Uzasadnienie
Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z decyzją orzekającą o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Wielobranżowego Ogólnopolskiego Przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. za okres od stycznia do października 2006r. Podniosła, że nie doręczono jej ww. decyzji, spółka za 2006r. wykazała dochód, a zatem była wypłacalna, upadłość prawidłowo ogłosił jej Prezes P. J., a ponadto syndyk masy upadłości posiadał w banku BOŚ S.A. kwotę [...]zł oraz dysponował majątkiem trwałym upadłej spółki, który w pełni zaspokajał wysokość powstałej zaległości i w związku z tym nie było uzasadnienia prawnego do pobrania kwoty [...]zł z prywatnego rachunku strony.
Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym związanym z orzeczoną solidarną odpowiedzialnością osób trzecich.
W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325), dalej: "O.p." poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie niezasadnym jest wszczęcie postępowania pomimo, iż nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki uzasadniające takie stanowisko, a podstawy merytoryczne samego wniosku nie mogą być przyczyną odmowy wszczęcia postępowania; art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym związanym z orzeczoną solidarną odpowiedzialnością osób trzecich; art. 108 § 4 O.p. poprzez dokonanie egzekucji z majątku strony pomimo, iż egzekucja z majątku podatnika była możliwa, co zostało wykazane przedłożonymi w sprawie dowodami; art. 150 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie decyzja o orzeczonej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za długi spółki została stronie skutecznie doręczona pomimo, iż wbrew dyspozycji § 2 ww. przepisu, nie zawiadomiono strony o pozostawieniu listu w placówce pocztowej lub urzędzie gminy.
Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ wskazał, że złożony przez skarżącą wniosek dotyczył zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2006r., których termin płatności upływał w 2006r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zobowiązania ulegały przedawnieniu z końcem 2011r. Jednak w myśl art. 70 § 3 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika, że Sąd Rejonowy w T. w dniu [...]. wydał postanowienie o sygn. akt XIII GU 24/07 o ogłoszeniu upadłości Wielobranżowego Ogólnokrajowego Przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. w G., obejmującą likwidację jego majątku.
W związku z powyższym w dniu [...]. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt V GUp 5/10, Sąd Rejonowy w T. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Wielobranżowego Ogólnokrajowego Przedsiębiorstwa A. sp. z o. o. w G. w upadłości likwidacyjnej. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu [...]. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął bieg na nowo w dniu [...]. i zobowiązanie uległo przedawnieniu z upływem dnia [...].
Odwołując się do art. 118 § 2 O.p. organ podał, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Decyzja o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu Wielobranżowego Ogólnokrajowego Przedsiębiorstwa A. sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki została stronie doręczona w dniu [...]., w związku z czym zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. nr [...]/KZ uległo przedawnieniu z upływem dnia [...].
W ocenie organu, wskazane powyżej okoliczności stanowią przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W niniejszym przypadku zarówno zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2006r. uległy przedawnieniu, jak również przedawnieniu uległo zobowiązanie wynikające z decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Wielobranżowego Ogólnokrajowego Przedsiębiorstwa A. sp. z o. o., co sprawia, że brak jest możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ww. okres.
Końcowo, odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. nr [...]/KZ z dnia [...]. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Wielobranżowego Ogólnokrajowego Przedsiębiorstwa A. sp. z o. o., organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone skarżącej w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. Operator pocztowy, tj. Urząd Pocztowy G. 1, dwukrotnie awizował pozostawienie do odbioru w swojej placówce przesyłki zawierającej ww. decyzję, tj. w dniach 3 i [...]. W związku z tym, że przesyłka nie została podjęta, w dniu [...]. zarządzono jej zwrot do nadawcy. Należało zatem uznać, że przesyłka została skutecznie doręczona w dniu [...].
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:
- - art. 165a w zw. z art. 79 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zasadna jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym związanym z orzeczoną solidarną odpowiedzialnością osób trzecich pomimo, iż zostało wniesione przez osobę będącą stroną a inne przyczyny, które wskazywałyby na niemożność wszczęcia postępowania nie zostały przez organ wydający decyzję wskazane. Skarżąca w tym zakresie podkreśliła, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z uwagi na niedoręczenie stronie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki Wielobranżowe Ogólnopolskie Przedsiębiorstwo A.. W ocenie skarżącej, mając uwadze, że jest to kwestia sporna, konieczne jest wszczęcie postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli;
- - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. poz. 483 ze zm.) i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dowolną a nie swobodną ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie niezasadnym jest wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku związanego z solidarną odpowiedzialnością osób trzecich;
- - art. 108 § 4 O.p. poprzez dokonanie egzekucji z majątku skarżącej pomimo, iż egzekucja z majątku podatnika była możliwa, co zostało wykazane przedłożonymi w sprawie dowodami;
- - art. 150 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie decyzja o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za długi spółki została skutecznie doręczona stronie pomimo, iż wbrew dyspozycji § 2 ww. przepisu, nie zawiadomiono strony o pozostawieniu listu w placówce pocztowej lub urzędzie gminy;
- - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się tym, że pomimo, iż skarżąca zgłosiła zarzuty co do rażących naruszeń prawa materialnego oraz procedowania organu pierwszej instancji w tym zakresie, pomimo ich zasadności, utrzymano w mocy postanowienie nie wywołujące skutków prawnych, a w konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie bez kontroli legalności zaskarżanego uprzednio postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325), dalej jako "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Bezspornie Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z pobraniem z jej konta kwoty zobowiązania jej, jako osoby trzeciej, na podstawie decyzji, która w jej ocenie nie została doręczona.
Organ zastosował art. 165a § 1 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325, dalej: "O.p."), zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.
Z treści przepisu art. 165a § 1 O.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019r., II FSK 261/18).
Merytorycznie wniosek Skarżącej dotyczył stwierdzenia nadpłaty, zatem brak prawa do złożenia takiego wniosku niewątpliwie uniemożliwiałby jego merytoryczne rozpatrzenie. Zatem jeżeli prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to ta okoliczność jest istotna dla zastosowania art. 165a § 1 O.p. Jednocześnie, mając na względzie argumentację Skarżącej, podkreślić należy, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zakreśliło ramy prawne badania wniosku skarżącej do przepisów, jakie ustawodawca skonstruował dla tej instytucji, tj. zasadniczo przepisów mieszczących się a rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 4 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
Prawidłowość doręczenia decyzji o odpowiedzialności osób trzecich ma znaczenie dla rozpoznania tego, czy powstało zobowiązanie w przypadku Skarżącej, gdyż stosownie do art. 109 § 1 O.p., który odwołuje się do art. 47 § 1 O.p. dopiero wprowadzenie do obrotu (doręczenie) decyzji powoduje powstanie zobowiązania osoby trzeciej. W konsekwencji ma też znaczenie dla stwierdzenia tego, czy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, gdyż oczywistym jest, że aby zobowiązanie się przedawniło, to musi powstać. Zatem sprawę należało zbadać na dwu płaszczyznach: powstania i przedawnienia zobowiązania. Ten obowiązek został wypełniony przez organ.
Organ zbadał doręczenie i stwierdził, że z decyzji nr [...]/KZ z dnia [...]. i kopert oraz poświadczeń odbioru wynika, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone w trybie przewidzianym w art. 150 O.p.
Prawidłowo przywołał treść badanych przepisów, gdyż z treści art. 150 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe, przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Jak wynika natomiast z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3). W myśl § 4 cytowanego przepisu, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Operator pocztowy, tj. Urząd Pocztowy G. 1 dwukrotnie awizował pozostawienie do odbioru w swojej placówce przesyłki zawierającej ww. decyzję, tj. w dniach 3 i [...] r. W związku z tym, że przesyłka nie została podjęta, w dniu [...] roku zarządzono jej zwrot do nadawcy.
WSA po przeanalizowaniu załączonych akt stwierdził, że powyższe ustalenia znajdują swe potwierdzenie. Dane, na których oparł się organ zostały przedstawione na urzędowych drukach i zgodnie z doświadczeniem życiowym należało przyjąć, że awizo zostało pozostawione dla Skarżącej. Ta w żaden sposób nie wykazuje, by mogły być jakiekolwiek wiarygodne przeszkody by uznać ustalenia organu za trafne. Gołosłowne twierdzenie o braku awizo nie przekonuje Sądu do jej racji.
Dlatego też zdaniem Sądu prawidłowo uznano, że przesyłka została skutecznie doręczona w dniu [...] r. Skarżąca wskazuje, że nie otrzymała awizo, a o zobowiązaniu dowiedziała się, gdy pobrano jej pieniądze z konta bankowego. Jednak nie wskazuje by podjęła jakiekolwiek kroki by przeciwdziałać egzekucji chociażby z powodu nieistnienia obowiązku. Nie wskazuje również by wcześniej podważała samą decyzję. W tym miejscu należy wyjaśnić, że postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest konkurencyjne dla postępowania przewidzianego dla kontroli ostatecznej decyzji podatkowej czy dokonanej na jej podstawie egzekucji. Tymczasem formułując większość zarzutów w skardze, Skarżąca zdaje się do tego dążyć. Zdaniem Sądu nie ma podstaw, by w takich okolicznościach zgodzić się z nią co do niedoręczenia decyzji o jej odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe.
Jak wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu wniosek Skarżącej dotyczył zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 roku do października 2006 roku, których termin płatności upływał w 2006 roku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zobowiązania ulegały przedawnieniu z końcem 2011 roku. Jednak w myśl art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika, że Sąd Rejonowy w T. w dniu [...] roku wydał postanowienie, sygn. akt XIII GU 24/07 o ogłoszeniu upadłości Wielobranżowego Ogólnokrajowego Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. w G., obejmującą likwidację jego majątku.
W związku z powyższym czym w dniu [...] roku nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] roku, sygn. akt V GUp 5/10, Sąd Rejonowy w T. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Wielobranżowego Ogólnokrajowego Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. w G. w upadłości likwidacyjnej. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] roku. Mając na uwadze powyższe bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął bieg na nowo w dniu [...] roku i zobowiązanie uległo przedawnieniu z upływem dnia [...] roku.
Natomiast zgodnie z art. 118 § 2 O.p., co również wyjaśnił organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Decyzja o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu Wielobranżowego Ogólnokrajowego Przedsiębiorstwa "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki została uznana za doręczoną Skarżącej w dniu [...] roku, w związku z czym zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. nr [...]/KZ należałoby uznać za przedawnione z upływem dnia [...] roku.
WSA ustalenia te przyjął. Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w styczniu 2020r., a dotyczy zapłaconego przez osobę trzecią zobowiązania przedawnionego z upływem dnia [...] roku, to rozpatrywany według przepisów dla nadpłat, o jakich mowa w art. 72 i nast. O.p., został złożony po terminie przedawnienia zobowiązania zapłaconego (w drodze egzekucji) przez Skarżącą, a więc kiedy już nie przysługiwało jej do tego prawo. W takim wypadku organ prawidłowo przywołał (zrozumiał i zastosował) art. 165a § 1 O.p.
Skarga jest niezasadna, w tym niezasadne są zarzuty oparte o art. 108 § 4 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] z dnia [...]. (Dz.U. poz. 483 ze zm.) i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż wykraczają poza granice sprawy.
Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.