Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 81/20

Uzasadnienie

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej V. Sp. z o.o. (Spółka/Skarżąca) podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W dniu [...] czerwca 2019 r. Spółka złożyła do Urzędu Regulacji Energetyki wniosek o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji za 2018 r. obowiązku, o którym mowa w art. 52 ust. 1 i art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.

z 2017 r. poz. 1148 ze zm.), dalej: "ustawa OZE". Do wniosku dołączyła dokument wystawiony przez G. E. S.A. z dnia [...] czerwca 2019 r. potwierdzający, że Spółka posiada Prawa Majątkowe wynikające z ww. świadectw pochodzenia. Dnia [...] czerwca 2019 r. Prezes URE wystawił decyzję umorzenia świadectw pochodzenia wskazanych wcześniej we wniosku. W decyzji zostały wymienione zdefiniowane numerami świadectwa pochodzenia, jeden ze składowych numeru wskazuje na rok wytworzenia tego świadectwa. W 98% umorzenie dotyczy świadectw pochodzenia wytworzonych w 2018 r., w którym obowiązywała stawka akcyzy na poziomie [...] zł za MWh. Wg tej stawki następowały wszystkie rozliczenia Spółki zarówno z klientami jak i z Urzędem Celnym przy odprowadzaniu podatku akcyzowego. Nawet w 2019 r., w którym obowiązywała już stawka w wysokości [...] zł, w przypadku wystawiania faktur dotyczących okresów rozliczeniowych sprzed [...].01.2019 r. Spółka stosowała stawkę akcyzy w wysokości [...] zł. Po otrzymaniu decyzji umorzeniowej Spółka chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.

Dz.U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.), dalej "u.p.a." Spółka powzięła wątpliwości według jakiej stawki akcyzy należy wyliczyć kwotę tego zwolnienia, czy według stawki [...] zł, ponieważ świadectwa pochodzenia i decyzja umorzeniowa dotyczy okresów rozliczeniowych, w których obowiązywała ta stawka, czy też według stawki [...] zł, dlatego, że korzysta ze zwolnienia w deklaracji za 2019 r., w którym obowiązuje stawka [...] zł. Wskazała, że w początkowych miesiącach 2019 r. w deklaracji podatku akcyzowego widniały dwie pozycje przy wyliczeniu kwoty podatku (jedna dla stawki [...] zł dla okresów rozliczeniowych przed 2019 r. oraz [...] zł dla okresów rozliczeniowych w 2019 r.).

W związku z tak przedstawionym opisem zadała następujące pytanie: według jakiej stawki akcyzy Spółka powinna wyliczyć kwotę zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a., czy według stawki [...] zł/MWh, ponieważ świadectwa pochodzenia i decyzja umorzeniowa dotyczy okresów rozliczeniowych, w których obowiązywała stawka [...] zł, czy też według stawki [...] zł/MWh, dlatego, że Spółka korzysta ze zwolnienia w deklaracji za 2019 r., w którym to roku obowiązuje stawka [...] zł?

Zdaniem Wnioskodawcy kwotę zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. Spółka winna wyliczyć według stawki [...] zł/MWh, tj. według stawki obowiązującej w okresach rozliczeniowych wyprodukowania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (OZE), w których obowiązywała ww. stawka. Ponadto w ustawie obniżającej stawkę akcyzy na energię elektryczną w 2019 r. do poziomu [...] zł/MWh nie przewidziano przepisów przejściowych, które dotyczyłyby wątpliwości związanych ze stosowaniem zmienionych przepisów w zakresie zwolnienia z akcyzy przewidzianego dla energii z OZE. W myśl rozwiązań wprowadzonych do polskich przepisów, w praktyce ze zwolnienia nie korzysta bezpośrednio sam wytwórca energii z OZE, gdyż zwolnienie to jest realizowane przez podmioty będące podatnikami akcyzy obowiązanymi na podstawie odrębnych przepisów do umarzania świadectw pochodzenia energii. System funkcjonowania świadectw pochodzenia energii sprawia, że to ta energia, w odniesieniu do której wykonano obowiązek umorzenia certyfikatów, powinna korzystać ze zwolnienia z akcyzy, a nie energia opodatkowywana na bieżąco przez Spółkę.

Oznacza to, że przy wyliczeniu kwoty zwolnienia na podstawie decyzji umorzeniowej Prezesa URE za 2018 r., Spółka powinna stosować stawkę obowiązującą w 2018 r., a więc w wysokości [...] zł/MWh. Zdaniem strony nie bez przyczyny ustawodawca zdecydował się na zastosowanie właśnie tego mechanizmu kontroli, aby zagwarantować, że prąd korzystający ze zwolnienia pochodzi z OZE, a decyzja Prezesa URE odnosi się właśnie do energii z roku poprzedzającego jej wydanie.

W dniu [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki - w zakresie ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE i dostarczonej do odbiorców końcowych w 2018 r., co do której Prezes URE umorzył świadectwa pochodzenia decyzją wydaną w 2019 r. - za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulujące jego przedmiotowy i podmiotowy charakter oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 u.p.a.). Jednocześnie w myśl art. 162 ust. 3 ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym odwołują się do systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii, organ interpretacyjny przywołał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, regulujące te zagadnienia, w szczególności dotyczące sposobu uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia. Wskazał również, że na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy OZE, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. W myśl zaś art. 67 ust. 2 świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że obowiązująca od [...] stycznia 2019 r. nowelizacja ustawy, która obniżyła stawkę akcyzy za energię elektryczną z [...] zł/MWh na [...] zł/MWh, nie wprowadziła przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczenia okresów rozliczeniowych obejmujących zarówno 2018 r. jak i 2019 r. Wskazał, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury, potwierdzającej ilość energii podlegającej wydaniu, z której wynika zapłata należności za tę wydaną energię elektryczną. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Do obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Wobec powyższego sprzedawca energii elektrycznej powinien rozliczyć energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczanie tej energii w 2018 r., naliczając za nią stawkę akcyzy w wysokości [...] zł/MWh. Natomiast w stosunku do energii elektrycznej dostarczonej w 2019 r. należy wykazać stawkę akcyzy w wysokości [...] zł/MWh oraz uwzględnić tę energię elektryczną w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności faktur za dostarczanie tej energii. Z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. jak i dostarczoną w 2019 r. W takim przypadku sprzedawca energii elektrycznej powinien rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. oraz w 2019 r.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że system świadectw pochodzenia zapewnia znaczące wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej. System wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie organ wyjaśnił, że autonomia prawa podatkowego oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. Zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w akcie prawnym o randze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP. Nie oznacza to równocześnie zdaniem organu, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika.

Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad wynikających z innych aspektów niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego.

W konsekwencji przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego.

Organ stwierdził, że obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny. Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane - przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE - świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku. Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Organ wskazał, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Równocześnie jeśli podmiot, który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, to traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przy czym z prawa do zwolnienia będzie mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do umorzenia Prezesowi URE.

Jak wskazano wyżej system umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego kupują one prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia zarejestrowanych na [...], a następnie przedstawiają do umorzenia nabyte świadectwa pochodzenia.

Z kolei producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym uzyskanie świadectwa pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE.

Na poparcie swojej argumentacji organ przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/G1 307/17.

Organ podkreślił, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym jeśli wobec wyrobu/czynności powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz.

Zgodnie z przyjętą w art. 30 ust. 2 u.p.a. konstrukcją zwolnienia dla energii elektrycznej, podatnik może skorzystać ze zwolnienia w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej składanej do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych. Oznacza to, że obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Zwolnieniu podlega zatem w rzeczywistości inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten, który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej w momencie dostawy, czy też była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji).

W sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymał decyzję Prezesa URE z [...] czerwca 2019r., a tym samym otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia nastąpi po [...] stycznia 2019 r., będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym Spółka otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego, w okresach rozliczeniowych, w których Wnioskodawca będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości [...] zł/MWh, jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości [...] zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed [...] stycznia 2019 r., Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę [...] zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób, pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości [...] zł/MWh, Wnioskodawca zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r.

