Wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 marca 2021 r., I SA/Bd 809/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę

Skład

sędzia WSA Leszek Kleczkowski przewodniczący
sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz
sędzia WSA Agnieszka Olesińska sprawozdawca

Uzasadnienie

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. określił A. M. (Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu najmu (rozliczanego na zasadach ogólnych) wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, na którą złożyły się wydatki wynikające z nierzetelnych faktur wystawionych przez S. P. z tytułu obsługi budynku przy ul. [...].

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu jest ocena zasadności zakwestionowania wykazanych przez Skarżącą jako kosztów uzyskania przychodów roku 2015 wydatków w łącznej kwocie [...]zł wynikających z faktur wystawionych przez [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności Dyrektor stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

W dalszej kolejności organ wskazał, że Skarżąca w roku 2015 osiągała przychody z najmu rozliczanego na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2015 (PIT-36), złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] lutego 2016 r., Skarżąca zadeklarowała dochód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł oraz dochód z najmu w kwocie [...]zł. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w sprawie organ wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów roku 2015 Skarżąca zaliczyła wydatki w łącznej kwocie [...]zł na podstawie faktur VAT (z dnia: [...].01.2015 r., nr [...]; [...].02.2015 r., nr [...]; [...].03.2015 r., nr [...]; [...].04.2015 r., nr [...]; [...].05.2015 r., nr [...]; [...].06.2015 r., nr [...]; [...].07.2015 r., nr [...]; [...].08.2015 r., nr [...]), wystawionych przez [...] S. P. za obsługę budynku mieszkalnego przy ul. [...] w B..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje [...] S. P. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W toku kontroli podatkowej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że zabudowaną nieruchomość przy ul. [...] w B. nabyła w dniu [...].06.2013 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). W związku z udzielonym w dniu [...] sierpnia 2013 r. pełnomocnictwem (aktem notarialnym Repertorium A nr [...]) S. P. reprezentował ją we wszystkich sprawach dotyczących wymienionej nieruchomości. W piśmie tym zaznaczyła, że wszystkie faktury wystawione przez S. P. odzwierciedlają przeprowadzone roboty budowlane. W trakcie trwania prac remontowo-budowlanych wielokrotnie przebywała na terenie posesji w celu sprawdzenia i weryfikacji etapów prowadzonych prac. Zaznaczyła, że postęp prowadzonych prac był "zauważalny", S. P. okazywał stan zaawansowania robót oraz plany wykonania prac na najbliższe okresy. Nadmieniła, że wykorzystane zostały zakupione przez nią materiały budowlane. Prace remontowo-budowlane trwały od połowy 2013 r. (w lokalu pod wynajem – [...]) do połowy 2015 r. (lokale mieszkalne). Długi czas realizacji prac remontowych spowodowany był ograniczoną zdolnością finansową. Zakres prac obejmował m.in. wyburzenie ścianek działowych, przebudowę instalacji wodnej, wymianę instalacji elektrycznej (w tym zmianę głównego przyłącza), grzewczej, wodno-kanalizacyjnej i domofonowej, wykucie otworów drzwiowych, rozkucie posadzek, naprawę bramy i dachu. Wskazała, że S. P. z uwagi na udzielone pełnomocnictwo dysponował środkami finansowymi wpływającymi na rachunek bankowy z tytułu najmu i z tych środków regulował zapłaty za wykonane roboty budowlane, a nadzór nad prowadzonymi robotami sprawował nieodpłatnie do października 2014 r. i od tego miesiąca ustalono wynagrodzenie za usługi administracyjne, faktury VAT wystawione od października 2014 r. z opisem "na obsługę budynku" dotyczą kompleksowych usług zarówno zarządzania jak i remontu. Płatności za usługi świadczone przez S. P. dokonywała Skarżąca gotówką.

W trakcie przesłuchania w charakterze Strony dniu [...] czerwca 2019 r. Skarżąca zeznała, że wszelkimi sprawami związanymi z przeprowadzonymi pracami remontowo-budowlanymi w budynku przy ul. [...] zajmował się S. P.. Potwierdziła wcześniej złożone wyjaśnienia przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r., Wskazała, że nie znała osób wykonujących prace. Faktury odbierała osobiście po zakończonym etapie prac. Ponadto zeznała, że nie przedłożyła wyciągów bankowych za lata 2014-2015, z uwagi na to, że konto w [...] zamknęła w 2016 r. i nie posiada już dostępu do bankowości internetowej, z kolei wystąpienie do banku o sporządzenie historii dokonanych operacji – jak ją poinformowano w banku – wiązałoby się z wysokimi opłatami.

Skarżąca została również przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] września 2016 r. w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec S. P. (protokół przesłuchania włączony do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r.), podczas którego potwierdziła, że wszystkimi sprawami w 2014 r. i w 2015 r. związanymi ze wskazaną nieruchomością zajmował się S. P. (jej partner). Poza fakturami wystawionymi przez S. P. Skarżąca nie posiada innych dokumentów, przedstawiła tylko ogólny zakres przeprowadzonych robót i nie była w stanie przyporządkować ich do konkretnych faktur. Nie potrafiła wskazać nazw firm, którym rzekomo S. P. zlecał przeprowadzenie prac remontowo-budowlanych (ani ile osób je wykonywało). Wskazała, że materiały do remontu kupował osobiście S. P., pobierając fakturę na nazwisko Skarżącej bądź na swoje. Zeznała, że nie posiada wiedzy na temat jego działalności gospodarczej (zakresu, miejsca prowadzenia działalności, kontrahentów), stwierdziła, że mieszkał w G., w tym czasie często przyjeżdżał do B..

Do materiału dowodowego włączono również protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. P. prowadzącego działalność pod nazwą [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2015 r., protokoły jego przesłuchania jako Strony postępowania oraz decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydaną wobec S. P. z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z przywołanej decyzji wynika że wystawione przez S. P. w 2015 r. na łączną kwotę [...]zł faktury VAT na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2016 r. oraz [...] maja 2018 r. S. P. zeznał, że roboty budowlane obejmowały całkowitą przebudowę funkcji budynku i wykonane zostały przez podwykonawców: początkowo przez [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G., a następnie [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Ł.. Prace remontowo-budowlane rozpoczęte zostały w 2013 r. i trwały do sierpnia 2015 r., tj. sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wobec S. P. wynika, iż w 2015 r. S. P. w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., które w dalszej kolejności zostały wystawione na Skarżącą. W kwestii nawiązania współpracy ze Spółką [...] S. P. zeznał, że Spółka została mu polecona, nie pamiętał przez kogo, ze strony Spółki kontaktował się tylko z Prezesem P. Z., kontakt był telefoniczny i osobisty, spotykania odbywały się w B. w miejscach publicznych (w samochodzie). Nie był w siedzibie Spółki w [...]. Zamówienia i zlecenia przekazywał P. Z., który podsyłał osoby do wykonania prac, nazwisk tych osób nie zna. P. Z. osobiście odbierał zapłatę, która odbywała się gotówką w dniu wystawienia faktury.

