Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 848/20

Uzasadnienie

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lipca 2020 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego w 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia (za kwotę łączną [...] zł, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) nieruchomości lokalowej położonej w W. wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, dla których Sąd Rejonowy dla W. w W. prowadzi księgi wieczyste.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), dalej "u.p.d.o.f.", poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w prowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalił wartość wydatków na cel mieszkaniowy objętych preferencją w formie zwolnienia od podatku. Dyrektor podał, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2015 r., Repertorium A Nr [...] Strona sprzedała wraz z mężem prawo własności nieruchomości lokalowej i udziału 1/122 w lokalu niemieszkalnym – garażu, położonych w W., za kwotę [...]zł. Przedmiotową nieruchomość małżonkowie nabyli aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2013 r., Repertorium A Nr [...], w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności oraz sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym. W ocenie organu bezspornym jest, że zbycie własności wskazanej nieruchomości mające miejsce [...] sierpnia 2015 r., aktem notarialnym Repertorium A Nr [...], nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości lokalowej, tj. w 2013 r. i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ podał, że w sprawie wystąpiły koszty odpłatnego zbycia (pomniejszające przychód) rozumiane jako niezbędne wydatki bezpośrednio związane z czynnością odpłatnego zbycia, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Na podstawie przedłożonych w postępowaniu faktur VAT (faktura z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] i faktura z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...]) ustalono, że koszty odpłatnego zbycia dotyczące usługi pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości lokalowej położonej w W., wyniosły łącznie [...] zł. Zatem za przychód z odpłatnego zbycia przyjęto cenę określoną w umowie sprzedaży, wynikającą z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2015 r., Repertorium A Nr [...] odpowiadającą wartości rynkowej, pomniejszoną o występujące w sprawie koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł, który to przychód przypadający odpowiednio na Skarżącą wyniósł [...] zł ([...] zł – [...] zł)/2. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że organ podatkowy ustaloną przez strony umowy sprzedaży (wynikającą z aktu notarialnego) cenę nieruchomości położonej w W. uznał za odpowiadającą wartości rynkowej tej nieruchomości i nie procedował w zakresie jej podwyższenia. Następnie organ stwierdził, że kosztem odpłatnego zbycia nie mógł być kredyt (wynikający z umowy kredytowej [...]) spłacony środkami uzyskanymi z przedmiotowego zbycia nieruchomości położonej w W., zaciągnięty na nabycie tej nieruchomości, gdyż w świetle utrwalonego orzecznictwa nie był wydatkiem, który był niezbędny, aby doszło do transakcji. Organ zaznaczył, że w odwołaniu Skarżąca nie kwestionowała ustaleń odnoszących się do wielkości tak przyjętego przychodu. Również w ocenie Dyrektora, został on przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalony.

Organ odwoławczy wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącą zaliczono:

1. koszty nabycia:

• kwota wydatkowana przez Skarżącą na nabycie aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2013 r., Repertorium A Nr [...] odrębnej własności lokalu mieszkalnego i udziału 1/122 w lokalu niemieszkalnym – garażu, położonych w W., wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego (faktura z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]) łącznie w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł),
• koszty sporządzenia aktów notarialnych poprzedzających zawarcie wskazanej umowy nabycia: z dnia [...] grudnia 2012 r. umowa deweloperska Repertorium A nr [...], aneksowana dnia [...] listopada 2013 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...]; koszty te wyniosły odpowiednio wg faktury VAT nr [...] – [...] zł, a wg faktury VAT nr [...] – [...] zł. Łącznie poniesiono koszt w kwocie [...]zł,

2. nakłady poczynione na nieruchomości lokalowej położonej w W. zgodnie z umową zawartą w dniu [...] lipca 2013 r. nr [...] 2013 o wykonanie prac remontowo-budowlanych oraz aranżacyjno-wykończeniowych poniesione w czasie jej posiadania, które zwiększyły jej wartość; na podstawie przedłożonych faktur VAT wyniosły [...] zł. Udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane fakturami VAT nakłady wyniosły łącznie - [...] zł. Zatem koszty uzyskania przychodów podwyższone o wskaźnik wzrostu cen za 2014 r. (wskaźnik waloryzacji) wyniosły ostatecznie - [...] zł.

Reasumując łączna wielkość kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i udziału 1/122 części w lokalu niemieszkalnym, położonych w W., przypadających na Skarżącą wyniosła - [...] zł.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że organ podatkowy pierwszej instancji w swoich ustaleniach nie uwzględnił poniesionych wydatków dotyczących aranżacji pomieszczeń mieszkalnych jako wydatku celu mieszkaniowego, Dyrektor wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, organ koszty te wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. M. S. z siedzibą w W. (w związku z zawartą w dniu [...] lipca 2013 r. umową nr [...] 2013 o wykonanie prac remontowo-budowlanych oraz aranżacyjno-wykończeniowych w lokalu położonym w W.) uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich całej kwoty [...]zł, w której one się mieszczą. Innymi słowy organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wszystkie wydatki z przedłożonych przez Skarżącą do tej umowy faktur VAT, gdyż wydatki te zostały poniesione przez Stronę na nieruchomości będącej w jej posiadaniu, zwiększały jej wartość i były udokumentowane fakturami VAT, a więc spełniały kryterium kosztów uzyskania przychodu jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący zrezygnowali z części wskazanej umowy, która dotyczyła realizacji projektu mebli kuchennych. W powyższym zakresie jednak został sporządzony nadzór autorski, a poniesione z tego tytułu koszty firma rozliczyła wystawiając faktury VAT, które w całości organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu. W związku z powyższym Dyrektor ustalił, że uzyskana kwota przychodu w wysokości [...] zł podlegała w pierwszej kolejności pomniejszeniu o ustalone koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Dochód zatem wyniósł - [...] zł, zaś dochód przypadający na Skarżącą - [...] zł.

Organ zauważył również, że koszty spłaty kredytu hipotecznego mieszkaniowego (wynikającego z umowy kredytowej [...] zaciągniętego na nabycie nieruchomości lokalowej położonej w W., środkami uzyskanymi z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nie są same w sobie kosztem uzyskania przychodu w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zapisanej w art. 22 ust 6c ustawy. Natomiast poprzez fakt uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu ceny nabycia tej nieruchomości, wydatek ten de facto został odliczony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w kontekście przepisów normujących wydatki celu mieszkaniowego zakreślone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w związku z ust. 25 tego artykułu. Wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż z odpłatnej odsprzedaży nieruchomości lokalowej, położonej w W., uzyskano przychód w wysokości [...] zł. Część ceny w wysokości [...] zł została przekazana na rachunek bankowy w banku Z. tytułem całkowitej spłaty zadłużenia kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu (wynikającego z umowy kredytowej [...]. Kwotę [...]zł małżonkowie otrzymali w dniu sprzedaży, pozostałą zaś kwotę, tj. [...] zł przelano na rachunek bankowy męża Skarżącej. Organ zauważył, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie podnosi się jednoznacznie, iż wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu (wynikający z umowy kredytowej [...] dotyczącego zbywanej nieruchomości, nie stanowi wydatku celu mieszkaniowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy, gdyż już pierwotnie wydatek ten został ujęty w kosztach nabycia sprzedanego lokalu położonego w W. i z tego też powodu spłata ta nie może być powtórnie odliczona jako wydatek na cel mieszkaniowy.

Dyrektor wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji jako wydatek na cel mieszkaniowy objęty preferencją podatkową uznał:

• wydatek w kwocie [...]zł na nabycie w dniu [...] października 2015 r. aktem notarialnym rep. A numer [...], działki położonej w T., o pow. 919 m2 oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...]zł,
• wydatki w kwocie [...]zł (w tym [...] zł z tytułu pośrednictwa przy nabyciu działki w T., faktura nr [...] z dnia [...] października 2015 r.) poniesione na budowę domu na działce w T., udokumentowane fakturami VAT, które wydatkowane zostały w terminie do otrzymania pierwszej transzy kredytów mieszkaniowych zaciągniętych przez małżonków w dniu [...] sierpnia 2016 r. na kwotę [...] zł i w dniu [...] czerwca 2017 r. na kwotę [...]zł, na budowę domu na działce położonej w T.,
• wydatek w kwocie [...]zł z tytułu usługi geodezyjnej, zgodnie z pokwitowaniem z dnia [...] czerwca 2016 r.

Nie zyskało natomiast aprobaty organu odwoławczego stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające uznania jako wydatek na cel mieszkaniowy poniesionych, udokumentowanych fakturami VAT kosztów budowy domu w T. poniesionych po dacie uruchomienia pierwszej transzy kredytu, tj. po [...] sierpnia 2016 r. do [...] grudnia 2017 r., w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wcześniejsze rozdysponowanie (skonsumowanie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jak ma to miejsce w sprawie poprzez spłatę starego kredytu w kwocie [...]zł, jak również sfinansowanie wydatku celu mieszkaniowego nowym kredytem, uprawniało do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. W świetle powyższego, za pozbawione podstaw uznał organ odwoławczy argumentację organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którą część wydatków zakwalifikowanych jako wydatek celu mieszkaniowego, nie mogła być odliczona, gdyż wydatek nie został sfinansowany pieniędzmi przychodu z odpłatnego zbycia.

Zdaniem organu odwoławczego istotnym jest badanie przez organ rzeczywistych przedsięwzięć strony w zakresie wydatkowania środków na cele mieszkaniowe w granicach uzyskanej kwoty przychodu bez względu na źródło finansowania tych wydatków (z przychodu z odpłatnego zbycia, inne środki własne, środki z nowego kredytu). Po wtóre wydatkowanie na cele mieszkaniowe musi być odpowiednio udokumentowane, to pozwala dopiero zyskać wiedzę, co do faktu dokonania preferowanych przedsięwzięć i rzeczywistych ich rozmiarów, tj., że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony na cel mieszkaniowy.

W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie nie spełnia tych kryteriów np. operat szacunkowy z [...] lipca 2016 r. dotyczący nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w T., sporządzony przez I. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, gdyż ustala jedynie wartość szacunkową wydatków.

Reasumując, za łączoną wartość wydatków przeznaczonych na cel mieszkaniowy w postępowaniu odwoławczym przyjęto kwotę [...]zł (doliczając do wydatków uwzględnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie [...]zł, wydatki mieszkaniowe w kwocie [...]zł), a przypadająca na Skarżącą kwota wydatków mieszkaniowych wyniosła [...] zł.

Zdaniem Dyrektora brak jest natomiast podstaw do uznania jako wydatku celu mieszkaniowego poniesionych kosztów w wysokości [...] zł, bowiem wydatki te nie mają charakteru prac budowlanych i nie są związane z budową i wykończeniem ani też remontem domu. Ponadto organ wyjaśnił, że przedłożone w toku postępowania zdjęcia dokumentujące inwestycję w wyposażenie lokalu w nieruchomości położonej w T. i dowody przelewu kwot bez wskazania tytułu przelewu, nie poparte dokumentem np. fakturą, rachunkiem itp., wyznaczającym cel wydatku pomimo oświadczenia, iż są to wydatki celu mieszkaniowego dotyczące nieruchomości położonej w T., nie spełniają kryteriów odpowiednio udokumentowanych wydatków na cel mieszkaniowy.

Konkludując organ odwoławczy wyjaśnił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej położonej w W. przypadający na Skarżącą wynosi [...] zł, zaś ustalony dochód przypadający na nią stanowi kwotę [...]zł. Po uwzględnieniu w postępowaniu odwoławczym kwoty [...]zł, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., skorygowana wartość wydatków mieszkaniowych wyniosła [...] zł, a przypadająca na Stronę wielkość tych wydatków - [...] zł. W. dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy po korekcie wynosi [...] zł, ustalona podstawa opodatkowania w tym podatku to kwota [...]zł, a należny podatek według stawki 19 % wynosi [...] zł.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej wydatków w kwocie [...]zł, które przez organ odwoławczy nie zostały uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, korzystające z preferencji podatkowej. W związku z tym, decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "własne cele mieszkaniowe" oraz art. 121 i art. 122 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Ponadto stwierdziła, że organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły w różnych aspektach ogólną zasadę procedury podatkowej - zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez błędną ich interpretację przez organ podatkowy pierwszej instancji, co skutkowało bezprawnym naliczeniem zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, podczas gdy organ odwoławczy zobowiązanie to określił w wysokości [...] zł. Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, jak i brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzić zaufanie u podatnika co do prawidłowości zakwestionowania przez organ braku preferencji dla wydatków w kwocie [...]zł.

Naruszenia powyższej zasady Skarżąca upatruje również w braku poinformowania przez organ o możliwości skorzystania z instytucji ulg w spłacie zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podniosła ponadto, że z powodu niespójności interpretacyjnej pojęcia "własnych celów mieszkaniowych", ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f., organ odwoławczy nie uznał wydatków (z faktur wymienionych w skardze w pkt 1-6) w kwocie [...]zł za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Skarżącej wydatki zostały poniesione wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 cyt. ustawy, bowiem przy ponoszeniu kosztów przyświecał Skarżącej jeden cel, a mianowicie budowa budynku w T.. Według Skarżącej wydatki na podjazd i chodniki (faktura na kostkę brukową, obrzeża, krawężniki, beton towarowy) były konieczne i związane z budową, choć wykonane poza obrębem budynku i w jej ocenie winny być uwzględnione przy naliczaniu zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji uwzględnił jako wydatek na cel mieszkaniowy zakup kominka, a nie uwzględnił montażu zabudowy kuchennej (kwota [...] zł) oraz montażu szafy i szafek (kwota [...] zł), choć z kolei uwzględnił zakup i montaż szafy (kwota [...] zł) wykonywany przez tego samego wykonawcę, tj. firmę M., co jest udokumentowane fakturą z dnia [...].09.2017 r. Nr [...]. Organ nie wyjaśnił dlaczego w taki sposób dokonał oceny zasadności poczynionych wydatków (które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego) i dlaczego jeden wydatek uznaje jako poczyniony na cel mieszkaniowy, a inny nie. Skarżąca stwierdziła, że wydatki poniesione na zakup i montaż szaf oraz zabudowy kuchennej mogą być zaliczone do kategorii wydatków na cel mieszkaniowy, jeśli szafy i zabudowa kuchenna są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu. Zarówno zabudowa kuchenna, jak i wszystkie szafy w pomieszczeniach lokalu są właśnie trwale połączone z elementami budowlanymi i demontaż ich wiązałby się z całkowitą degradacją pomieszczeń. Podniosła, że została przedstawiona dokumentacja, z której wynika, iż szafy i zabudowa kuchenna są trwale połączone elementami budowlanymi lokalu i konstrukcyjnie oraz montażowo niczym się nie różnią od siebie. Podobnie ma się rzecz z wydatkami na podjazd i chodniki (faktury na kostkę brukową, obrzeża, krawężniki, beton towarowy). Są to wydatki konieczne i związane z budową, choć wykonane poza obrębem budynku - brak chodnika czy podjazdu w niniejszej sprawie uniemożliwia swobodny dostęp do budynku i jego użytkowanie (odległość od drogi wynosi 10 m, a różnica poziomów pomiędzy drogą osiedlową a parterem budynku wynosi ok. 70 cm; ponadto brak podjazdu uniemożliwia korzystanie z garażu, a więc ta integralna część budynku nie spełniałaby swojej funkcji). Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia w tym aspekcie, skoro organy jedną fakturę od tego samego wykonawcy uznają do zwolnienia, a innej nie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że nie jest trafny zarzut Skarżącej, w którym wywodzi, iż z racji przyznania przez organ odwoławczy preferencji podatkowej wydatkom finansowanym kredytem, preferencją taką winny być objęte również wydatki poniesione w kwocie [...]zł, gdyż były finansowane z tego źródła. Organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dookreślił przyczyny nie uznania przedmiotowych wydatków jako wydatków celu mieszkaniowego. Nie uznano ich, ponieważ wydatki na kwotę [...]zł, bez względu na sposób ich finansowania (w granicach uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia), nie spełniały przesłanek preferencji określonej przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 cyt. ustawy. Organ odwoławczy zajął takie stanowisko po dokonaniu oceny przedmiotowych wydatków na podstawie przedłożonych dokumentów (faktury, dokumentacja fotograficzna). Z dokumentów tych nie wynika, aby wydatki tam uwidocznione spełniały przesłanki wydatków na budowę czy też remont własnego budynku mieszkalnego wskazane w wymienionym przepisie. Dyrektor podniósł, że prawidłowe i zgodne z utrwalonym orzecznictwem jest stanowisko, że wydatki np. na zakup płytek chodnikowych, niedotyczące samej substancji budynku, ale jego otoczenia, nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Natomiast niezdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie remontu, posiłkując się jego rozumieniem sformułowanym w innych ustawach, czy też w języku potocznym wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było udzielenie preferencji wydatkom na wyposażenie lokalu w meble czy inne przedmioty gospodarstwa domowego. Innymi słowy dokumenty zgromadzone w sprawie wskazywały na faktyczne poniesienie wydatku przez Skarżącą, na faktyczną ich wysokość, ale albo wykluczały cel mieszkaniowy np. zakup płytek chodnikowych albo nie dokumentowały faktycznej realizacji celu mieszkaniowego, jak w przypadku dokumentów na zakup zabudowy kuchennej, szafy i szafek, tj. nie wskazywały na trwały montaż do ścian mebli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz.1829), począwszy od [...] października 2020 r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] stycznia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia siedziby sądu strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, a w szczególności, czy poniesione przez stronę skarżącą wydatki w kwocie [...]zł spełniają kryteria wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wraz z mężem nabyli nieruchomość lokalową aktem notarialnym z [...] grudnia 2013 r., Rep. A Nr [...]. Następnie w dniu [...] sierpnia 2015 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sprzedali prawo własności tego lokalu. Organ odwoławczy po uwzględnieniu odwołania, uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i określeniu zobowiązania podatkowego, uznał, że wydatki m.in. w kwocie [...]zł nie są wydatkami na cele mieszkaniowe i te ustalenia są kwestionowane przez Skarżącą.

