Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poinformował spółkę, że wpłatę z dnia [...] października 2019 r. w kwocie [...]zł, dokonaną z błędnym numerem REGON podanym w tytule płatności (należącym do T. K.), przeksięgowano w dniu [...] marca 2020 r. zgodnie z wnioskiem z dnia [...] stycznia 2020 r. (uzupełnionym w dniu [...] marca 2020 r.). Organ podatkowy wyjaśnił w ww. piśmie, że ponieważ wpłata została dokonana w terminie płatności zobowiązania spółki, brak jest podstaw do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na podstawie art. 62 § 4 i 4a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), który to artykuł dotyczy zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych.
Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. zatytułowanym "zażalenie na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. Nr [...]" spółka wskazała, że uznała ww. pismo za indywidualny akt rozstrzygający sprawę, od którego przysługuje zażalenie. Zdaniem spółki powyższe pismo stanowi drogę do uzyskania zaskarżalnego aktu organu podatkowego, który umożliwi odzyskanie niesłusznie naliczonych i pobranych odsetek, kosztów egzekucyjnych oraz zwrot pobranej przez bank opłaty bankowej za realizację zajęcia rachunku bankowego.
Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Stosownie natomiast do art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń zastosowanie mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Organ wyjaśnił, że niedopuszczalność odwołania, o której jest mowa w ww. przepisie może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania.
Organ wskazał, że w rozumieniu O.p. odwołanie/zażalenie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji/postanowień podatkowych. Zauważył, że powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania/zażalenia od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania/zażalenia.
W związku z powyższym organ odwoławczy, mając na uwadze ww. przepisy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zażalenie nie występuje jako samoistny środek zaskarżalny, bowiem prawo nie przewiduje możliwości zaskarżenia pisma z dnia [...] sierpnia 2020 r., które jest jedynie pismem wyjaśniającym. Z powyższych powodów oraz wobec braku legitymacji procesowej do dalszego procedowania w kwestii złożonego przez spółkę pisma z dnia [...] sierpnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.
W skardze do tut. Sądu skarżąca zakwestionowała w całości wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie z dnia [...] października 2020 r., zarzucając mu naruszenie:
- art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie brak jest możliwości prowadzenia postępowania zażaleniowego i wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia w sytuacji, gdy organ winien był rozstrzygnąć wniesione zażalenie merytorycznie w oparciu o przepis art. 233 § 1 lub 2 w zw. z art. 239 O.p., albowiem pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2020 r. pomimo, że nie zostało nazwane postanowieniem, spełnia wszystkie wymogi aktu rozstrzygającego indywidualną sprawę z zakresu prawa podatkowego i stanowi w istocie postanowienie wydane w oparciu o przepis art. 165a O.p., tj. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wydania postanowienia w oparciu o treść art. 64 § 4a O.p. (z treści uzasadnienia skargi wynika, że chodzi o art. 62 § 4a O.p.), z uwagi na brak zaległości podatkowej,
- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegający na uchyleniu się od rozpoznania sprawy.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo.
Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2019 r. spółka złożyła deklarację w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2019 r., wskazując do zapłaty podatek w kwocie [...]zł. Dokonaną przez spółkę wpłatę w dniu [...] października 2019 r. w powyższej kwocie organ zaksięgował na karcie kontowej dotyczącej podatku od towarów i usług wspólnika spółki - T. K.. Według organu wynikało to z tego, że w treści przelewu został wskazany numer REGON tegoż wspólnika. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że wpłata przez spółkę deklarowanego podatku nie nastąpiła i wystawił upomnienie, doręczone skarżącej w dniu [...] listopada 2019 r. W dniu [...] listopada 2019 r. spółka dokonała wpłaty wskazanej w upomnieniu kwoty [...]zł. Wpłata ta została – tak jak poprzednio - zaksięgowana przez organ na karcie kontowej dotyczącej podatku od towarów i usług wspólnika spółki - T. K., bowiem – jak twierdzi organ - w treści przelewu znowu został wskazany numer REGON tegoż wspólnika. W rezultacie w dniu [...] grudnia 2019 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego i wyegzekwował dochodzoną należność w kwocie [...]zł, na która złożyły się: należność główna ([...] zł), odsetki za zwłokę ([...] zł), koszty upomnienia ([...] zł) oraz koszty egzekucyjne ([...] zł). P. z dnia [...] stycznia 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2020 r.) spółka wniosła o przeksięgowanie wpłaty z dnia [...] października 2019 r. błędnie ujętej na koncie T. K., wskazując, że kwota w wysokości [...] zł powinna być zaliczona na poczet podatku należnego od spółki, ujętego w deklaracji VAT za III kwartał 2019 r., a także domagając się zwrotu kosztów egzekucyjnych. W dniu [...] marca 2020 r. organ dokonał zwrotu stronie łącznej kwoty [...]zł. Kolejnym pismem z dnia [...] lipca 2020 r. spółka wniosła o wydanie, na podstawie art. 62 § 4 i 4a O.p., postanowienia w sprawie wpłaty na poczet zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019r.
W odpowiedzi, pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poinformował spółkę, iż wpłatę dokonaną w dniu [...] października 2019 r. w wysokości [...] zł z błędnym numerem REGON podanym w tytule płatności, przeksięgowano w dniu [...] marca 2020 r., zgodnie z wnioskiem skarżącej, na zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że z uwagi na to, iż wpłata została dokonana w terminie płatności zobowiązania, brak jest podstaw do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na podstawie art. 62 § 4 i 4a O.p., bowiem artykuł ten dotyczy zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych.
W piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. zatytułowanym "zażalenie na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. Nr [...]" spółka wskazała, że pismo z dnia [...] sierpnia 2020 r. stanowi indywidualny akt rozstrzygający sprawę, od którego przysługuje zażalenie. Zdaniem skarżącej powyższe pismo stanowi drogę do uzyskania zaskarżalnego aktu organu podatkowego, który umożliwi odzyskanie niesłusznie naliczonych i pobranych odsetek, kosztów egzekucyjnych oraz zwrot pobranej przez bank opłaty bankowej za realizację zajęcia rachunku bankowego. Według spółki stała się ona ofiarą niewłaściwego działania organu i poniosła z tego tytułu negatywne konsekwencje finansowe.
Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia, uznając, że prawo nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na pismo z dnia [...] sierpnia 2020 r. W skardze strona zarzuciła, że organ odwoławczy błędnie uznał pismo Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. za pismo wyjaśniające, a nie postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania podatkowego wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p., na które przysługuje zażalenie.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać spółce. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie to przysługuje zażalenie (art. 165a § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia dwie odrębne podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Pierwsza z nich występuje, gdy żądanie wszczęcia postępowania wniosła osoba niebędącą stroną, natomiast druga dotyczy sytuacji, w której z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zarówno w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020, Komentarz do art. 165a), jak w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., III SA 3279/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 marca 2020 r., I SA/Bk 96/20; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., II FSK 261/18) wskazuje się, że istnieją trzy główne przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte. Mogą one dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).
W rozpatrywanej sprawie - jak wskazano to wcześniej - strona pismem z dnia [...] lipca 2020 r. wniosła o wydanie, na podstawie art. 62 § 4 i 4a O.p., postanowienia w sprawie wpłaty na poczet zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. W myśl art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Ten ostatni przepis (art. 62 § 4a O.p.) stanowi, że powyższe postanowienie wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy: 1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub 2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub 3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub 4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5.
W piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że wpłata w dniu [...] października 2019 r. kwoty [...]zł została dokonana w terminie płatności zobowiązania, co oznacza, że brak jest podstaw do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na podstawie art. 62 § 4 i 4a O.p., bowiem artykuł ten dotyczy zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. W istocie zatem organ uznał, że brak jest w przepisach O.p. podstawy do rozpatrzenia treści żądania strony w trybie postępowania podatkowego, co stanowi jedną z przesłanek wydania postanowienia, w oparciu o art. 165a § 1 O.p., o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.
Jednak według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji nie wydał w tej sprawie postanowienia, bowiem za takowe nie można uznać pisma z dnia [...] sierpnia 2020 r., tym samym wobec braku przedmiotu zaskarżenia, nie było dopuszczalne rozpoznanie wniesionego od tego pisma zażalenia. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko jest przedwczesne, bowiem wbrew zasadom postępowania podatkowego, nie zostało poprzedzone dostatecznym rozpatrzeniem okoliczności danej sprawy i oceny rzeczywistej treści i charakteru pisma z dnia [...] sierpnia 2020 r., jak również treści i zarzutów środka zaskarżenia wniesionego przez skarżącą w reakcji na powyższe negatywne rozstrzygnięcie organu podatkowego o jej żądaniu.
Wychodząc z założenia, że o charakterze danej czynności procesowej czy kwalifikacji aktu nie decyduje forma, lecz jego merytoryczna treść, przypomnieć należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie prawa administracyjnego poglądem, cechami konstytutywnymi aktu administracyjnego są: oznaczenie organu administracji publicznej, który akt wydał, oznaczenie adresata aktu, sformułowanie rozstrzygnięcia oraz podpis osoby upoważnionej do wydania aktu (np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81; J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Łódź-Zielona Góra 1998, str. 46-47). Określone pismo może zostać uznane za akt administracyjny pod warunkiem, że zawiera ono wszystkie wskazane wyżej elementy konstrukcyjne. Takie pismo stanowi zewnętrzne, władcze rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o prawach i obowiązkach prawnych konkretnych osób w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 1994 r., I SAB 54/93 z glosą aprobującą B. Adamiak i J. Borkowskiego, OSP 1995/11/222).
Zdaniem Sądu pismo z dnia [...] sierpnia 2020 r. spełnia minimalne wymagania uznania go za indywidualny akt administracyjny. Zawiera bowiem oznaczenie organu podatkowego, który akt wydał, oznaczenie adresata aktu, sformułowanie rozstrzygnięcia oraz podpis osoby upoważnionej do wydania aktu. Tym samym pismo to powinna przybrać formę procesową postanowienia. Formę aktu administracyjnego należy przypisać każdemu rozstrzygnięciu indywidualnej sprawy, w której dochodzi do konkretyzacji materialnej lub procesowej normy prawa. W sytuacji, gdy podmiot żąda rozstrzygnięcia o jego sytuacji prawnej, nie może to nastąpić w drodze "zwykłego" pisma wyjaśniającego. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 49/93, w którym uznano, że jednostka ma prawo do tego, by jej oparte na prawie materialnym roszczenia i wnioski były rozpatrywane w ramach przewidzianej prawem procedury i w określonych przez prawo formach. Nie jest natomiast zgodne z zasadami konstytucyjnymi takie postępowanie organów administracji, w którym wnioski są załatwiane poza procedurą i w formach nieznanych, powoduje to bowiem stan niepewności prawnej i ogranicza jej prawa do ochrony swych uprawnień przed organami administracji publicznej i przed sądami.
W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niezasadnie stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia, wskutek uznania, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie stanowi postanowienia wydanego w trybie art. 165a § 1 O.p. Zaskarżone postanowienie narusza art. 120 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpozna zażalenie skarżącej (po uprzednim sprawdzeniu, czy spełnia ono wszystkie wymogi formalne) od postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. Sąd nie przesądza rozstrzygnięcia tej sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (100 zł).