Uzasadnienie
W dniu 24 czerwca 1996r. Dyrektor Urzędu Celnego w T., decyzją zawartą w dokumencie SAD nr [...], dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy marki BMW, ustalając wartość towaru w oparciu o art. 30 b ustawy Prawo celne.
Od powyższej decyzji, pismem z dnia 08 lipca 1996r., pełnomocnik Strony złożył odwołanie, żądając uchylenia ww. decyzji w części ustalenia wartości celnej.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] z dnia 03 marca 1998r., uchylił zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz wymiaru należności celnych i orzekł w tym zakresie.
Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne oraz naruszenie przepisów proceduralnych.
Wyrokiem z dnia 07 lutego 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 08 lipca 1996r. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił decyzję nr [...] z dnia 24 czerwca 1996r. w części określenia wartości celnej i wymiaru należności celnych, i orzekł w tym zakresie.
Pismem z dnia 05 listopada 2001r. pełnomocnik firmy [...] S.A. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Postanowieniem z dnia 10 września 2004r. (sygn. akt I SA/G d 2182/01), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę uzasadniając, iż nie uzupełniono braków skargi.
Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 lutego 2005r. (sygn. akt GSK 1342/04), uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania uzasadniając, że kwestia legitymacji procesowej nie może być oceniana w postępowaniu wstępnym, odnoszącym się do wymogów formalnych skargi.
Kolejnym wyrokiem z dnia 04 stycznia 2006r. (sygn. akt III S.A./Gd163/05), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia 28 września 2001r. Zdaniem Sądu organ celny powinien ustalić, kto jest stroną postępowania, skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniał już inny podmiot prawa, powstały w wyniku przekształcenia spółki cywilnej [...] z siedzibą w Toruniu.
Decyzją z dnia 12 czerwca 2006r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił decyzję Urzędu celnego w Toruniu z dnia 24 czerwca 1996r. i umorzył postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu wskazano, iż dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 04 stycznia polecił organowi celnemu wyjaśnienie kwestii przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym wymiaru cła. W opinii Sądu organ celny powinien przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, czy skarżąca spółka jest następcą prawnym przewidzianych przepisami celnymi praw i obowiązków przekształconej spółki cywilnej.
W ocenie organu w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne. W myśl art.1 ust.2 wymienionej ustawy, w postępowaniu przed organami celnymi zastosowanie miały przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy ustawy nie stanowiły inaczej.
Zgodnie z art.29 k.p.a. stronami mogą być osoby fizyczne i osoby prawne, a gdy chodzi o państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne i organizacje społeczne również jednostki nie posiadające osobowości prawnej. Organ podkreślił, iż spółka cywilna nie posiadała osobowości prawnej. A zatem, w rozumieniu ww. przepisu spółka cywilna nie mogła być stroną postępowania, tylko osoby fizyczne, tzn. wspólnicy spółki.
Prowadzenie spółki cywilnej zawsze wiąże się z zupełną identyfikacją osoby wspólnika z prowadzoną działalnością. Stroną w rozumieniu art.28 Kodeksu postępowania administracyjnego, jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek.
Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 lutego 1995r., sygn. akt V SA 418/94, stronami nadzorczego postępowania administracyjnego w sprawie wymiaru cła od sprowadzonych przez spółkę cywilną towarów są - w myśl art.28 k.p.a. - wszyscy wspólnicy, którzy w dniu powstania obowiązku celnego uczestniczyli w spółce, bez względu na to, czy w dniu wydania decyzji w trybie nadzoru spółka istniała i kto w tym dniu w niej uczestniczył.
Dalej organ powołał się na przepisy prawa handlowego, a w szczególności art. 551, art. 553 i art.26 kodeksu spółek handlowych, które w jego ocenie nie pozwalają uznać spółki akcyjnej za następcę prawnego wspólników spółki cywilnej w rozumieniu art.553 k.s.h., jeżeli przekształcenie nastąpiło przed dniem 15 stycznia 2004r.
Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004r. (sygn. akt VCZ 53/04). W stanie prawnym obowiązującym przed 15 stycznia 2004r., prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej nie mogły przejść na spółkę prawa handlowego, powstałą z przekształcenia spółki cywilnej. Z tych względów stroną postępowania są nadal osoby fizyczne, będące wcześniej wspólnikami spółki cywilnej, tj. M.U., M.U. i R.U.
Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż nie może już wypowiadać się w kwestii prawidłowości ustalenia wartości celnej. W myśl art. 83 ustawy Prawo celne, nie można wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie dwóch lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia.
Decyzją z dnia 25 maja 2007r. Dyrektor Izby Celnej sprostował z urzędu rozstrzygnięcie decyzji z dnia 12 czerwca nadając mu następującą treść: "uchyla decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w T. zawartą w dokumencie SAD nr [...] z dnia 24 czerwca 1996r. w części dotyczącej ustalenia wartości celnej i wymiaru należności celnej, w pozostałej części utrzymuję ww. decyzję w mocy". W uzasadnieniu wskazano, iż uchylając decyzję zawartą w dokumencie SAD organ odwoławczy nie rozstrzygnął kwestii statusu celnego towaru (samochodu marki BMW). Zatem organ w takim przypadku winien sprostować wydane rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej. Jednocześnie organ zaznaczył, iż uzasadnienie decyzji z dnia 12 czerwca 2006r. dotyczyło ustalenia wartości celnej towaru w prawidłowej wysokości, a organ nie zmienił decyzji w tej części uznając wartość zadeklarowana przez stronę.
Pismem z dnia 22 października 2007r. wspólnicy spółki reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę na decyzję z dnia 12 czerwca 2006r. sprostowaną decyzją Dyrektora Izby Celnej T. z dnia 25 maja 2007r. z wnioskiem o jej uchylenie w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzje zawartą w dokumencie SAD nr [...] z dnia 24 czerwca 1996r.
Zaskarżonej decyzji zarzucili: naruszenie art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie trybu sprostowania decyzji dla zasadniczej zmiany treści pierwotnego, ostatecznego rozstrzygnięcia i orzeczenie w ten sposób o prawach i obowiązkach skarżących; art., 120, 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej, gdyż z jednej strony kwestionuje prawidłowość ustalenia wartości celnej i cła, zaś z drugiej wykorzystuje wadliwie ustalone wartości jako podstawę wymiaru innych należności publicznoprawnych.
W uzasadnieniu skarżący kwestionują dopuszczalność zastosowania trybu sprostowania decyzji dla zupełnej zmiany jej treści. Podkreślają, iż sentencja decyzji w treści po sprostowaniu pozostaje w jawnej sprzeczności z pierwotnym jej brzmieniem, sensem oraz skutkiem. W sposób zasadniczo odmienny reguluje prawa i obowiązki skarżących, nakładają na nich określone zobowiązania podatkowe. W ocenie strony rozstrzygnięcie tak zasadniczych kwestii nie może odbywać się w trybie sprostowania decyzji, gdyż oznacza to w istocie zupełne podważenie zasady ostateczności decyzji administracyjnych. Dodatkowo skarżący wskazują, iż organ zupełnie pominął okoliczność, ze decyzja zawarta w dokumencie SAD dotyczyła obok ustalenia wartości celnej i cła, także ustalenia wielkości podatku importowego, akcyzy i podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, iż organ uchylając w całości decyzje organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie nie wypowiedział się w sprawie statusu celnego towaru (dopuszczenie towaru do obrotu). W związku z powyższym organ działając na podstawie art. 213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa sprostował decyzję z dnia 12 czerwca 2006r. W odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organ rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku importowego, akcyzy i VAT wyjaśniono, iż na żadnym etapie postępowania organ odwoławczy nie wypowiadał się w zakresie podatków.
Pismem z dnia 13 grudnia 2007r. pełnomocnik poinformował, iż R.U. zmarła w dniu 11 kwietnia 2005r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez skarżących.
Podkreślić należy, że na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada nie związania sądu granicami skargi. Oznacza to, że wniosek skarżącego wyznaczający zakres zaskarżenia nie pokrywa się z granicami rozpoznania przez sąd. Nie będąc związany granicami skargi sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
Na wstępie należałoby uporządkować kwestie procesowe. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy zgłoszenia celnego, złożonego na dokumencie SAD, z dnia 24 czerwca 1996r. Dopuszczenie towaru do obrotu na polskim obszarze celnym oraz ustalenie wartości towaru nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 1994r. Nr 71, poz. 312 ze zm.). Z dniem 01 stycznia 1998r. weszła w życie ustawa z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 289 ustawy Kodeks celny postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z wyjątkiem postępowań dotyczących wydawania koncesji na prowadzenie agencji celnych i pozwoleń na prowadzenie składów celnych. Odnośnie interpretacji pojęcia "przepisy dotychczasowe" kilkakrotnie już wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 20 lutego 2007r. w sprawie o sygn. akt I GSK 559/06, z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 1752/05, z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I GSK 2212/06.
Orzeczenia te odnosiły się co prawda do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) ale treść tego przepisu w swojej istocie odpowiada treści art. 289 ustawy Kodeks celny. Sąd stanął na stanowisku, iż określone w tym przepisie sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 01 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy materialne, jak i proceduralne; uznano, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż określenie "przepisy dotychczasowe" odnosić należy jedynie do przepisów prawa materialnego. Sąd w obecnym składzie powyższe stanowisko w pełni akceptuje.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż jak słusznie przyjęły organy celne zastosowanie będą miały przepisy cyt. ustawy Prawo celne (z 1998r.) oraz stosownie do jej art. 1 ust. 2 przepisy kodeksu postępowania administracyjnego.
Przechodząc do meritum wskazać należy, iż skarga podlegała uwzględnieniu z powodu ujawnionego w postępowaniu sądowym faktu prowadzenia postępowania administracyjnego z udziałem osoby nieżyjącej. Nie ulega wątpliwości, iż traktowana jako strona postępowania celnego R.U. nie żyje od 11 kwietnia 2005r. (odpis aktu zgonu –k.49 akt sądowych). Okoliczność czy organy celne posiadały wiedzę o tym fakcie, nie ma znaczenia dla sprawy nie zmienia bowiem obiektywnego faktu prowadzenia postępowania z udziałem osoby nieżyjącej. Wskazana wada postępowania jest istotna, prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji ocenione być musi jako rażące naruszenie prawa, jest to bowiem uchybienie w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Charakter strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią. Oznacza to, ze w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć postępowania i wydać decyzji.
Gdyby zaś doszło do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej należy przyjąć, że nie wywołuje ona skutków prawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2001r. w sprawie sygn. akt I S.A. 2462/99,LEX 82653). Podkreślić należy, iż w wyroku z dnia 04 stycznia 2006r. sygn. akt III S.A./Gd 163/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zlecił organom ustalenie kto jest stroną prowadzonego postępowania. W momencie otrzymania orzeczenia Sądu przez organy celne (29 marca 2006r. – k. 132 akt administracyjnych) R.U. już nie żyła. Organy wyjaśniając sprawę, ustalając stan faktyczny, powinny były uzyskać informacje co do byłych wspólników spółki cywilnej P.[...], mając na uwadze również fakt, że sprawa toczy się od 1996r. Z powyższego względu należało uznać, że decyzja organów celnych orzekających w sprawie naruszała przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania.
Koniecznym elementem każdego postępowania administracyjnego są jego podmioty, zatem R.U. jako osoba zmarła nie mogła być stroną postępowania. Postępowanie administracyjne powinno nadal - mimo jej śmierci - toczyć się, z tym zastrzeżeniem, że z udziałem spadkobierców lub kuratora masy spadkowej. W rozważanej sprawie natomiast udział tych osób pominięto. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić podniesioną wyżej okoliczności i w pełni stosując się do warunkujących prawidłowość postępowania administracyjnego przepisów oraz zasad wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.
W zaistniałej sytuacji badanie legalności decyzji pod kątem zarzutów skargi należało uznać za przedwczesne. Jednocześnie wskazać należy, iż wyeliminowane z obrotu prawnego decyzji z dnia 12 czerwca 2006r. oznacza, iż byt prawny utraciła również decyzja z dnia 25 maja 2007r. prostująca z urzędu rozstrzygniecie zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy.