Uzasadnienie
W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił E.-P. spółce z o. o. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca 2012 r. do listopada 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł.
Nie zgadzając się z tą decyzją spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki E.-P. za 2012 r. łącznej kwoty [...]zł, wynikającej z faktur wystawionych w 2012 r. przez: Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. (5 faktur na łączną kwotę [...]zł netto) oraz D. O. spółki z o. o. (6 faktur na łączną kwotę [...]zł).
Odnośnie współpracy spółki z Przedsiębiorstwem Budowlanym M. P. K. organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury (5 szt.) dotyczyły prac ziemnych, budowlano - transportowych, niwelacji terenu, usypywania wału izolacyjnego, usług budowlano-transportowych. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę, w dwóch przypadkach do faktur dołączone były dowody KP. W czasie wystawiania zakwestionowanych faktur Przedsiębiorstwo Budowlane M. było czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w dniu [...] października 2012 r. obowiązek z tytułu podatku został "zamknięty" w związku z likwidacją działalności przez podatnika. Główny przedmiot działalności podatnika to tynkowanie. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, zakwestionowane faktury w pierwotnej wersji miały dokumentować usługę transportową, jednak później – na prośbę spółki – zmieniono rodzaj usługi.
Organ odwoławczy stwierdził, że przedsiębiorstwo M. nie mogło wykonać usług na rzecz skarżącej we własnym zakresie, gdyż w październiku 2012 r. nie zatrudniało żadnych pracowników, jak i nie posiadało ciężkiego sprzętu transportowego oraz innego sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych robót ziemnych. Zgodnie z oświadczeniem P. K. usługi miały być wykonane przez podwykonawcę - firmę I. M. T..
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję, w której określił M. T. m.in. wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik 2012 r., w związku z wystawieniem faktur na rzecz firmy M.. Decyzja ta jest ostateczna.
W odniesieniu zaś do P. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sporządził protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. W protokole tym stwierdzono, że zeznania P. K. nie są wiarygodne, zeznania prezesa spółki E.-P. - D. O. są sprzeczne z treścią zeznań P. K., natomiast zeznania M. T. dowodzą bezspornie, że firma M. nie mogła korzystać z usług firmy I. jako podwykonawcy przy realizacji usług dotyczących prac na składowisku odpadów w M. na rzecz spółki E. – P.. Zarówno bowiem P. K. jak i M. T. w październiku 2012 r. nie zatrudniali pracowników oraz nie posiadali sprzętu pozwalającego na realizację tego typu zadań.
Odnosząc się do współpracy skarżącej ze spółką D. O. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 6 faktur VAT, które miały dokumentować przygotowanie terenu pod składowisko odpadów, usług budowlano-transportowych, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego, prace ziemno-budowlane. Na wskazanych fakturach jako formę płatności podano gotówkę, do faktur dołączone są dowody KP i zlecenie czynności budowlanych z dnia [...] października 2012 r.
Organ podał, że przesłuchany w charakterze strony D. O. w dniu [...] maja 2013 r. zeznał, iż prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. D. O. wydawało się, że widział kierownika i jednocześnie kierowcę spółki D. O., nie wiedział natomiast, czy usługi były wykonywane przez pracowników tej spółki. Wykonanie prac na składowisku sprawdzał pracownik spółki. Z tego, co pamiętał, również ze spółki D. O. była osoba nadzorująca prace, nie pamiętał natomiast, czy byli jacyś świadkowie przekazywania gotówki. Nikt ze skarżącej nie był w siedzibie spółki D. O.. Skarżąca zawarła pisemne zlecenie na wykonanie usług.
Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2016 r. D. O. w odniesieniu do transakcji z powyższym kontrahentem poszerzył swoje wyjaśnienia o kwestię nawiązania współpracy. Podał, że zawarto umowę z firmą D., nadzór nad robotami miał sprawować jeden z pracowników firmy M. lub D., po zakończeniu robót D. O. sam odbierał prace, gotówka była przekazywana w obecności księgowej, każdorazowo były wystawiane pokwitowania - dowody KP, mimo wystawienia faktur za wykonane prace przez spółkę D. O. w listopadzie 2012 r. właściciele obu ww. firm po gotówkę przyjeżdżali zawsze jednocześnie, a było to spowodowane wcześniejszym niż wskazują faktury i umowa wykonaniem prac. Organ odwoławczy zauważył, że ponowna zmiana stanowiska w tej kwestii nastąpiła w oświadczeniu z dnia [...] marca 2017 r.
Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynikało, iż wobec spółki D. O. (obecnie F. spółka. z o.o.) wszczęto kontrolę podatkową, która dotyczyła m.in. prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. W toku tej kontroli ustalono, że faktur, na których wykazano transakcje ze skarżącą spółka D. O. nie ujęła w rejestrach podatku od towarów i usług, ani w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Prezes - aktualnie spółki F. - M. H. nie miał wiedzy na temat kwestionowanych faktur, spółkę D. O. zakupił w dniu [...] grudnia 2012 r. od S. G., a w momencie zakupu spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. S. G. - prezes zarządu spółki D. O. w czasie, kiedy wystawione zostały kwestionowane faktury, wzywana wielokrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i P. nie stawiła się na przesłuchanie i nie złożyła żadnych wyjaśnień.
Kolejny właściwy miejscowo dla spółki F. (dawniej D. O.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - W. przekazał, iż spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności od dnia [...] października 2012 r., wskazując na wykonywanie prac agencji reklamowych. Zgłoszony adres rejestracyjny jest adresem fikcyjnym i nie stwierdzono prowadzenia pod nim działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana do spółki nie jest podejmowana, aktualnie spółka nie posiada zarządu. Ponadto z akt sprawy wynika, iż spółka dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług z dniem [...] grudnia 2012r.
Organ odwoławczy podał, że na wniosek spółki na okoliczność wykonania prac przez firmę M. i spółkę D. O. przesłuchano M. S. (prezesa B. spółki z o.o.), P. T. (pracownika ww. spółki), W. Ż.-T. (właściciela Zakładu Ogólnobudowlanego), M. Z. i R. D.. Przesłuchano także pracowników spółki. A. K.-J. potwierdziła, iż pracami ziemnymi zajmowały się firmy M. i D. O., chociaż jej stanowisko pracy znajduje się w P., widziała pracowników tych firm, była również świadkiem przekazywania gotówki przez D. O. tym firmom, ale nie potrafiła sobie przypomnieć nazw innych firm, wobec których w jej obecności były regulowane takie należności.
Z kolei M. K. kojarzyła, że spółka E.-P. współpracowała z firmami M. i D. O., obecna była przy przekazywaniu gotówki i widziała osoby je reprezentujące. E. B. natomiast pamiętała nazwy M. i D. O., ale wiedza ta może wynikać z dokumentów, które widziała, zaś A. M. nie posiadała żadnej wiedzy na temat współpracy spółki z tymi firmami.
Mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zebrane dowody potwierdzają, że przedsiębiorstwo M. i spółka D. O. nie wykonały na rzecz skarżącej prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, zatem nie mogą one zostać zaliczone – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.") - w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności spółki.
W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenia przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności:
- - art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść skarżącej oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji spowodowało brak zaufania do organu, który wydał decyzję, mimo tego. iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie,
- - art. 187 § 1 O.p. w wyniku niezebrania dowodów świadczących o braku transakcji pomiędzy skarżącą a Przedsiębiorstwem Budowlanym M. P. K. i spółką D. O. (obecnie F.).
W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza również przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wydatki na zakup usług od firm M. i D. O. nie są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., I SA/Bd 907/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.
W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2020 r., II FSK 1316/18 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wydatki w łącznej kwocie [...]zł poniesione przez spółkę na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. oraz D. O. spółkę z o.o.
Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia 22 września 2020 r., II FSK 1316/18, który uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2084/09).
Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W zaskarżonej decyzji organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącej. W odniesieniu do Przedsiębiorstwa Budowlanego M. P. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wystawione przez ten podmiot faktury miały dokumentować prace ziemne, budowlano - transportowe, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego, usługi budowlano-transportowe. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę, w dwóch przypadkach do faktur dołączone były dowody KP. Organ podkreślił, że ww. podmiot nie mógł wykonać usług na rzecz skarżącej we własnym zakresie, gdyż w październiku 2012 r. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał ciężkiego sprzętu transportowego oraz innego sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych robót ziemnych. Zgodnie z oświadczeniem P. K. wskazane w fakturach usługi miały być wykonane przez podwykonawcę - firmę I. M. T.. Organ ustalił, że podmiot ten nie mógł jednak wykonać przedmiotowych usług, gdyż w dacie wystawienia faktur nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu niezbędnego do wykonania ww. usług.
W stosunku do M. T. N. Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję, w której określił m.in. wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2012 r., w związku z wystawieniem faktur na rzecz skarżącej.
W przypadku natomiast faktur wystawionych przez spółkę D. O. organ wskazał, że miały one dokumentować przygotowanie terenu pod składowisko odpadów, usług budowlano-transportowych, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego, prace ziemno-budowlane. Faktury te zostały opłacone w formie gotówkowej. Organ odwoławczy zauważył, że prezes skarżącej – D. O., składał sprzeczne zeznania dotyczące współpracy skarżącej ze spółką D. O.. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że spółka D. O. nie wykazała w deklaracjach na podatek od towarów i usług transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki. Spółka ta w trakcie kontroli działała pod nazwą F., a jej prezes – M. H. oświadczył, że spółkę tę nabył w dniu [...] grudnia 2012 r. od S. G.. W tej dacie spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. S. G. pełniąca funkcje prezesa zarządu spółki D. O. w czasie, kiedy wystawione zostały zakwestionowane faktury, wzywana wielokrotnie przez Naczelników Urzędów Skarbowych w Ś. i P., nie stawiła się na przesłuchanie i nie złożyła żadnych wyjaśnień.
Właściwy miejscowo dla spółki F. (dawniej D. O.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Wola przekazał informację, że spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności od dnia [...] października 2012 r., wskazując jako przedmiot działalności wykonywanie prac agencji reklamowych. Zgłoszony adres siedziby jest adresem fikcyjnym i nie stwierdzono prowadzenia pod nim działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana do spółki nie była podejmowana. Aktualnie spółka nie posiada zarządu. Ponadto z akt sprawy wynika, iż spółka dokonała rejestracji w podatku od towarów w dniu [...] grudnia 2012 r.
W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. stwierdził, że opisane okoliczności świadczą o tym, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług wykonanych na rzecz skarżącej. Kierując się tą oceną, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ uznał, że kwoty wykazane w tych fakturach nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Według natomiast skarżącej brak jest podstaw do kwestionowania wymienionych wydatków, ponieważ prace zostały wykonane, a ustalenia organu w tej kwestii są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego. Zarzuty skarżącej koncentrują się wokół nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego.
Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest wskazanie na treść art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu tym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 O.p. Z kolei w myśl art. 191 O.p. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna być dokonana na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ten ostatni przepis ten organ może naruszyć przede wszystkim przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności przez wyciągnięcie wniosków co do przebiegu zdarzeń faktycznych wskazanych w decyzji, które nie mają oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy z tego powodu, że materiał ten nie pozwala na sformułowanie żadnych twierdzeń odnośnie tych zdarzeń. Naruszenie tego przepisu może nastąpić także przez przyjęcie przez organ wniosków, które są sprzeczne z treścią dowodów zgromadzonych w sprawie.
Zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania świadków, którzy byli zatrudnieni w skarżącej spółce: E. B., A. D., M. K., R. D. i A. K.-J., jak i protokoły z przesłuchania świadków niebędących pracownikami skarżącej spółki: M. Z., M. S. i P. T.. Już w odwołaniu strona podnosiła, że analiza zeznań tych świadków, której wynikiem jest konkluzja organu pierwszej instancji sprowadzająca się do twierdzenia, że świadkowie ci nie potwierdzili wykonania spornych prac lub że ich zeznania nie stanowią wystarczającego dowodu ich wykonania, jest fragmentaryczna i wyrywkowa. W odwołaniu skarżąca w szerokim zakresie przytoczyła zeznania świadków i podkreśliła, że zeznania te nie pozostawiają złudzeń, iż spółka dokonała zakupu usług od firmy M. i spółki D. (str. 16). Zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną analizę zebranego materiału dowodowego. Podobne zarzuty strona sformułowała w skardze.
W zaskarżonej decyzji organ wymienił osoby przesłuchane w charakterze świadków oraz ogólnie przytoczył zeznania niektórych z nich, tj.: M. K., A. K.-J., E. B., A. M. A. D. (str. 12-13, 15-16). Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia [...] września 2020 r., II FSK 1316/18 NSA stwierdził, że R. D. i E. B. złożyli zeznania, które pośrednio wskazują na wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez wystawców tych faktur, tj. spółkę D. O. i Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K.. Natomiast A. D., M. K. i A. K.-J. złożyły zeznania wskazujące wprost, że podmioty te wykonały w roku 2012 r. prace objęte zakwestionowanymi fakturami.
Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że zeznania A. D., M. K. przede wszystkim potwierdzają przekazanie faktur przez dwie osoby ze spółki D. O. i Przedsiębiorstwo Budowlane M. (str. 15). W aktach sprawy znajdują się też protokoły z przesłuchania M. Z., M. S. i P. T., które – zdaniem NSA - bezpośrednio lub pośrednio wskazują, że zakwestionowane faktury dokumentują usługi, które wykonały ww. podmioty lub które mogły być wykonane przez ww. podmioty.
Zeznania wymienionych świadków stanowią istotne dowody, gdyż podważają one przyjętą przez organy podatkowe ocenę zakwestionowanych faktur, jako dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Istotny dla sprawy charakter tych zeznań wynika także z tego, że pochodzą one od kilku osób i nie mają charakteru jednostkowego.
Zaskarżona decyzja oparta jest na ustaleniach faktycznych wskazujących na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur, które to ustalenia pozostają w opozycji do treści zeznań ww. świadków. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał przyczyn, dla których zeznaniom tym nie dał wiary. Brak jest stwierdzeń, które pozwalałyby na poznanie motywów nieuznania przez organ zeznań ww. świadków za dowód potwierdzający wykonanie zakwestionowanych usług przez spółkę D. O. i Przedsiębiorstwo Budowlane M.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ograniczył się jedynie do ogólnego przytoczenia zeznań niektórych świadków. Organ pominął przy tym w ogóle zeznania M. S., P. T., M. Z. czy R. D., wskazując tylko, że takie osoby zostały przesłuchane. Podkreślenia wymaga, że już w odwołaniu spółka podnosiła, że zeznania tych osób potwierdzają, że sporne prace zostały wykonane, na dowód czego przytoczyła treść ich zeznań.
W rezultacie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest oceny prawnej odnoszącej się do znacznej części ustaleń faktycznych wynikających z dowodów zebranych w sprawie przez organ pierwszej instancji. Zaniechanie odniesienie się do zeznań ww. świadków powoduje, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł ocenić, czy prawidłowe było uznanie przez organ, że zeznania ww. świadków nie mogły przeważyć - opisanych w uzasadnieniu decyzji podatkowych - pozostałych ustaleń faktycznych, które wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. Te zaniechania spowodowały, że zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Sąd zasądził na rzecz pełnomocnika wynagrodzenie za udział zarówno w sprawie I SA/Bd 907/17, jak i w sprawie I SA/Bd 843/20. W przypadku bowiem gdy niekorzystne dla strony orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenie (por. postanowienie NSA z dnia [...] lutego 2014 r., II FZ 25/14). Za każdym razem strona była reprezentowana przez tego samego pełnomocnika.
Za udział w sprawie I SA/Bd 907/17 Sąd zasądził kwotę [...]zł na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), natomiast za udział w sprawie I SA/Bd 843/20 pełnomocnikowi należy się wynagrodzenia w wysokości określonej § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), jednakże wysokość tego wynagrodzenia Sąd miarkował, na podstawie art. 206 p.p.s.a., ze względu na tożsamość rozstrzyganej sprawy (por. postanowienie NSA z dnia [...] lutego 2009 r., II FZ 38/09) i przyznał je w wysokości [...] zł.