnia [...], które organ pierwszej instancji zakwestionował z uwagi na błędne określenie rodzaju urządzenia grzewczego przez nabywcę poprzez wskazanie w rubryce oświadczenia dotyczącego rodzaju i typu urządzenia grzewczego "Wiesmann 7036210" oraz "Viessmann Vitola – Uniferal EN 303". W ocenie organu drugiej instancji, wyżej wskazane oświadczenia nie zawierały braków w postaci błędnie określonego rodzaju urządzenia, w wyniku czego spełniały one warunki wymagane przepisami prawa i stanowiły podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Natomiast oświadczenie z dnia 1 września 2009r., zdaniem organu odwoławczego, zostało zakwestionowane zasadnie. Brak w nim daty sporządzenia oświadczenia, a zatem oświadczenie nie spełnia wymogu z art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.
Organ powołując się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. (P 50/11) stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Jednocześnie ustawodawca nie dopuścił możliwości późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem organu, nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej napędowy na cele opałowe.
Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe.
Organ zatem stwierdził, że w świetle powyższego oświadczenie z dnia 1 września 2009r. nie zawiera kompletnych danych wymaganych przepisami prawa, w związku z tym brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.
Organ odwoławczy, wydając decyzję reformatoryjną, powołał się również na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego i od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od podatnika o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i uznanie, że nieistotny brak w oświadczeniu dołączonym do faktury jest tożsamy z niespełnieniem przez podatnika warunków sprzedaży oleju ze standardową stawką podatku i w konsekwencji skutkuje odmową prawa do zastosowania tej stawki oraz zastosowaniem stawki sankcyjnej;
- 2) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a w konsekwencji naruszenie zasady in dubio pro tributario.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że kontrolą objęto wszystkie oświadczenia znajdujące się w posiadaniu podatnika i nie została stwierdzona żadna niezgodność stanu zawartego w oświadczeniach ze stanem faktycznym. W opinii skarżącej, w niniejszym przypadku należy odnieść się do ustaleń, czy w przedmiotowej sprawie wskazana przez organ nieprawidłowość powinna skutkować powstaniem obowiązku podatkowego nakładającego stawkę podatku akcyzowego o charakterze stricte sankcyjnym. Zdaniem podatnika, zastosowana stawka ma w sposób ewidentny charakter sankcyjny. Akcyza jest bowiem podatkiem obrotowym. Jedną z kluczowych cech tego typu podatków jest ich przerzucalność ekonomiczna. To konsument ponosi faktyczny ciężar podatku, którego wysokość podwyższa cenę sprzedawanego wyrobu. Gdyby podatnik stosował wyższą stawkę, wówczas zwiększyłby cenę sprzedaży wyrobu i ciężarem podatku obciążył konsumenta. W przypadku jednak, kiedy podwyższona stawka jest stosowana ex post, wówczas ciężar ekonomiczny podatku spada na podatnika i nie ma on możliwości przerzucić go na konsumenta, co jest ewidentnie sprzeczne z ideą i konstrukcją prawną podatków konsumpcyjnych, do których należy akcyza.
Ponadto skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe uchybienie w postaci braku podpisu pod oświadczeniem, wykazuje niski stopień istotności, ponieważ sprzedaż oleju wiązała się, oprócz sporządzenia oświadczenia, z wystawieniem faktury VAT lub paragonu. Zatem każde oświadczenie o przeznaczeniu oleju jest przyporządkowane do faktury VAT lub paragonu, zawierających dane, których brak został rozpoznany przez organ, tj. datę sprzedaży. Zdaniem skarżącej ww. wada jest więc wadą formalną, która nie uniemożliwia realizację celów instytucji oświadczeń. Skarżąca podkreśliła, że w oświadczeniu znajdowały się wszelkie dane niezbędne do weryfikacji przeznaczenia oleju.
Skarżąca zaznaczyła ponadto, że jedną z fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej jest zasada proporcjonalności. Tymczasem w sposób niewątpliwy w niniejszym przypadku zasada proporcjonalności została naruszona. Nawet bowiem hipotetycznie przychylając się do twierdzeń organu, że wskazane wyżej drobne uchybienia stanowią brak formalny uzasadniający zastosowanie przeszło siedmiokrotnie wyższej stawki akcyzy, jest to w sposób oczywisty sprzeczne z zasadą proporcjonalności, ale również całkowicie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za wrzesień 2009r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonego braku formalnego oświadczenia, tj. daty złożenia oświadczenia przez jego nabywcę i obciążyły tym podatkiem.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów.
Na podstawie natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów.
Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży:
- 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
- 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.
Według art. 89 ust.8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:
- 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;
- 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
- 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
- 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
- 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.
Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów.
Podnieść należy, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju dla celów napędowych. Zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.
Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych.
W rezultacie, okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców określonej przepisami prawa treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 8 u.p.a. mają jednoznaczny charakter. Jedynie oświadczenie odpowiadające określonym wymogom pozwala sprzedawcy oleju opałowego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym zbywca powinien dysponować oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego, skoro powinno być ono dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania przez podatnika obniżonej stawki akcyzy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.
Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze.
Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, iż sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwa jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej.
Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA).
Druga - wskazująca, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, iż ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013r. sygn. akt I GSK 1002, opubl. CBOSA).
Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, iż przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy podać należy, że organ odwoławczy zakwestionował jedno oświadczenie złożone przez J. W. zam. w P. [...] potwierdzające zakup 1.000 litrów oleju opałowego, ze względu na brak formalny w postaci braku daty złożenia oświadczenia (k. 30 akt administracyjnych). Prawdą jest, że na tym oświadczeniu w miejscu na to przeznaczonym brak daty jego złożenia. Niemniej jednak z oświadczenia wynika, że jest ono oznaczone jako: [...] Nadto w treści podano "nr faktury lub paragonu [...]". Skorelowanie ich z danymi znajdującymi się na dowodzie sprzedaży Wz (również k. 30 akt administracyjnych) pozwala w sposób dość jednoznaczny stwierdzić, że zostało ono złożone w dniu 1 września 2009r., a zatem w dacie sprzedaży. Z dowodu sprzedaży wynikają bowiem następujące dane: numer WZ – [...] (ten sam wymieniony w oświadczeniu), data sprzedaży – 1 września 2009r. oraz numer paragonu – 94687 (ten sam wymieniony w oświadczeniu).
Ponadto w części dolnej tego dowodu sprzedaży zawarto następujące stwierdzenie: "Oświadczenie zostało złożone bez okazania dokumentów". W ocenie tut. Sądu, nie budzi wątpliwości, że dość prosta analiza treści oświadczenia oraz ww. dowodu sprzedaży pozwala na ustalenie daty złożenia oświadczenia, którą jest 1 września 2009r., bowiem wypełniając dowód sprzedaży wpisano m.in. uwagę dotyczącą jego złożenia bez okazania dokumentów. Istotne jest, że dla dokonania tych ustaleń nie zachodziła konieczność przeprowadzenia żadnego postępowania, czy nawet czynności sprawdzających, choć jak wynika z akt sprawy organ zwrócił się do tego nabywcy o udzielenia stosownej informacji. I tak w pisemnym wyjaśnieniu z dnia [...]. J. W. potwierdził, że w dniu 1 września 2009r. nabył olej opałowy w ilości 1.000 litrów i tego samego dnia złożył ww. oświadczenie, które przez niego zostało podpisane (k. 48 akt administracyjnych).
W niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego. Jedynie prawidłowe oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2011r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I GSK 185/10.
Tut. Sąd, zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy, jest przeciwny zbyt rygorystycznemu czy nadmiernie formalistycznemu stosowaniu przepisów art. 89 ust. 8 u.p.a., bez wnikania w ich treść i znaczenie. Zbyt ścisłe, niż potrzeba, stosowanie prawa nie znajduje uzasadnienia w celu, któremu ma służyć wskazana regulacja. Celem tym jest ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą oleju.
Ponadto podać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Tym samym Trybunał uznał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, iż przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Przyjęcie stanowiska organu prowadzi do sytuacji, w które osoby nieświadomie przyjmujące fałszywe oświadczenia byłyby w korzystniejszej sytuacji niż osoby, które dysponują prawdziwymi oświadczeniami, lecz zawierającymi jakieś uchybienia formalne. Zastosowanie bowiem podwyższonej stawki akcyzy w odniesieniu do pierwszej grupy podatników wymagałoby wykazania przez organ, że mieli oni świadomość, iż oświadczenie zawiera nieprawdziwe dane, natomiast w przypadku drugiej grupy podatników każdy błąd w oświadczeniu, mimo że jest ono prawdziwe, skutkowałby zastosowaniem zwiększonych obciążeń podatkowych, niezależnie od okoliczności i rodzaju uchybienia. Z takim zróżnicowaniem sytuacji prawnej podatników trudno się zgodzić.
Z uwagi na powyższe - w ocenie tut. Sądu - w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 8 pkt 6 i art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim organ zakwestionował oświadczenie z powodu – w jego ocenie – braku wskazania daty złożenia oświadczenia.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie, że z dniem 1 stycznia 2015r. art. 89 ust. 16 u.p.a., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz. 1662), otrzymał nowe brzmienie.
W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 tej ustawy.
E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc