Wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 października 2015 r., I SA/Bd 784/15

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 20 października 2015 r.

Sprawa

sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

Skład

Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia WSA Teresa Liwacz
Sędzia WSA Leszek Kleczkowski
Asystent sędziego Magda Oleś protokolant

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję,
2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz W.K. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,
3. umarza postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie

1. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił W. K. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara 2,0 KAT, pojemność 1870 cm3, w kwocie 1.395 zł.
2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przywołał art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), podkreślając, że istota sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia klasyfikacji samochodu marki Suzuki Grand Vitara 2,0 KAT, rok produkcji 2006 jako samochodu osobowego.
3. Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ wskazał na Wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać prawidłowego zakwalifikowania do CN. Przy kodzie 8703, wskazują na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze pojazdu.
4. Organ wskazał, że dokonując ustaleń co do zasadniczego charakteru nabytego pojazdu należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r.
5. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu; ozycja obejmuje również: samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe itd.). Z treści tej pozycji wynika, że obejmuje ona również samochody osobowo-towarowe. W rozumieniu poz. 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (z kierowcą), których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Podkreślił, że zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji 8704 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie osób (pozycja 8703). Organ wskazał, że w odniesieniu do samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703 wskazuje się następujące charakterystyczne cechy projektowe:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

6. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy organ wskazał, że jego stanowisko znajduje oparcie w wyjaśnieniach świadków i oględzinach pojazdu. Podczas oględzin ustalono, że samochód marki Suzuki Grand Vitara 2,0 KAT, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, poj. silnika 1987 cm3, nr rejestracyjny [...] jest pojazdem posiadającym jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Nie posiada innej, oddzielonej przestrzeni, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów; wyposażony został w 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Jest w pełni przeszklony - szyby w drzwiach tylnych oraz bagażniku są przyciemniane. Samochód posiada czworo otwieranych, wahadłowych drzwi oraz drzwi bagażnika. Wszystkie szyby w pojeździe regulowane są elektrycznie. Pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej przestrzeni pojazdu, wykładzinę podłogową, w drzwiach przednich oraz tylnych znajdują się podłokietniki, schowki oraz głośniki. Natomiast oparcia przednich foteli wyposażone zostały w kieszenie, służące pasażerom drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiada żadnej kratki oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażera od części tylnej pojazdu. Pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się panel wyposażony w dwa uchwyty na kubki. Posiada: klimatyzację z nawiewem na tylną część pojazdu, 3 punkty oświetlenia (1 dla kierowcy i pasażera, 1 dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, 1 w bagażniku), dywaniki - 4 sztuki, jednolitą kolorystycznie tapicerkę siedzeń przednich i tylnych, jednolitą wykładzinę boczną, 4 uchwyty górne, podgrzewane siedzenie kierowcy i pasażera, podgrzewane i regulowane lusterka, blokadę drzwi przednich przed otwarciem, 2 głośniki w drzwiach przednich, 2 głośniki w drzwiach tylnych. Ponadto pierwszy nabywca pojazdu w kraju poinformował, że pojazd w dniu zakupu wyglądał tak samo jak w dniu dokonywania oględzin. Oświadczył, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.
7. Podatnik wskazał, że po przemieszczeniu samochodu na terytorium Polski i zarejestrowaniu go jako ciężarowy, samodzielnie dokonał zmian wyposażenia pojazdu, polegających na: zdemontowaniu ściany grodziowej, maty antypoślizgowej oraz podłogi stalowej z blachy grubościennej, znajdującej się w części ładunkowej pojazdu; usunięciu zaślepki z blachy zakrywającej miejsca kotwiące do pasów bezpieczeństwa, odbezpieczeniu jednych drzwi tylnych, które były zamknięte na stałe; zdemontowaniu tapicerki na drzwiach tylnych celem zamontowania mechanizmów otwierania okien oraz pozostałego, niezbędnego wyposażenia drzwi celem ich uruchomienia, montażu pasów bezpieczeństwa, bocznych oraz środkowego, montażu tylnej kanapy, montażu pozostałego wyposażenia wnętrza, koniecznego w samochodach osobowych. Dokonał tego w celu umożliwienia kolejnemu nabywcy zarejestrowanie go jako samochód osobowy. Przedmiotowe zmiany zostały dokonane przed wystawieniem pojazdu do sprzedaży, w celu zwiększenia szans na sprzedaż. Organ uwzględniając powyższe stwierdził, że wykonanie ww. zmian w pojeździe nie jest trudne i zmiany takie polegają jedynie na odkręceniu pewnych elementów, a następnie przykręceniu innych w miejsca, które zostały już do tego przeznaczone w procesie projektowania pojazdu, a następnie w jego produkcji.
8. Organ podał, że autoryzowany dealer marki Suzuki pismem z [...] r. poinformował, że pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie został przystosowywany do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów, według lokalnych rozporządzeń prawnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art.188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych uznał, że zarzut naruszenia art. 272 pkt 3 O.p. z naruszeniem art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p. uwzględnienie przy wydaniu decyzji czynności nie dopuszczalnych w toku postępowania sprawdzającego, tj. wyjaśnień obecnego właściciela pojazdu należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie organu dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, były odwracalne. Zarówno ścianę grodziową pojazdu jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty do wykonania sposób. Zatem należy dojść do wniosku, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Opisane zmiany świadczą o tym, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Zatem nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu zarzuty i wnioski wniesione w odwołaniu przez stronę i jej pełnomocnika dotyczące ustalenia elementów wyposażenia pojazdu, służące zwiększeniu funkcji towarowej, a istniejące w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż wskazane różnice nie mają wpływu na zmianę konstrukcji przeznaczenia pojazdu.
9. Organ ustalił, że samochód Suzuki Grand Vitara zaliczany jest do grupy samochodów osobowych typu VAN; samochód ten łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego. W ciągu całego okresu eksploatacji, także na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym jego cechy, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wyjaśnieniach do Taryfy Celnej do kodu CN 8703. Stwierdzone elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu, w ocenie organu potwierdzają, że samochód będący przedmiotem postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W pojeździe nigdy nie wykonano żadnych zmian konstrukcyjnych o trwałym charakterze pozbawiających pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazd eksploatowany jest na terenie kraju z pięcioma miejscami do siedzenia. W dalszym ciągu posiada fabryczne cechy, które potwierdzają, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.
10. Odnosząc się do twierdzeń strony, że charakter ciężarowy samochodu potwierdzają dokumenty rejestracyjne, świadectwa homologacji oraz zaświadczenia duńskiego urzędu skarbowego, załączona opinia techniczna oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju, organ zauważył, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu.
11. Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącego z [...] r. w sprawie uwzględnienia przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Wiążącej Informacji Taryfowej, organ wskazał, że skarżący nie dołączył w sprawie tego dokumentu.
12. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia przez organ Indywidualnych Interpretacji podatkowych z [...] Dyrektor wyjaśnił, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego. Dodał, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach o interpretacje.
13. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b u.p.a. oraz art. 12 ust. 2-4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE.L z 1992 r. Nr 302, str. 1 dalej WKC) i art. 1 ust. 1-3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. dalej Rozporządzenie 2658/87) przez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z CN i zasadami dokonywania klasyfikacji do poszczególnych jej kodów i bez uwzględnienia wiążącego charakteru WIT wydanej dla wielu takich samych samochodów nabytych przez skarżącego złożonych do akt setek postępowań toczących się przed organami celnymi w T.;
2. prawa materialnego, tj. art. 30 i art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz. U. 2004.90.864/2 - tekst skonsolidowamy uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony, przez nałożenie podatku o skutku równoważnym cłu na import towaru z innego kraju członkowskiego UE, co prowadzi do ekonomicznej nieopłacalności kupowania samochodów za granicą Polski w celu ich zarejestrowania i użytkowania w Polsce;
3. art. 217 Konstytucji RP przez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, sprowadzających się do oceny wyposażenia innych egzemplarzy tego samego modelu samochodu, pomimo możliwości wydania decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę lub pozyskane przez organ;
4. prawa procesowego, tj. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argument organu pierwszej instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie;
5. przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. i art. 187 O.p., która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w sposób naruszający zasadę zaufania do organów państwa, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, w tym dokonania oględzin, a także oddalenie wniosków dowodowych podatnika, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji, gdyż jej zasadniczą podstawą stały się mało wiarygodne dowody, ograniczające się do wyjaśnień oraz zeznań pierwszego nabywcy w kraju samego modelu samochodu oraz oględziny jeszcze innego pojazdu;
6. obrazę art. 191 O.p., która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, przez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sprawie, przejawiające się brakiem wszechstronnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, co skutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy przez cały okres swojego funkcjonowania zasadniczo do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego służył zasadniczo do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany;
7. obrazę art. 194 § 1 O.p., która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającą na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy w drugiej instancji dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy, co miało zasadniczy wpływ na treść zapadłej decyzji;
8. naruszenie prawa procesowego tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z akt postępowań wydanych dla strony pięciu indywidualnych interpretacji podatkowych oraz z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowano w innym państwie wspólnotowym jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz jednoczesne:

błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej, podczas gdy faktycznie zmiana ta jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu implikujących konieczność uzyskania nowego świadectwa homologacji typu pojazdu, co miało miejsce w tym stanie faktycznym, błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy typu kombi i takim cały czas był, pomimo braku informacji od producenta bądź dealera pozwalającej wysnuć takie wnioski oraz, podczas gdy faktycznie pojazd posiadał fabrycznie wzmocnioną konstrukcję jako pojazd typu VAN oraz zasadnicze przeznaczenie jako samochód ciężarowy i przez dłuższy czas był jako taki użytkowany na terenie Daną, co wiązało się z koniecznością oznaczenia go żółtymi emblematami i przestrzegania zakazów poruszania się tym pojazdem m.in. w weekendy i święta, lecz organ uznał, że zdobycie wiedzy w tym zakresie w oparciu o zawnioskowane przez stronę dowody jest całkowicie zbędne dla określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, błędne uznanie, że zakres wykonanych modyfikacji w celu dostosowania go do przewozu osób był niewielki, prosty i możliwy do wykonania przy użyciu niezbyt specjalistycznych narzędzi, albowiem nie był zlecony profesjonalnemu podmiotowi, podczas gdy zmian tych dokonywał profesjonalny warsztat, a zakres zmian wskazany przez stację diagnostyczni ogranicza się tylko do wymienienia zmian koniecznych w celu zmiany homologacji typu pojazdu, a nie wymienia wszystkich zmian, które musiały być dokonane, jednak już ze zwykłych zasad logiki wynika, że zmiany proste do dokonania na pewno nie wymagałyby wydania ponownego świadectwa homologacji typu pojazdu, uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez jednoczesnego stwierdzenia przez organ orzekający i wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych cech przedmiotowego pojazdu świadczących o tym, że posiada on właściwości i konstrukcję charakterystyczną dla pozycji CN 8703, nieuwzględnienie w materiale dowodowym sprawy żadnych dokumentów przedłożonych przez podatnika;

9. obrazę art. 180 i art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p., która miała wpływ na treść wydanej Decyzji poprzez dopuszczenie i uwzględnienie dowodów pozyskanych i przeprowadzonych sprzecznie z prawem w toku czynności sprawdzających w trakcjie kontroli, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do zwrócenia się o jakąkolwiek informację przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem organ w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu;
10. obrazę art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę jej wydania i w głównej mierze w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, a co najwyżej o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze;
11. obrazę art. 14k i art. 14m O.p. poprzez uznanie, iż Indywidualna Interpretacja Podatkowa stanowi jedynie odpowiedź na pytanie podatnika i jest skierowana wyłącznie do niego, przez co nie pełni funkcji ochronnej podatnika oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez stronę pięciu obowiązujących Indywidualnych Interpretacji Podatkowych, które chronią podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej w tej sprawie, albowiem wszystkie uznają za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie braku opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów, w także przedmiotowego samochodu Suzuki, o cechach i posiadanej dokumentacji takiej samej jak w przedmiotowej sprawie i to również w przypadku późniejszego dokonywania w nim przeróbek skutkujących wydaniem świadectwa homologacji dla samochodu osobowego;
12. obrazę art. 155 O.p. poprzez potwierdzenie prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji, które objawiło się wezwaniem pierwszego nabywcy w kraju do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających pomimo, iż wezwanie to było możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego.
13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za zasadne. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
16. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie pozostawała kwestia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Suzuki Grand Vitara 2,0 KAT nr nadwozia [...] o pojemności silnika 1870 cm³ rok produkcji 2006, nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] r. był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
17. Organy obu instancji przyjęły, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którą (art. 100 ust. 1 pkt 2) opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87. W powołanym Rozporządzeniu, które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".
18. Zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą ich interpretację, co skutkuje, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.
19. Wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu. Organ w zaskarżonej decyzji wymienił te cechy a opis zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie Sąd zamieścił w pkt. 6 niniejszego uzasadnienia.
20. O tym, że dany pojazd jest klasyfikowany do pozycji 8704 świadczą następujące cechy takie, jak: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

5. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
6. Zasadnie organ wskazał, że noty wyjaśniające, które służą wykładni przepisów klasyfikacyjnych, jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się istotnie do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z 27 kwietnia 2006r w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy winny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Odmienne ustalenie, oznacza, że pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Takie przeznaczenie wyznacza ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06).
7. W oparciu o oględziny spornego pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że w świetle przedstawionych wyżej wskazań interpretacyjnych, dokonane zmiany konstrukcyjne samochodu nie miały charakteru trwałych na tyle, by pozbawić go cech zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.
8. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające zakwalifikować go jako osobowy. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy pozostałe cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu. Decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną, która musi mieć cechy trwałości. Za taką zmianę z pewnością nie można potraktować usunięcia tylnych siedzeń bez pozbawienia pojazdu w sposób nieodwracalny możliwości ich przywrócenia wraz z elementami towarzyszącymi (pasy bezpieczeństwa) według pierwotnego zamierzenia producenta. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że przedstawiony przez organy materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że cechy przedmiotowego samochodu predestynują go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W zakresie tej oceny nie podzielił zarzutów skargi.
9. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez organy posiadanych przez skarżącego WIT, złożonych w wielu toczących się wobec niego postępowaniach, Sąd uznał ten zarzut za uzasadniony. Jakkolwiek skarżący nie przedłożył w tej konkretnej sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej, to Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że skarżący dysponował wydanymi przez niemieckie władze celne WIT na inne samochody tej samej marki o podobnych parametrach tj. Suzuki Grand Vitara. W tym zakresie należy wskazać na WIT z [...] (syg akt I SA/Bd 785/15), [...] (syg akt I SA/Bd 698/15), [...] (syg akt I SA/Bd 742/15). W powołanych dokumentach zawarto opis samochodu, oprócz indywidualnego nr VIN, podano jego pojemność, ładowność, dopuszczalną masę całkowitą. Stwierdzono, że pojazdy zostały przerobione z samochodu osobowego, z nadwoziem zamkniętym, pięciodrzwiowe, z jednym rzędem siedzeń z dwoma miejscami (łącznie z miejscem dla kierowcy), z przestrzenią ładunkową oddzieloną od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. Wskazano, że w ich przestrzeni ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa z punktami mocowania towarów i dodatkową matą antypoślizgową; przestrzeń ładunkowa nie posiada siedzeń i pasów bezpieczeństwa a miejsca kotwiące i przytwierdzające służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione (bezużyteczne). Władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowe pojazdy do pozycji 8704 2199, a zatem uznały, że są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów.
10. Zgodnie z art. 12 WKC, regulującym zasady wydawania Wiążących Informacji Taryfowych oraz związania nimi organów celnych, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2). Przepis ten, należy stosować z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 WKC, wedle której przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba, że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że WKC normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Z tym postulatem wiąże się konieczność uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE zasady, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne" znaczenie i kontekst. W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie wspólnotowym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007). Z powyższego wynika, że przy interpretacji przepisów krajowych, należy uwzględnić dyrektywę jednolitego stosowania przepisów, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie.
11. Istotą obowiązującego systemu WIT jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej pozycji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne. W wyroku z 29 stycznia 1998 r. C-315 ETS stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość, co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru.
12. Oceniając okoliczność posiadania przez skarżącego, wydanych dla niego WIT na inne samochody, lecz tej samej marki należy mieć na uwadze dążenie do zapewnienia jednolitości rozstrzygnięć organów celnych w zakresie stosowania prawa wspólnotowego; winno być ono tak samo interpretowane. Z tego tytułu, jeśli skarżący dysponuje szeregiem WIT-ów wydanych dla go na taki sam samochód, jaki jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, to organy nie mogą pominąć tej okoliczności w swoich ustaleniach, w uznaniu, że formalnie ich nie wiąże i mogą nie brać ich pod uwagę. Taką ocenę wspomaga obowiązek wskazywania przez wnioskującego o WIT znanych mu wiążących informacji, dotyczących towaru identycznego lub podobnego, co wynika z treści wzoru formularza wniosku o udzielenie WIT, będącego załącznikiem I B rozporządzenia wykonawczego. Także z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-250/91 Hewlett Packard wynika, że WIT wydany w jednym państwie członkowskim zachowuje aktualność na terenie całej Unii także dla innych podmiotów. I jakkolwiek nie wiąże formalnie wprost zgodnie z art. 12 WKC, to nie może być pominięty. Natomiast w takim przypadku, jaki zachodzi w stanie faktycznym sprawy, gdy to dla skarżącego wydane zostały WIT (wielokrotnie) na towary identyczne, okoliczność ta musi być uwzględniona przy rozstrzygnięciu.
13. Problem znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami WKC. Regulacja taka, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą.
14. W zaskarżonej decyzji organ wywodzi, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Jakkolwiek za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. uznaje się energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1, to bez wątpienia, samochody osobowe na gruncie u.p.a. traktowane są na równi z wyrobami akcyzowymi podlegając podatkowi akcyzowemu. Odnosząc się do takiego "wyłączenia" samochodów osobowych Sąd zauważa, że uwzględniając charakter i znaczenie WIT w procedurze stosowanej przez organy celne na podstawie art. 12 ust. 2 WKC (odpowiednio stosowany na mocy art. 7b ust. 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych), który w swojej treści odwołuje się nie do wyrobu akcyzowego i samochodu osobowego, ale ogólnie do "towaru", nie można zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., przed jego nowelizacją. Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nie obejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. wymieniał je obok wyrobów akcyzowych. Stanowisko takie wzmacnia dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwając nieuzasadnione wyłączenie.
15. Jakkolwiek przy wykładni przepisów prawa stosuje się w pierwszej kolejności wykładnię językową, to brak jednoznacznych jej wyników uzasadnia sięgnięcie po inne metody wykładni, w tym wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Nawet, gdy sens pojedynczego przepisu wydaje się językowo jasny, bywa, że budzi on wątpliwości, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Każdy przepis prawa występuje w pewnym otoczeniu prawnym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów, także tych, które zawarte są w innych aktach prawnych, w szczególności w Konstytucji RP. Oparcie się wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a., jak czyni to organ, skutkowałoby wnioskiem, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się WIT, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów podatnicy, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu. Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności proponowanej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji. Zasady ta zostały wyrażone w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z jego ust. 1, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W myśl natomiast ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
16. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny, który prezentował stanowisko, że zasada równości oznacza, iż osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Odstępstwo od zasady równości nie zawsze jest równoznaczne z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Odstępstwo jest dopuszczalne (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., K 10/96, wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999 r., K 36/98, wyrok TK z dnia 12 września 2000 r., K 1/00, wyrok TK z dnia 4 grudnia 2000 r., K 9/00), jeżeli: a) wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma; b) waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych; c) regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych.
17. W świetle przedstawionych wyżej wywodów stwierdzić należy, że zaproponowana przez organ interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości oraz niedyskryminacji. Wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją RP. Oznacza to, że rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się wiążącą informacją taryfową. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia w wartościach konstytucyjnych. Należy również zauważyć, że z interpelacji poselskiej nr 23349 z dnia 12 grudnia 2013 r. wynika, że także Ministerstwo Finansów (odpowiedzi na interpelację udzielał podsekretarz stanu w MF) nie wykluczało stosowania WIT w odniesieniu do samochodów osobowych na gruncie podatkowym. Należy podkreślić, co podniesiono już wyżej, że ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi. W świetle poczynionych wcześniej rozważań należy uznać, że zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący oraz że w rozpatrywanej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015 r. W rezultacie zasadnie skarżący powołał się na WIT wydany przez niemieckie władze celne.
18. Przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. W tym kontekście musi być także rozpatrywana kwestia możliwości oceny WIT wydanego dla identycznego towaru, jako dowodu. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.
19. Sąd stanął na stanowisku, że pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) W.K.C. dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 W.K.C.). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). Innymi słowy, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów wnioskowaną procedurą i określenie przez zgłaszającego kwoty wynikającej z długu celnego. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233; A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343).
20. W świetle powyższego Sąd uznał, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności.

W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300). Wskazać również należy, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku to decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową.

36. Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie u.p.a. zwrot "formalności celne" oznacza sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Jednakże częste są sytuacje, czego przykładem jest niniejsza sprawa, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar (pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość, wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc "formalności celne". Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.
37. W niniejszej sprawie skarżący pozostając w przeświadczeniu, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa w pewnym sensie zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia znaczenia WIT, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Stanowisko organu, który powołuje się na inne okoliczności, do których należałoby odnieść moment ochrony z tytułu WIT w kontekście jego uzyskania (powzięcie bliżej nieokreślonej wiedzy podatnika z prowadzonych postępowań, że być może prezentuje on błędne przekonanie co do obowiązku podatkowego) nie może być zaakceptowane, bowiem sprawia, że nie byłoby w tym zakresie żadnej pewności i jednoznaczności. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r., natomiast WIT-y [...] r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i co do zasady ma charakter wiążący.
38. Należy podkreślić, że organ mógłby odmówić uwzględnienia funkcjonujących w obrocie prawnym WIT tylko wtedy, gdyby ustalił, że towar (pojazd) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT-ach, czego jednak w tej sprawie nie uczynił. Ocena wartości dowodowej tych dokumentów należy do organu podatkowego. Wobec tego ponownie prowadząc postępowanie, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną co do potrzeby uwzględnienia jako dowodu posiadanymi przez skarżącego WIT dla towarów identycznych.
39. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego braku uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia indywidualnych interpretacji podatkowych. Zgodnie z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podstawowym celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika. Interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne o tyle, o ile wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji, co wyraża się w ochronie wnioskodawcy przed ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do tej interpretacji przed jej zmianą. Zmiana interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w przypadku zastosowania się do niej podatnika wywiera skutki wynikające z zasady nieszkodzenia. Ochrona ta aktualizuje się z momentem podjęcia przez wnioskodawcę zgodnego z wydaną interpretacją zachowania przed jej zmianą, a przedmiotem tej ochrony są negatywne dla wnioskodawcy konsekwencje ewentualnej zmiany wydanej interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
40. Odnosząc się do powołanej przez skarżącego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Sąd uznał, że nie mogła ona mieć wpływu na rozstrzygnięcie organów w sprawie. Za niezasadne uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ ochronnej funkcji wydanej dla skarżącego indywidualnej interpretacji podatkowej. Jakkolwiek celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika, to jej ochronna funkcja ma ograniczenia. Zgodnie z art. 14l O.p. w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca powołuje się na interpretację indywidualną z dnia [...] roku. Tymczasem zdarzenie, z którego ma wynikać obowiązek podatkowy wiąże się z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, które miało miejsce we wrześniu 2011 r., a więc przed otrzymaniem przedmiotowej interpretacji. Na tej podstawie, indywidualna interpretacja podatkowa nie może zwolnić skarżącej z obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego. Rozważania co do treści interpretacji w kontekście sformułowanego pytania przedstawione w zaskarżonej interpretacji i zarzuty skargi na tym tle Sąd uznał za bezprzedmiotowe w świetle dokonanej wyżej oceny wpływu interpretacji na rozstrzygnięcie w sprawie. W kontekście powyższych uwag Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14k i art. 14m O.p., dotyczących skutków zastosowania się podatnika do interpretacji, za nieuzasadnione.
41. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p oraz art. 272 pkt 3 i art. 155 O.p. w kontekście naruszeń, które miały wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek Sąd zgadza się, że organ uchybił zasadzie, że zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Strona kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego, co niewątpliwie jest nieprawidłową praktyką, jednakże nie wskazuje, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty uzyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z tym skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Niewątpliwie dokumenty te byłyby identyczne w swej treści z dokumentami, które organ pozyskałby, gdyby powtórnie zwrócił się o nie już po wszczęciu postępowania. Jeżeli strona jest przeciwnego zdania, to powinna wskazać okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że opisane czynności organu, naruszające prawo w zakresie zgromadzenia dowodów, miały wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., I SA/Bd 832/14).
42. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 O.p. skarżący zarzuca nieuzasadnioną praktykę wezwania innego urzędu celnego z tego samego województwa, w ramach pomocy prawnej, do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i posłużenie się protokołem tych oględzin przy wydaniu decyzji, z uwagi na "zmniejszenie uciążliwości dla świadka" i "ograniczenie kosztów postępowania" pomimo, iż czynność tą zgodnie z wymienionymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie. Istotnie, zasadą jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 O.p. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych, niż wynikające z tego przepisu przypadkach zasadniczo można postrzegać w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że również w tym wypadku, poza samym sformułowaniem zarzutu, skarżący nie rozwija w uzasadnieniu skargi tego zagadnienia, nie wskazuje, czy i w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu o takim naruszeniu w realiach tej sprawy można mówić, w sytuacji nie zapewnienia skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych w powyższym zakresie czynnościach procesowych, w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych czynności dowodowych skarżący został powiadomiony. Skarżący miał zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych bezpośrednio, a także miał prawo wglądu w akta sprawy zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokół przesłuchania uczestniczącego w tych czynnościach świadka.
43. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).
44. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację i wskazane uchybienia Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).