W sytuacji, w której w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia wykazywana będzie do opodatkowania wyłącznie energia elektryczna dostarczona w 2019 r. i opodatkowana stawką akcyzy w wysokości [...] zł/MWh, przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie należało przyjąć stawkę w wysokości [...] zł/MWh.

Ponadto organ wyjaśnił, że art. 162 ust. 3 u.p.a. stanowi przepis przejściowy dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy, na podstawie dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii wydanych przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (obowiązującej od 1 lutego 2009 r.). Jego brzmienie nie odnosi się do sytuacji objętej niniejszym wnioskiem.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

1. - art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że dla celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego nie ma znaczenia obowiązujący w Polsce system świadectw pochodzenia, co w konsekwencji zaskutkowało stwierdzeniem organu, że treść świadectwa pochodzenia nie ma wpływu na wysokość stawki podatku akcyzowego przy obliczaniu ulgi w podatku akcyzowym;
2. - art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, że o wysokości stawki akcyzy dla celów ustalenia wysokości kwoty zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, decyduje moment otrzymania świadectwa pochodzenia, który to przekłada się na wysokość stawek podatku akcyzowego zastosowanych w deklaracjach podatkowych, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że to organ decyduje o stawce akcyzy jaką podatnik ma zastosować przy ustalaniu kwoty zwolnienia z akcyzy;
3. - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., tj. niezgodnie z duchem demokratycznego państwa prawnego, a tym samym prowadzącej do profiskalnego rezultatu polegającego na pozbawieniu Spółki możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w pełnym zakresie;
4. - art. 120 § 1 w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., tj. braku zastosowania wykładni systemowej i celowościowej, zgodnie z którą wykładnia przepisów dotyczących zwolnień powinna być efektywna, tj. prowadzić do rezultatów zakładanych przez ustawodawcę - promocji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (OZE), a stanowisko organu stoi w sprzeczności z tak zakreślonym celem.

W uzasadnieniu wniesionych zarzutów strona stwierdziła, że w związku z faktem, że podstawą zwolnienia energii elektrycznej są świadectwa pochodzenia umorzone celem realizacji obowiązku za 2018 r., w którym stawka akcyzy wynosiła [...] zł/MWh, do kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a., powinna zostać przyjęta stawka [...] zł/MWh. Strona wskazała, że w ustawie obniżającej stawkę akcyzy na energię elektryczną w 2019 r. do poziomu [...] zł/MWh nie przewidziano przepisów przejściowych, które dotyczyłyby wątpliwości związanych ze stosowaniem zmienionych przepisów w zakresie zwolnienia z akcyzy przewidzianego dla energii z OZE. W myśl rozwiązań wprowadzonych do polskich przepisów, w praktyce ze zwolnienia nie korzysta bezpośrednio sam wytwórca energii z OZE, gdyż zwolnienie to jest realizowane przez podmioty będące podatnikami akcyzy obowiązanymi na podstawie odrębnych przepisów do umarzania świadectw pochodzenia energii.

System funkcjonowania świadectw pochodzenia energii sprawia, że to ta energia, w odniesieniu do której wykonano obowiązek umorzenia certyfikatów, powinna korzystać ze zwolnienia z akcyzy, a nie energia opodatkowywana na bieżąco przez Spółkę. Oznacza to, że przy wyliczeniu kwoty zwolnienia na podstawie decyzji umorzeniowej Prezesa URE za 2018 r., Spółka powinna stosować stawkę obowiązującą w 2018 r., a więc w wysokości [...] zł/MWh. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca zdecydował się na zastosowanie właśnie tego mechanizmu kontroli, aby zagwarantować, że prąd korzystający ze zwolnienia pochodzi z OZE, a decyzja Prezesa URE odnosi się właśnie do energii z roku poprzedzającego jej wydanie.

W ocenie skarżącej poza tym, że jej stanowisko potwierdza system prawny świadectw pochodzenia energii z OZE i ich umarzania, to potwierdza je także przepis art. 162 ust. 3 u.p.a., który wskazuje na moment wyprodukowania energii elektrycznej z OZE jako moment determinujący możliwość stosowania zwolnienia. Zdaniem Spółki konstrukcja zwolnienia z art. 30 ust. 1 u.p.a. jest tego rodzaju, że najpierw podatnik jest zobowiązany do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej w deklaracji podatkowej, następnie zaś w takiej samej deklaracji, już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwo pochodzenia, może dokonać obniżenia należnego podatku za kolejny okres rozliczeniowy, począwszy od okresu, w którym otrzymał decyzję. Oznacza to, że zwolnieniu podlega faktycznie zapłacona akcyza od energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Sam fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia nie powinien, wbrew stanowisku organu, mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia. Tak więc wielkość zwolnienia winna być wprost powiązana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzona danym świadectwem pochodzenia.

Strona podkreśliła, że o ile samo zwolnienie z opodatkowania energii wytworzonych z odnawialnych źródeł zostało wykreowane przepisami art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., to jej regulacja w tym zakresie nie jest kompletna. Wynika to z tego, że proces wydawania i umarzania świadectw pochodzenia, na którym oparte jest funkcjonowanie zwolnienia, uregulowany jest przepisami ustawy OZE, stąd też regulacje tego aktu, wbrew twierdzeniu organu, stanowią uzupełnienie konstrukcji zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Skarżąca przyznała, że system wsparcia wytwórców odnawialnych źródeł energii jest odrębnym od systemu podatkowego, jednak nieuprawnione jest założenie, że konstrukcje tego ostatniego są całkowicie od niego odrębne i tym samym nie mają jakiegokolwiek wpływu na kształt i formę realizacji chociażby zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytworzonej z odnawialnych źródeł zostało ukształtowane w ten sposób, że najpierw przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedające energię nabywcom końcowym, dokonując tej sprzedaży nalicza podatek akcyzowy od całkowitej jej ilości, następnie zaś nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną w ustawie OZE ilość świadectw pochodzenia, które przedstawia do umorzenia Prezesowi URE. Dopiero zaś po uzyskaniu decyzji administracyjnej w tym przedmiocie, w oparciu o zawarte w niej rozstrzygnięcie, rozliczając podatek akcyzowy za kolejny okres rozliczeniowy, pomniejsza wysokość należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytwarzanych z odnawialnych źródeł, bez wątpienia uzależnione jest od decyzji Prezesa URE, bo podatnik może w praktyce z niego skorzystać dopiero w chwili otrzymania decyzji. Natomiast poza złożeniem odpowiedniego wniosku o umorzenie do właściwego organu, nie ma on wpływu na to, kiedy decyzja tego rodzaju zostanie wydana.

Skarżąca podniosła, że w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której zmianie uległa stawka podatku akcyzowego, przed rozliczeniem ulgi, które ma miejsce z założenia w późniejszych okresach rozliczeniowych. Zmiana ta więc, mając na względzie literalną wykładnię przepisów, rzutuje bezpośrednio na faktyczną wielkość zwolnienia rozliczanego już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, mającym miejsce po wejściu w życie przepisów ustawy zmieniającej. Ma ona również częściowy wpływ na rozliczenie zwolnienia dokonanego na podstawie świadectw umorzonych przed wejściem w życie zmiany stawek akcyzy, w tym przypadku jest to jednak konsekwencją faktycznych możliwości rozliczenia podatku, wynikających z wielkości podatku należnego i wartości umorzonych świadectw. W efekcie więc, wobec zmiany stawki akcyzy z 20 na [...] zł/MWh, zamierzony przez ustawodawcę efekt zwolnienia z podatku akcyzowego energii pochodzącej z odnawialnych źródeł zostanie w przypadku Spółki osiągnięty tylko w niewielkiej części.

Strona podkreśliła, że opisany skutek ograniczenia zakresu zwolnienia nastąpił nie poprzez wyraźną i jednoznaczną w swojej intencji interwencję ustawodawcy, realizującego swoje zamierzenia w tym względzie, ale wskutek samej tylko obniżki akcyzy, która miała na celu, jak to wynika z projektu ustawy zmieniającej, ochronę w 2019 r. odbiorców energii elektrycznej przed skokowym wzrostem kosztów zaopatrzenia w energię.

Ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym efekt w postaci zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł mógłby zostać zachowany. Poza tym przepisy, których rezultatem było faktyczne ograniczenie przedmiotowego zwolnienia weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., tak więc podatnicy nie mogli przeciwdziałać utracie znacznej części zwolnienia, ponieważ skorzystanie z niego, jeżeli chodzi o czas realizacji uprawnienia, uwarunkowane było czynnikami niezależnymi od woli podatnika, a więc wydaniem przez Prezesa URE decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, jak również faktycznymi możliwościami całościowego rozliczenia zwolnienia jeszcze przed obniżeniem stawki podatku akcyzowego, związanymi z wielkością sprzedaży. Spółka rozliczyła sprzedaż energii elektrycznej według stawki 20%, w deklaracjach w 98% w 2018 r., a więc przed zamianą stawki akcyzy. Tylko 2% sprzedanej energii według stawki 20% rozliczono w deklaracjach, zgodnie z obowiązkiem podatkowym w 2019 r. i uczyniono to przed wydaniem decyzji przez Prezesa URE.

Strona dla poparcia swoich tez przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 października 2019 r., o sygn. I SA/Rz 516/19. Zdaniem Spółki, wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Skarżąca zauważyła, że zmiana stawki podatku jest sytuacją normalną, do której ustawodawca ma niewątpliwie prawo pod warunkiem zachowania odpowiednich standardów legislacji, zwłaszcza w zakresie publikacji aktu prawnego wprowadzającego zmiany w odpowiednim czasie przed rozpoczęciem roku podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy akcyzowej, jeżeli chodzi o zwolnienie z art. 30 ust. 1 i ust. 2, każda zmiana stawki akcyzy, zwłaszcza taka dokonana w czasie uniemożliwiającym rozliczenie przedmiotowego zwolnienia, będzie rzutować na jego rzeczywisty zakres.

W konsekwencji w ocenie strony zmiana stawek podatku akcyzowego, skutkująca ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonana w sposób zaskakujący podatnika, stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, w efekcie którego podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie znacznej części zwolnienia i powinna być oceniana poprzez pryzmat celu zwolnienia, a wszystkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4a). W sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie znajduje zastosowanie - w zakresie skargi – przepis art. 57a P.p.s.a., zobowiązujący sąd administracyjny do dokonania kontroli judykacyjnej wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

Spór dotyczy oceny, czy Spółka ma prawo do obniżenia akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po [...] stycznia 2019 r. poprzez zastosowanie zwolnienia w wysokości [...] zł/MWh w przypadku umorzenia - decyzją z [...] czerwca 2019 r. Prezesa URE - świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii wyprodukowanej przed [...] stycznia 2019 r., skoro ustawą zmieniającą obniżono stawkę akcyzy na energię elektryczną z [...] zł/MWh na [...] zł/MWh, ale nie wprowadzono przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę zwolnienia z art. 30 ust. 1 u.p.a. powinna wyliczyć według stawki [...] zł za/MWh, tj. według stawki obowiązującej w okresach rozliczeniowych wyprodukowania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (OZE), w których obowiązywała ww. stawka. Wskazała, że w ustawie obniżającej stawkę akcyzy na energię elektryczną w 2019 r. do poziomu [...] zł/MWh nie przewidziano przepisów przejściowych. Oznacza to, że przy wyliczeniu kwoty zwolnienia na podstawie decyzji umorzeniowej Prezesa URE za 2018 r. Spółka powinna stosować stawkę obowiązującą w 2018 r., a więc w wysokości [...] zł/MWh.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, że skoro w 2019 r. doszło do zmaterializowania się prawa do zwolnienia podatkowego, to należy stosować stawkę z 2019 r., czyli [...] zł/MWh, a przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby, że prawo w zakresie zwolnienia działałoby wstecz.

