Wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 810/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021r.

Sprawa

sprawy ze skargi spółki P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Jarosław Szulc przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia WSA Leszek Kleczkowski
Sędzia WSA Tomasz Wójcik

Uzasadnienie

P. S.A. z siedzibą w W. - wystąpiła do Wójta Gminy D., pismem z dnia [...] r. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości gruntowej za lata 2004-2008. Zdaniem Spółki, zlikwidowana w latach 90-tych linia kolejowa nr [...] M. - B. (budowla) nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej ze względów technicznych, a nie tylko ekonomicznych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy D. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2004r., wskazując w podstawie prawnej art. 169 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność ww. postanowienia własnego z dnia [...] r.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. stwierdziło, że zażalenie zasługuje w całości na uwzględnienie ponieważ zaskarżone postanowienia wydane zostało z naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 O.p. Wójt Gminy D. nie był bowiem uprawniony do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku podatnika, któremu wcześniej nadany został bieg i który podlegał już merytorycznemu rozpatrzeniu, a wydana w sprawie decyzja była uchylona przez Kolegium i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, w takiej sytuacji organ pierwszej instancji nie może pozostawić wniosku bez rozpatrzenia, gdyż na tym etapie nie ocenia już podania (wniosku) od strony formalnej, lecz powinien sprawę rozparzyć merytorycznie.

Wójt Gminy D. postanowieniem z dnia [...] r. ponownie orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzeniu wniosku spółki P. S.A.

z siedzibą w W. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004.

Kierując się stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 670/19 Wójt Gminy D. uznał, że skoro wniosek podatnika i korekta deklaracji podatkowej nie zostały podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji spółki, a także nie wykazano w odpowiedzi na wezwanie o usunięcie braków formalnych podania, że pełnomocnik, który podpisał te dokumenty był należycie umocowany do dokonana tej czynności, organ podatkowy zobowiązany jest pozostawić wniosek spółki bez rozpatrzenia, albowiem rozpatrzenie przedmiotowego wniosku obarczonego ww. brakiem formalnym stanowiłoby w istocie działanie z urzędu w sprawie, która może się toczyć jedynie na wniosek podatnika, takie zaś działanie stanowiłoby działalnie z naruszeniem prawa.

W wyniku wniesionego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło w całości postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Kolegium, należy dopuścić usunięcie braku formalnego wniosku na obecnym etapie postępowania i w tym celu Wójt Gminy D. ponownie rozpatrując sprawę powinien wezwać stronę do podpisania wniosku oraz korekty deklaracji podatkowej albo do złożenia tych dokumentów prawidłowo podpisanych, pod rygorem umorzenia postępowania w sprawie. Nieusunięcie powyższego braku formalnego wniosku i korekty deklaracji podatkowej na obecnym etapie postępowania oznaczało będzie, że wniosek i korekta deklaracji podatkowej nie wywołują skutków procesowych (są nieważne), z tego zatem powodu postępowanie w sprawie stanie się bezprzedmiotowe z uwagi na brak wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, a w takim wypadku konieczne będzie jego umorzenie. W przypadku usunięcia powyższego braku formalnego wniosku i korekty deklaracji podatkowej organ pierwszej instancji będzie uprawniony i zobowiązany jednocześnie do rozpatrzenia sprawy merytorycznie i wydania orzeczenia co do istoty. Kolegium wskazało ponadto, że wezwanie strony do podpisania wniosku i korekty deklaracji podatkowej nie może zostać oparte na art. 169 O.p. lecz na art. 155 § 1 O.p. pod rygorem umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p., ze względu na jego bezprzedmiotowość.

W dalszej kolejności, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji dotyczące podpisania wniosku z dnia [...] r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. oraz załączonej korekty deklaracji podatkowej za 2004r. albo złożenia tych dokumentów prawidłowo podpisanych, w piśmie z dnia [...] r. spółka wskazała, że wniosek z dnia [...] r. oraz korekta deklaracji podatkowej za 2004 r. zostały prawidłowo podpisane. Powołała się także na złożone z ostrożności procesowej oświadczenie z dnia [...] r. zatwierdzające czynność wniesienia ww. wniosku oraz na skuteczność potwierdzenia czynności procesowej przez stronę na podstawie art. 103 k.c.

Wójt Gminy D. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik pomimo wezwania do podpisania wniosku z dnia [...] r. i skorygowanej deklaracji podatkowej za rok 2004, nie usunął braków formalnych, w związku z czym organ ma obowiązek umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...]zł, jako bezprzedmiotowe.

Spółka P. S.A. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się usunięcia jej z obrotu prawnego. Powtórzyła argumentację dotyczącą właściwej reprezentacji spółki przy podpisywaniu wniosku oraz skorygowanej deklaracji podatkowej za 2004 rok, a następnie zatwierdzenia tych czynności dokumentem z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniosło, że

Wójt Gminy D. ponownie rozpatrując niniejszą sprawę zastosował się w pełni do wytycznych Kolegium wskazanych w postanowieniu z dnia [...] r., które nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. W opinii organu odwoławczego, wobec wezwania spółki przez Wójta Gminy D. w dniu [...] r. do podpisania albo przedłożenia prawidłowo podpisanych przez spółkę wniosku i skorygowanej deklaracji podatkowej, niezrozumiałe jest stanowisko pełnomocnika spółki zawarte w piśmie z dnia [...] r. Kolegium podkreśliło, że strona nie zaskarżyła do sądu administracyjnego ww. postanowienia Kolegium z dnia [...] r. pomimo, że jak wynika z treści pisma z dnia [...] r. oraz z odwołania nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym w tym rozstrzygnięciu i obecnie je podważa. Z tej przyczyny za bezpodstawne Kolegium uznało powoływanie się przez spółkę na zasadę zaufania, skoro odmawia ona podjęcia działań, które są niezbędne do uczynienia wniosku i korekty deklaracji skutecznymi procesowo i które umożliwić miały organowi pierwszej instancji merytoryczne rozpatrzenie wniosku.

Organ odwoławczy zauważył, że Wójt Gminy D. umarzając postępowanie w sprawie działał na podstawie art. 208 § 1 O.p., co jest oczywiste zważywszy, że § 2 tego artykułu dotyczy umorzenia postępowania jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte. Niewskazanie zatem jednostki redakcyjnej art. 208 O.p. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie mogło wprowadzić w błąd strony reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika będącego radcą prawnym.

Kolegium nie stwierdziło również naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Z zasady tej nie można, w ocenie Kolegium, wywodzić prawa do rozpatrzenia merytorycznego wniosku, który obarczony jest brakiem formalnym, w sytuacji gdy strona nie zgadza się na usunięcie braku formalnego poprzez podpisanie wniosku oraz skorygowanej deklaracji podatkowej zgodnie z zasadami reprezentacji spółki akcyjnej albo przez prawidłowo umocowanego do tej czynności pełnomocnika.

Kolegium nie dopatrzyło się także naruszenia przez Wójta Gminy D. art. 155 § 1 O.p. Zwróciło przy tym uwagę, że rygor umorzenia postępowania w sprawie, który został zastrzeżony w treści wezwania z dnia [...] r., nie wynika wprawdzie z ww. przepisu, niemniej pouczenie strony o tej konsekwencji w razie niezastosowania się do wezwania miało oparcie w brzmieniu art. 208 § 1 O.p.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że brak skutecznego prawnie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, czyni bezprzedmiotowym postępowanie, w którym rozstrzygnięcie może zapaść tylko na wniosek strony, o czym przesądza art. 75 § 2 i § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze do tut. Sądu strona zaskarżyła powyższą decyzję i wniosła o jej usunięcie z obiegu prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 i 125 O.p. Zauważyła, że organ podatkowy II instancji zaakceptował pogląd organu I instancji, że z treści aktu notarialnego podpisanego dnia [...] r. Rep. A Nr [...] wynika wymóg współdziałania dwóch upoważnionych osób m.in. do podpisywania deklaracji podatkowych. Wywiódł z tego, że korekta deklaracji dokonana wyłącznie przez dyr. F. P. nie spełnia tego wymogu. Strona stwierdziła, że obowiązek złożenia dwóch podpisów dotyczy wyłącznie podpisania deklaracji. Zdaniem strony organ podatkowy wyszedł poza wykładnię językową i dokonał rozszerzenia obowiązku składania podpisów przez dwóch dyrektorów mimo braku takiego wymogu w akcie notarialnym.

Strona podniosła, że uprawniony do działania w imieniu podatnika jest Zarząd PKP. Udzielając w formie aktu notarialnego pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu swoje kompetencje przelał na konkretnie wskazane osoby fizyczne w nim wymienione i tylko w takim zakresie, jaki został w nim wyszczególniony. Z uwagi na swoiste "delegowanie w dół" swoich wyłącznych kompetencji, należy zakres umocowania interpretować zawężająco, a nie rozszerzająco. Zdaniem skarżącej, z racji posłużenia się w akcie notarialnym sformułowaniem "deklaracji" nie można tego rozszerzać ani na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani na korektę deklaracji. Wskazany akt notarialny zawierał jednostronnie wyrażoną wolę wobec podległych Zarządowi pracowników wskazującą - obok czynności bieżącego zarządzania jednostką organizacyjną PKP - jakie inne obowiązki na nich ciążą.

Strona zawróciła uwagę, że sposób rozumienia sformułowania "deklaracja" wąsko czy szeroko tak przez Zarząd PKP, jak i przez adresatów aktu notarialnego był jednakowy. Niemniej, dokonano w dwóch odrębnych terminach zatwierdzenia czynności dokonanych przez F. P. i inne osoby niewymienione w akcie notarialnym, których podpisy figurują na złożonym wniosku i deklaracji korygującej - B. M. i G. P.. Strona podniosła, że pismem z dnia [...] r., jeden z dyrektorów, D. F., podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie - [...] 5d-63-107/09 - co w jej ocenie, z proceduralnego punktu widzenia oznacza zatwierdzenie czynności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji. Takie stwierdzenie zostało zawarte w piśmie strony skarżącej tj. w odwołaniu z dnia [...] r. Jednakże ani organ pierwszej instancji, ani organ II instancji nie rozpatrzyły tej kwestii w swoich decyzjach. Powyższe, zdaniem skarżącej, oznacza naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 80a i art. 81 O.p.

Strona podtrzymała także swój wywód, że przedłożony organowi podatkowemu, sporządzony z ostrożności proceduralnej, dokument z dnia [...] r. zatytułowany "Oświadczenie" zawierające w treści zatwierdzenie czynności wniesienia wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty z podpisami dwóch osób uprawnionych do reprezentowania strony, sanuje sporną kwestię.

Strona zarzuciła również, że organ podatkowy II instancji nie wziął pod uwagę możliwości rozpatrzenia wniosku na podstawie art. 169 § 3 pkt 1 O.p. z racji istotnego uchybienia organu podatkowego procedującego sprawę od 2009 r. Skarżąca zauważyła, że w 2020 r. aktualny Zarząd PKP nie może podpisać wniosku i korekty deklaracji za 2009 rok, skoro w tamtym okresie zasiadały w nim inne osoby. Również z tego samego powodu nie może ustanowić w tym zakresie pełnomocnika. Umknęło zatem organom obu instancji, że w dacie złożenia wniosku i deklaracji korygującej w 2009 roku aktualny Zarząd nie spełnia wymogu podpisania ich przez osoby uprawnione. Ponadto sporządzając korektę deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty należałby dzisiaj opatrzyć oba dokumenty datą z 2020 roku, a to stanowiłoby podstawę do oczywistego stwierdzenia przez organ podatkowy innego zarzutu tj. przedawnienia prawa do złożenia wniosku i deklaracji za 2009 rok. W istocie zatem, zdaniem strony, żądanie organu podatkowego I instancji było w 2020 roku niewykonalne. Natomiast organ II instancji przeoczył, że skoro Zarząd PKP już raz zajął stanowisko w 2015 r. odnośnie zatwierdzenia czynności, a od tego czasu nie zaszły nowe zdarzenia prawne uzasadniające zmianę tego stanowiska, to nie mamy do czynienia z zaniechaniem.

Zdaniem spółki, inną sprawą jest zaakceptowanie przez organ II instancji, wadliwego poglądu I instancji odnośnie dopuszczalności stosowania do rozpatrywanej sprawy pełnomocnictw i zatwierdzania czynności przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego, na podstawie art. 138o. Strona zauważyła, że przepis art. 138o O.p. został zawarty w ustawie z dnia [...] r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Nie może mieć zatem zastosowania do kwestii pełnomocnictwa notarialnego i obu zatwierdzeń czynności dokonanych przed wejściem wżycie ww. nowelizacji. Tym niemniej, w ocenie spółki, można stwierdzić w ślad za jednym z uzasadnień sądowych, że z art. 97 § 2 tego kodeksu (odpowiednika art. 97 § 2 k.p.c.) wynika zasada ogólna, iż strona może zatwierdzić czynności dokonane w jej imieniu bez należytego pełnomocnictwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia [...] r., C III 804/46 oraz na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia [...] r. III CZP 118/08 podjętą w składzie 7 osób stwierdzającą m.in. że brak formalny pisma procesowego w postaci nienależytego umocowania pełnomocnika może być usunięty potwierdzeniem strony dokonanych przez niego czynności. W rozpatrywanym przypadku zatem zatwierdzenie (dwukrotne) czynności dokonane przez skarżącą, w jej ocenie, wywiera skutek prawny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz.1829), począwszy od [...] r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...]. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 zajął stanowisko podzielane przez skład orzekający, że w sytuacji objęcia siedziby sądu strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] r. P. S.A. wystąpiły o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości gruntowej za lata 2004-2008, ponieważ zlikwidowana w latach 90-tych linia kolejowa nr [...] M. - B. (budowla) nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej ze względów technicznych, a nie tylko ekonomicznych. Spółka złożyła też korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. Zarówno wniosek, jak i korekta deklaracji za 2004r. zostały podpisane w imieniu spółki przez dyrektora F. P.. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta na przestrzeni lat była wielokrotnie rozstrzygana przez Wójta Gminy D. i rozstrzygnięcia te były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Natomiast kontroli Sądu, została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r., umarzająca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł.

Umorzenie postępowania przez Wójta Gminy D. było następstwem postanowienia wydanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] r., uchylającego w całości postanowienie Wójta Gminy D. z dnia [...] r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek spółki o zwrot nadpłaty i przekazującego sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W powyższym postanowieniu z dnia [...] r. Kolegium stwierdziło, że z aktu notarialnego z dnia [...] r. wynika, że T. P. i P. P., działając w imieniu spółki PKP udzielili pełnomocnictw trzem dyrektorom tej spółki, tj.: D. P. F., E. W. B. i F. P., w tym do "podpisywania deklaracji podatkowych, regulowania podatków i innych opłat" (§ 1 ust. 1 pkt 18) oraz do "reprezentowania Spółki wobec władz i urzędów, osób prawnych i fizycznych, w sądach oraz w postępowaniach egzekucyjnych" (§ 1 ust. 1 pkt 9). W § 2 ust. 3 wymienionego aktu notarialnego postanowiono, że do dokonywania czynności, o których mowa w § 1, wymagane jest współdziałanie dwóch upoważnionych osób, z wyłączeniem czynności, o których mowa w § 1 w ust. 1 pkt 10, ust. 2, ust.

3. Tymczasem złożony do Wójta Gminy D. wniosek oraz skorygowana deklaracja podatkowa zostały podpisane tylko przez jedną z ww. upoważnionych osób, tj. przez F. P..

Kolegium podkreśliło, że w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację oraz wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywołała wcześniejsza deklaracja. Z tego względu, wymogi odnoszące się do reprezentacji spółki przy podpisywaniu deklaracji podatkowej są takie same jak przy składaniu korekty deklaracji podatkowej. Skoro zatem, jak wynika z powyższego pełnomocnictwa zawartego w akcie notarialnym, do podpisania deklaracji podatkowej wymagane jest współdziałanie dwóch osób upoważnionych, takie same wymagania obowiązują w przypadku składania korekty deklaracji podatkowej. W rezultacie SKO nie zaaprobowało poglądu spółki, że wystarczające było podpisanie korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty tylko przez jedną z osób upoważnionych, tj. F. P..

Organ nie podzielił także poglądu skarżącej, że skuteczne było zatwierdzenie wniesienia wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w drodze oświadczenia z dnia [...] r., złożonego w trybie art. 103 k.c. Kolegium zwróciło uwagę, że złożenie wniosku, a także złożenie deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej jest jednostronną czynnością procesową, a takie czynności zdziałane w cudzym imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu są nieważne, o czym wprost stanowi art. 104 k.c. Zatem taki wniosek oraz korekta deklaracji nie wywołują skutków prawnych, jakie wiążą się ze złożeniem wniosku i korekty deklaracji podatkowej. Co więcej, żaden przepis prawa nie przewiduje, że obarczony takim brakiem formalnym wniosek staje się wnioskiem prawnie skutecznym tylko dlatego, że organ braku tego nie dostrzegł na etapie badania spełnienia wymagań formalnych i wniosek rozpoznał merytorycznie.

W ocenie Kolegium, możliwe jest jednak usunięcie braku formalnego wniosku oraz braku korekty deklaracji podatkowej, poprzez podpisanie tych dokumentów przez zarząd spółki zgodnie z zasadami reprezentacji albo przez umocowanych do tej czynności pełnomocników. Usunięcie braku formalnego może polegać na podpisaniu złożonego w sprawie wniosku oraz korekty deklaracji albo na złożeniu do akt sprawy wniosku oraz korekty deklaracji prawidłowo podpisanych.

W tym celu, Wójt Gminy D. ponownie rozpatrując sprawę powinien – według Kolegium - wezwać stronę do podpisania wniosku oraz korekty deklaracji podatkowej albo do złożenia tych dokumentów prawidłowo podpisanych, pod rygorem umorzenia postępowania w sprawie. Nieusunięcie powyższego braku formalnego wniosku i korekty deklaracji podatkowej na obecnym etapie postępowania oznaczało będzie, że wniosek i korekta deklaracji podatkowej nie wywołują skutków procesowych (są nieważne). Z tego powodu postępowanie w sprawie stanie się bezprzedmiotowe (z uwagi na brak wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty), a w takim wypadku konieczne będzie jego umorzenie. W przypadku usunięcia powyższego braku formalnego wniosku i korekty deklaracji podatkowej, organ pierwszej instancji będzie uprawniony i zobowiązany jednocześnie do rozpatrzenia sprawy merytorycznie i wydania orzeczenia co do istoty. Kolegium wskazało ponadto, że wezwanie strony do podpisania wniosku i korekty deklaracji podatkowej nie może zostać oparte na art. 169 O.p., lecz na art. 155 § 1 O.p., pod rygorem umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p., ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Wójt Gminy D. realizując wskazania Kolegium, pismem z dnia [...] r. wezwał PKP S.A. do podpisania wniosku z dnia [...] r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz załączonej korekty deklaracji podatkowej za 2004 r. albo do złożenia tych dokumentów prawidłowo podpisanych, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. W podstawie prawnej wezwania wskazano art. 155 § 1 O.p. oraz zastrzeżono rygor umorzenia postępowania w sprawie.

Pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] r., nawiązując do ww. pisma Wójta Gminy D., wyraził stanowisko, że wniosek z dnia [...] r. oraz korekta deklaracji podatkowej za 2004 r. zostały prawidłowo podpisane. Powołał się także na złożone oświadczenie z dnia [...] r. zatwierdzające czynność wniesienia ww. wniosku oraz na skuteczność potwierdzenia czynności procesowej przez stronę na podstawie art. 103 k.c. Zakwestionował powołanie w podstawie prawnej wezwania art. 155 § 1 O.p., z zastrzeżeniem rygoru umorzenia postępowania w sprawie, gdyż sankcja taka nie wynika z tego przepisu. Wskazał ponadto, że rozważenia wymaga, czy treść obowiązku nałożonego na stronę jest wykonalna.

Wobec braku przedłożenia w zakreślonym terminie prawidłowo podpisanego wniosku i korekty deklaracji, Wójt Gminy D. wskazaną decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik pomimo wezwania do podpisania wniosku z dnia [...] r. i korekty deklaracji podatkowej za 2004 r., nie usunął braków formalnych, w związku z czym należało umorzyć postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze podany kontekst sprawy, a także zarzuty skargi zauważyć należy, że umarzając postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, Wójt Gminy D. dokładnie wykonał wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, zawarte w wymienionym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] r. Podkreślenia wymaga, że spółka mimo, iż nie zgadzała się z treścią tego postanowienia (co wynika z treści jej pisma z dnia [...] r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu do usunięcia braków formalnych), nie złożyła na nie skargi do sądu administracyjnego. Postanowienie to jest zatem ostateczne i prawomocne. Stwierdzić też należy, że poddana kontroli Sądu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r., jest konsekwencją wcześniej zajętego przez ten organ stanowiska, wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] r.

Podkreślić przy tym trzeba, że podniesione w skardze zarzuty odnoszą się w istocie do tego właśnie postanowienia SKO z dnia [...] r. Skarżąca wskazuje bowiem na: naruszenie art. 121 oraz 125 O.p. wskutek podniesienia przez organ kwestii braku złożenia podpisu przez drugiego dyrektora po upływie prawie 5 lat od zainicjowania postępowania podatkowego; wadliwą interpretację aktu notarialnego i rozszerzenie przez organ obowiązku składania podpisów przez dwóch dyrektorów także na korekty deklaracji podatkowych; zatwierdzenie przez inne osoby czynności dokonanych przez F. P. i prawnej dopuszczalności takiego zatwierdzenia; braku możliwości podpisania wniosku i korekty deklaracji przez obecny zarząd spółki; nierozpatrzenie przez organ możliwości zastosowania w sprawie art. 169 § 3 pkt 1 O.p. Spółka nie sformułowała natomiast żadnego zarzutu odnośnie naruszenia przez organ art. 208 § 1 O.p., dotyczącego umorzenia postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości.

Tymczasem, w niniejszym postępowaniu, Sąd nie ma możliwości kontroli legalności prawomocnego postanowienia SKO z dnia [...]. Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd administracyjny jest zatem związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Z kolei art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nie może być wątpliwości co do tego, że granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, a tym samym i orzekania, wyznacza jej rozstrzygnięcie zaskarżonym aktem. Wniosek ten da się wywieść z art. 134 § 1 ab initio p.p.s.a, którego nie można pomijać interpretując art. 135 p.p.s.a.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy", z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innego, niż zaskarżony do sądu aktu administracyjnego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2017 r., II OSK 2990/15; z dnia 9 czerwca 2017 r., II FSK 1273/15; z dnia 28 kwietnia 2020 r., II OSK 1265/19). Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, ma ona bowiem charakter odrębny, mimo wskazanej uprzednio, poprzedzającej ją sekwencji zdarzeń. Przedmiotem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji z dnia [...] r. jest kwestia umorzenia, na podstawie art. 208 § 1 O.p., postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Natomiast przedmiotem postanowienia z dnia [...] r. było uchylenie, na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p., postanowienia organu pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest tak, że załatwienie sprawy dotyczącej umorzenia postępowania jest niemożliwe lub utrudnione bez objęcia zakresem kontroli sądowej także wskazanego postanowienia kasacyjnego. Nadto, opowiedzenie się za poglądem aprobującym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 135 p.p.s.a., oznaczałoby, że postanowienie SKO z dnia [...] r. podlegałoby kontroli sądowej, mimo braku złożenia przez spółkę zgodnie z przepisami prawa skargi na to postanowienie do sądu administracyjnego. Nie może być tak, że skoro spółka zaniechała wniesienia skargi do sądu, to obecnie, sąd niejako "z urzędu" skontroluje legalność powyższego postanowienia. Interpretacja art. 135 p.p.s.a. nie może ignorować założeń kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, w tym wymagań (rygorów) formalnych związanych z jej uruchomieniem. Kształtują one warunki, tryb i termin wniesienia skargi do sądu, jak również jej formę i składniki treści. Podzielenie poglądu przeciwnego byłoby równoznaczne z usankcjonowaniem obejścia wzmiankowanych rygorów (por. Z Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo 2007, nr 4, str. 37).

Zauważyć też należy, że Kolegium – na mocy art. 212 w związku z art. 219 O.p – jest związane postanowieniem z dnia [...] r. od chwili jego doręczenia, a postanowienie to funkcjonuje w obrocie prawnym. Dopóki nie zostanie ono wzruszone, a co za tym idzie wyeliminowane z obrotu prawnego, dopóty wiąże zarówno stronę postępowania, jak i organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 2192/18). Skoro zatem prawomocne postanowienie z dnia [...] r. nie zostało uchylone, to brak jest też podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

19. L. Kleczkowski s. J. Szulc s. T. Wójcik