W odniesieniu do działalności Spółki [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wydał w stosunku do Spółki decyzję z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i październik 2014 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy podejmował próby kontaktu ze Spółką, celem udostępnienia dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością, jednak Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów. Jak wynika z KRS Spółka została zarejestrowana [...] sierpnia 2014 r., od [...] czerwca 2014 r. do [...] września 2015 r. Prezesem Zarządu Spółki był P. Z., który w latach 2012-2014 nie osiągał żadnych dochodów, zajmował się zbieraniem złomu i makulatury (powstały wątpliwości skąd P. Z. posiadał środki finansowe pozwalające wnieść do Spółki kapitał w wysokości [...] zł). Wspólnikiem Spółki był A. Z. (pierwszy Prezes Zarządu, skazany za przestępstwa wymienione w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Kolejny Prezes i jedyny wspólnik J. B. nie miał żadnej wiedzy na temat działalności Spółki. Według KRS wpis o powyższej zmianie Prezesa został zamieszczony w dniu [...] kwietnia 2016 r., zatem jak wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...], po doręczeniu P. Z. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i październik 2014 r. Na dzień [...] czerwca 2016 r. (zgodnie z KRS) Spółka nie posiadała osób ją reprezentujących. Adres i siedziba Spółki, przy ul. [...] w [...] mieściła się do [...] czerwca 2015 r., lokal ten nie nosił żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiciele Spółki nie przebywali pod tym adresem, nieznane osoby wyłącznie odbierały faktury za najem. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani logistycznego, nie wynajmowała magazynów. Spółka nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2014-2015, w deklaracjach VAT-7 wykazała znaczne wartości dostaw i nabyć oraz niewielkie kwoty do przeniesienia na następne okresy bądź niewielkie kwoty do wypłaty (w pierwszej deklaracji za wrzesień 2014 r. zadeklarowała wysoki obrót). Wg KRS na [...] czerwca 2016 r. działalność Spółki została zawieszona z dniem [...] października 2015 r. Ponadto – jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] przesłuchał w dniu [...] maja 2016 r. konkubinę P. Z. w charakterze świadka, która zeznała, że od 26 lat prowadzi z P. Z. wspólne gospodarstwo domowe, w latach 2014-2015 nie posiadała żadnych dochodów, korzystała z pomocy społecznej, nie ma wiedzy na temat Spółki [...] jak i jej działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione dowody rozpatrzone łącznie dały podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych przez S. P.. Organ zasadnie uznał, że skoro w dokumentacji podatkowej [...] S. P. nie stwierdzono wykonania usług w zakresie przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych przez podwykonawcę, tj. Spółkę [...], to również faktury wystawione przez S. P. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Organ podkreślił, że Skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń dokonanych przez organ podatkowy.

Organ zauważył, że kwestionowane faktury VAT wystawione w 2015 r. w treści zawierają opis: "obsługa budynku przy ul. [...]".

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że kwestionowane faktury opisane jako obsługa budynku przy ul S. 17 w B. dotyczą usług zarządzania jak i remontu. W trakcie przesłuchania S. P. zeznał, że czasami na fakturze szczegółowo opisywał zakres robót, ale nie zawsze i stwierdził, że z uwagi na ogrom pracy związany z remontem "nie chciało mi się nic wymyślać i wpisywałem na fakturach ogólnie obsługa". Z kolei z zeznań Skarżącej złożonych w dniu [...] września 2016 r. wynika, że S. P. mieszkał G., często przyjeżdżał do B. oraz że w domu przy ul. [...] przeprowadzał remont osobiście.

W toku postępowania podatkowego przy piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. Skarżąca przedłożyła umowę o świadczenie usług doradczych, zawartą pomiędzy S. P. a [...] M. C. na okoliczność, iż S. P. świadczył dla Skarżącej usługi i zajmował się nieruchomością. W ocenie organu odwoławczego niniejsza umowa świadczy o tym, że S. P. zlecił wykonanie czynności mających na celu pozyskanie najemcy innemu podmiotowi. Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, przedstawione okoliczności nie świadczą o tym, że S. P. zajmował się sprawami związanymi z nieruchomością przy ul. [...] w B..

Organ podał, że z treści zeznań S. P. złożonych w dniu [...] maja 2018 r., wynika, iż na okoliczność przeprowadzonych prac remontowo-budowlanych nie sporządzał żadnych kosztorysów ani protokołu odbioru prac, nie występował również o pozwolenia, gdyż "ściany nośne nie ulegały zmianie". S. P. nie potrafił przyporządkować poszczególnych prac do wystawionych faktur VAT, wskazał, że nie jest w stanie odnieść się do każdej faktury, ogólnie stwierdził, że przeprowadzana była całkowita przebudowa funkcji budynku, remontowana była cała instalacja elektryczna, wodna, kanalizacyjna, centralnego ogrzewania, wymiana pieca, przebijanie otworów drzwiowych, kucie posadzek. Nadmienił, że remont był przeprowadzany etapowo w zależności od dostępnych środków. Poza fakturami VAT S. P. nie posiadał innych dokumentów (np. umów, zleceń, kosztorysów, specyfikacji) potwierdzających wykonanie usług na rzecz Skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego S. P. nie posiadał konkretnej wiedzy co do zakresu wykonanych robót, a tym bardziej do sposobu ustalenia wartości wykonanych prac która, nie może być tłumaczona ogólnym stwierdzeniem wykonania usług. S. P. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac, nie zawierał żadnych pisemnych umów, nie wie konkretnie kto wykonał zlecone prace. Taka wiedza przy należytym zabezpieczeniu interesów podmiotu, który reprezentował, była konieczna, zwłaszcza że przedmiotowe faktury opiewają na duże kwoty. W zakresie nawiązania współpracy oraz jej przebiegu nie potrafił też udzielić konkretnych wyjaśnień. Zatem przedstawione przez S. P. okoliczności związane z udziałem podwykonawcy Spółki [...] w przeprowadzenie prac remontowo-budowlanych w budynku przy ul. [...] w B., mając na uwadze zasadę doświadczenia życiowego, organ ocenił jako niewiarygodne.

Organ wskazał, że Spółka [...] nie prowadziła czynnie działalności gospodarczej, nie funkcjonowała w miejscu wskazanym jako jej siedziba, co powodowało bezskuteczne próby kontaktu oraz nieskuteczne pozyskanie dokumentacji księgowej, nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego, nie zatrudniała pracowników, zapłata następowała gotówką, spotkania z Prezesami Spółek odbywały się w miejscach wykonywania robót, bądź w "samochodzie" lub "na mieście".

W ocenie organu zebrane dowody wskazują, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody oceniane przez organ nie były rozpatrywane w oderwaniu od innych zebranych w sprawie. Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów (poza fakturami) potwierdzających wykonanie usługi. Nie przedłożyła również wyciągów bankowych za lata 2014-2015, z uwagi na to, że konto w [...] zamknęła w 2016 r. i nie posiadała już dostępu do bankowości internetowej (w aktach sprawy znajduje się historia operacji na rachunku za okres od [...] czerwca 2015 r. do [...] lipca 2015 r. – przedstawiająca operacje z tytułu najmu – [...] [...] Sp. z o.o. i wypłaty w bankomacie). Nie posiadała również dowodów zapłaty KP. Udostępnione zdjęcia przedmiotowej nieruchomości wykonane przed przeprowadzeniem prac remontowo-budowlanych nie zmienią w tym zakresie stanu faktycznego. W toku kontroli jak i w prowadzonym postępowaniu zarówno Skarżąca, jak i wystawca przedmiotowych faktur nie przedłożyli dokumentów, z których by wynikało, że prace w budynku przy ul. [...] w B. zostały wykonane przez Spółkę [...]. Okoliczność ta pozostaje w sprzeczności z powszechnie stosowaną w obrocie gospodarczym praktyką szczegółowego określania treści transakcji, czy to w umowach, czy w innych dokumentach dotyczących współpracy pomiędzy podmiotami obrotu gospodarczego, niezbędnych w razie ewentualnego sporu, co do faktycznego przedmiotu transakcji oraz zakresu odpowiedzialności za ich wykonanie. Dokonane ustalenia organu pierwszej instancji dały zdaniem Dyrektora podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez [...] S. P., nie dokumentują rzeczywistego wykonania robót remontowo-budowlanych i są dokumentami fikcyjnymi.

Organ dodał, że mimo poniesionych wydatków na realizację rzekomych prac remontowo-budowlanych (podnoszących wartość budynku) – okoliczność ta nie znajduje odzwierciedlenia w cenie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość Skarżąca nabyła [...] czerwca 2013 r. za kwotę [...]zł (akt notarialny Repertorium A nr [...]) i sprzedała [...] sierpnia 2015 r. za kwotę [...]zł (akt notarialny Repertorium A nr [...]). S. P. za rzekome roboty budowlane w 2014 r. i w 2015 r. wystawił faktury VAT na łączną kwotę [...]zł. Natomiast Skarżąca poniosła wydatki na materiały budowlane od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł (w pozostałych miesiącach jak i 2015 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała tego typu wydatków). Organ wskazał też, iż staranność podatnika w relacjach handlowych to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia czy nieprawidłowego procederu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, w ramach którego zweryfikowano sporne faktury, doprowadziło do ustalenia, że nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego organ dokonał rozliczenia należnego od Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. Dlatego też, działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora lAS oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w całości i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

• art. 122 i 187 § 1 O.p. przez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,
• art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych wskutek braku starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, a także działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario przez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych,
• art. 122 w związku z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie zgłoszonych w trakcie postępowania podatkowego,
• art. 180 § 1 O.p. przez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych,
• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków,
• art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez uznanie za niewiarygodne wykonanie usług zarządzania nieruchomością zgodnie z udzielonym przez Skarżącą pełnomocnictwem i zawartą umową, kwestionuje się faktury za te usługi, gdzie powszechnie stosowane są usługi zarządzania i administracji nieruchomości oraz wykonanie takich usług udokumentowanych fakturami jest kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego interpretację w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturze zostały dokonane; w ocenie Skarżącej, wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów z najmu były prawidłowo udokumentowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] lutego 2021 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane i znajduje się ono w aktach sądowych.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w złożonej skardze przepisów prawa, które w ocenie Skarżącej skutkować powinny uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania wykazanych przez Skarżącą jako kosztów uzyskania przychodów roku 2015 wydatków w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur wystawionych przez [...] S. P., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionowane faktury VAT wystawione w 2015 r. w treści zawierają opis: "obsługa budynku przy ul. [...]". W piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że kwestionowane faktury opisane jako obsługa budynku przy ul S. 1 7 w B. dotyczą usług zarządzania jak i remontu.

Zarzuty zawarte w skardze koncentrowały się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, iż Skarżąca poniosła wydatki związane z remontem i obsługą budynku mieszkalnego przy ul. [...] w B. wynikające z zakwestionowanych faktur, a materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie potwierdził tezy organów podatkowych o "fikcyjności" faktur, a zatem Skarżącej przysługiwało prawo zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu rozstrzyga nie tylko istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, ale również jego prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie. O możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej za koszt podatkowy decyduje bowiem nie tylko to, że podatnik przedstawi dokument, ale przede wszystkim to, czy zdarzenie gospodarcze ujęte w tym dowodzie faktycznie miało miejsce. Jedną z przesłanek, od której spełnienia zależy zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest więc wykazanie, iż faktura potwierdzająca poniesienie danego wydatku jest dokumentem rzetelnym, tj. odzwierciedlającym zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami gospodarczymi w niej wskazanymi, której przedmiotem jest zakup towaru bądź usługa opisana pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Trzeba wskazać, że Skarżąca nie miała obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednakże – jak sama wskazała – w celu prawidłowego rozliczenia przychodów, kosztów oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prowadziła przy pomocy programu komputerowego księgę przychodów i rozchodów. Jak wynika z akt sprawy korzystała również z usług biura rachunkowego.

Należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podkreślić należy także, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Zatem dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Podatnik, o ile chce ze zdarzenia gospodarczego wyprowadzić korzystne skutki prawne, winien zadbać o należyte jego udokumentowanie, a gdy organy podatkowe uprawnione do kontroli nabiorą w tej mierze wątpliwości, móc wykazać, że to zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości. W niniejszej sprawie nie ma dowodów wskazujących na rzetelność transakcji.

Sąd podziela opinię organu, że sam fakt posiadania przez Skarżącą faktur i deklarowany fakt zapłaty za nie, nie jest wystarczającym dowodem pozwalającym na zaliczenie wydatków - tak wykazanych – do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie także sam fakt wykonania robót budowlanych nie świadczy o tym, że czynności te zrealizował podmiot wystawiający fakturę VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub jego podwykonawca. Okoliczność wykonania spornych prac remontowych nie jest wystarczająca dla uzyskania przez Skarżącą prawa do zaliczenia wydatku z tytułu zakupu robót remontowo-budowlanych do kosztów uzyskania przychodów. Nabyta usługa musi być wykonana przez podmiot (osobę) wystawiający fakturę. Tylko wówczas faktura taka dokumentuje czynność rzeczywistą. Jeśli zaś czynność, uwidoczniona na fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury, brak jest tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury i wykonawcą robót. Powoduje to konieczność odmowy przez organ podatkowy prawa zaliczenia takiego wydatku (wynikającego z niezgodnej z rzeczywistością faktury) do kosztów uzyskania przychodów.

Przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa i w jej następstwie postępowanie podatkowe dowiodło, że Skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów roku 2015 wydatki wynikające z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania prac remontowych. W toku kontroli jak i w prowadzonym postępowaniu zarówno Skarżąca, jej pełnomocnik S. P. – zarządca nieruchomości jak i rzekomy (w świetle zeznań S. P.) podwykonawca [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] nie przedłożyli dokumentów, z których by wynikało, że wykonanie prac remontowych udokumentowane spornymi fakturami miało miejsce.

Sąd wskazuje, że z decyzji z dnia z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wobec S. P. wnika, iż 2015 r. S. P. w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...], które w dalszej kolejności refakturował na Skarżącą.

Chociaż zgodzić się należy ze Skarżącą, iż wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] w stosunku do [...] Sp. z o.o. decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i październik 2014 r. formalnie stanowi odrębną sprawę, to jednak na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z firmą S. P.. Część ustaleń dokonanych w podmiocie, który bezpośrednio nie ma związku z przedmiotową sprawą, to zgromadzony materiał dowodowy, wbrew stanowisku Skarżącej, ma znaczenie dla przedmiotowej sprawy, gdyż w perspektywie czasu dotyczy zobrazowania podmiotów, które uczestniczyły w zakwestionowanych transakcjach w niniejszej sprawie. Wymieniona decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r.

W ocenie Sądu rację ma organ, że S. P. nie posiada konkretnej wiedzy co do zakresu wykonanych robót, a tym bardziej do sposobu ustalenia wartości wykonanych prac, która to niewiedza nie może być tłumaczona ogólnym stwierdzeniem ich wykonania. Dla określenia kosztu usługi, wystawca faktury dokumentującej rzeczywiste transakcje musiałby wiedzieć czego konkretnie dotyczyły prace (każda praca jest inaczej wyceniana), jaki był czas ich wykonania, jaka była ich jakość, jakie siły i materiały musiały być zaangażowane do ich wykonania. Przy rzeczywistym wykonaniu usług wiedza taka była potrzebna dla dokonania rozliczenia się ze swoim podwykonawcą. S. P. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac, jak: umowy, zlecenia, kosztorysy, protokoły odbioru. Nie interesował się też, jakie siły powinien zaangażować, aby zlecone prace w odpowiedni sposób (jakość) oraz w określonym czasie wykonać, ani też w jaki sposób prace są wykonywane. Ponadto nie zawierał żadnych pisemnych umów, nie wie konkretnie kto wykonał zlecone prace, wskazując, że "robili to podwykonawcy, czasami jedna, czasami dwie, a czasami trzy osoby, nie znam ich". Taka wiedza przy należytym zabezpieczeniu interesów podmiotu, który reprezentował, była konieczna – zwłaszcza że przedmiotowe faktury opiewają na duże kwoty. W zakresie nawiązania współpracy oraz jej przebiegu nie potrafił też udzielić konkretnych wyjaśnień.

W toku postępowania podatkowego przy piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. Skarżąca przedłożyła umowę o świadczenie usług doradczych, zawartą pomiędzy S. P. a [...] M. C. na okoliczność, iż S. P. świadczył dla Skarżącej usługi i zajmował się nieruchomością. W ocenie Sądu niniejsza umowa świadczy o tym, że S. P. zlecił wykonanie czynności mających na celu pozyskanie najemcy innemu podmiotowi. Tym samym przedstawione okoliczności nie świadczą o tym, że S. P. zajmował się sprawami związanymi z nieruchomością przy ul. [...] w B..

Zatem organ słusznie, mając na uwadze zasadę doświadczenia życiowego, ocenił jako niewiarygodne przedstawiane przez S. P. okoliczności związane z udziałem podwykonawcy Spółki [...] w przeprowadzenie prac remontowo-budowlanych w budynku przy ul. [...] w B.. Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka [...] nie prowadziła czynnie działalności gospodarczej, nie funkcjonowała w miejscu wskazanym jako jej siedziba, co powodowało bezskuteczne próby kontaktu oraz pozyskanie dokumentacji księgowej, nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego, nie zatrudniała pracowników, zapłata następowała gotówką, spotkania z Prezesami Spółek odbywały się w miejscach wykonywania robót, bądź w "samochodzie" lub "na mieście".

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie dał podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych przez S. P. (prywatnie – byłego partnera Skarżącej, zgodnie z tym, co sama podała). Organ zasadnie uznał, że skoro w dokumentacji podatkowej [...] S. P. nie stwierdzono wykonania usług w zakresie przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych przez wskazanego podwykonawcę, tj. Spółkę [...], to również faktury wystawione przez S. P. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Dokonane ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez [...] S. P., nie dokumentują rzeczywistego wykonania robót remontowo-budowlanych i są dokumentami fikcyjnymi.

Tym samym wydatki wynikające z kwestionowanych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2015 r. na podstawie art. 22 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. jest niezasadny także w kontekście sformułowanego przez Skarżącą jego uzasadnienia. Skarżąca zacytowała ten przepis stwierdzając, że nie zachodziła żadna z wymienionych w nim sytuacji – gdy tymczasem organ słusznie wykazał, że zachodzi sytuacja, gdy "wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji".

Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że ustalenia w przedmiotowym zakresie zostały dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla Skarżącej nie oznacza, że materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie wszystkich świadków, tj. osób wymienionych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej S. P. złożył zeznania w charakterze strony, uczynił to dwukrotnie ([...] września 2016 r. i [...] maja 2018 r.) w tracie prowadzonej w stosunku do niego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2015 r. W trakcie przesłuchania S. P. wypowiedział się co do okoliczności realizacji usług wynikających z kwestionowanych faktur VAT. Organ podatkowy nie był zobowiązany do przesłuchania wszystkich świadków na okoliczność realizacji i wykonania prac remontowo-budowlanych w budynku przy ul. [...] w B., gdyż wnioskowany środek dowodowy nie prowadził do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, co organ wykazał. Organ podatkowy nie jest zobowiązany dowodzić, kto w rzeczywistości wykonał prace opisane na zakwestionowanych fakturach. Brak takiego ustalenia nie może podważyć słuszności wniosków zawartych w decyzji. W niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób wyszczególnionych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2020 zasadnie odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innych postępowaniach kontrolnych. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organy umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1 128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09). Zatem wydane wobec kontrahentów pełnomocnika Skarżącej S. P. decyzje podatkowe stanowią dowód w postępowaniu przeprowadzonym wobec Skarżącej. W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy został ustalony i poparty stosownymi dowodami, a zatem nie istniała potrzeba przeprowadzania następnych dowodów.

Sąd stwierdza, iż sformułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej unormowanych w Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza uchybienia zasadom naczelnym postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zarzuty dotyczące braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolności jego oceny są niezasadne i nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie stwierdziwszy naruszeń prawa stanowiących podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.