Na wstępie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem analizy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019r. sygn. akt III SA/Po 603/19 (dostępny jak i pozostałe orzeczenia w niniejszym uzasadnieniu na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w tut. składzie podziela co do istoty poglądy w nich zawarte i posłuży się także argumentacją w nich zawartą.

W konsekwencji Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na skargę wskazujące, że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Z uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Dopiero otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego jest przesłanką do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 1 u.p.a.).

Otrzymanie decyzji prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów u.p.a. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 u.p.a. wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Sąd podkreśla, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii przez prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia.

Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mającą zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca Spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.

Zaprezentowany pogląd co do momentu nabycia prawa do zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 ma oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 862/17, zgodnie z którym "W świetle przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., stwierdzić należy, że sporne zwolnienia będzie możliwe w momencie, w którym ziszczą się wszystkie przesłanki konstrukcji tego zwolnienia, tj. podmiot na moment realizacji tego zwolnienia posiada: status podatnika akcyzy, zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej (akcyzę należną) oraz dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia. Wówczas będzie możliwe skorzystanie przez podatnika z tego zwolnienia poprzez obniżenie należnej akcyzy o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia."

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Skarżona interpretacja nie narusza również art. 2 i art. 7 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa nie zostają naruszone poprzez wydanie interpretacji w zakresie zwolnienia podatkowego, gdy stanowisko organu o braku prawa do zwolnienia ma oparcie w przepisach prawa obowiązujących w dacie spełnienia warunków tego zwolnienia. Także zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 120 § 1 O.p. Sąd uznaje za bezzasadny, bowiem dokonano prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.

Odnośnie do zarzutu w zakresie publikacji aktu prawnego wprowadzającego zmiany w odpowiednim czasie przed rozpoczęciem roku podatkowego podnieść należy, że nie może on odnieść skutku. Sąd dostrzega, że ustawa zmieniająca z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. poz. 2538) została opublikowana – 31 grudnia 2018 r., zaś w jej art. 21 postanowiono, że wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019r. Zauważyć jednak należy, że z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku wynika, że wydanie przez Prezesa URE decyzji w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia miało miejsce [...] czerwca 2019 r., a zatem prawie pół roku od opublikowania ustawy zmieniającej stawkę podatkową.

W związku z tym nabycie prawa do zwolnienia nie miało miejsca ani 2018 r., ani np. w ciągu 14 dni lub miesiąca od opublikowania ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym, co mogłoby ewentualnie wiązać się z zachowaniem nabytego już prawa do zwolnienia podatkowego i rzeczywiście niezachowania reguł vacatio legis.

Natomiast brak przepisów przejściowych dotyczących zakresu zwolnienia skutkuje tym, że do zdarzeń powstałych pod rządem ustawy nowej stosuje się przepisy w nowym brzmieniu. Nie budzi natomiast wątpliwości, że w przypadku stanu faktycznego opisanego we wniosku, zdarzenie w postaci nabycia prawa do zwolnienia podatkowego miało miejsce pod rządem nowej ustawy, bowiem ww. decyzja Prezesa URE została wydana dopiero w czerwcu 2019 r. Uzyskanie decyzji będącej warunkiem zwolnienia podatkowego miało miejsce zatem pod rządem nowej ustawy. W tym kontekście nie można twierdzić, że zmiana przepisów była dla podatnika zaskoczeniem, podważyła jego zaufanie do prawa i nie zapewniała mu możliwości stosownego i uprzedniego zapoznania się z nowymi przepisami oraz zagwarantowania ochrony niejako jego interesów w toku przez brak vacatio legis. Przez wiele bowiem miesięcy od opublikowania ustawy zmieniającej - po stronie Skarżącej - nie były zrealizowane wszystkie wymagane prawem warunki zwolnienia.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wyczerpująco uzasadniona. Nie można uznać, że w toku postępowania, które jest objęte przedmiotem kontroli judykacyjnej, organ administracji publicznej popełnił błędy proceduralne. Z perspektywy formalnoprawnej, interpretacja została wydana zgodnie z regułami proceduralnymi unormowanymi w Ordynacji podatkowej, natomiast w płaszczyźnie materialnoprawnej organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa w kontekście przestawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.