Podać należy, że w warstwie prawa materialnego zastosowanie miały w szczególności przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tejże ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

• położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w [...].

Ponadto na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.do.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się również wydatki poniesione na:

1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o której mowa w lit. a,
3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

• w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w [...], z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 cyt. ustawy.

Powołując się na powyższe przepisy prawa, Skarżąca w skardze podnosi, że nieuprawnione było nieuznanie jako wydatków na cele mieszkaniowe kwoty [...]zł, na którą składają się wydatki potwierdzone:

1. fakturą z firmy B. S. B. z dnia [...].06.2017 r., Nr [...] na kwotę [...]zł za zakupioną płytę chodnikową,
2. fakturą z firmy B. S. B. z dnia [...].06.2017 r., Nr [...] na kwotę [...]zł za zakupiony beton towarowy wraz z usługą transportową,
3. fakturą z firmy B. S. B. z dnia [...].06.2017 r., Nr [...] na kwotę [...]zł za zakupioną kostkę brukową, obrzeża, krawężniki wraz z usługą transportową,
4. fakturą z firmy B. S. B. z dnia [...].07.2017 r. Nr [...] na kwotę [...]zł za zakupioną płytę chodnikową,
5. fakturą z firmy M. K. K. z dnia [...].09.2017 r. Nr [...] na kwotę [...] zł za zakup i montaż zabudowy kuchennej,
6. fakturą z firmy M. K. K. z dnia [...].09.2017 r. Nr [...] na kwotę [...] zł za zakup i montaż szafy i szafek,
7. fakturą z firmy B. S. B. z dnia [...].09.2017 r. Nr [...] na kwotę [...]zł za zakupiona płytę chodnikową i obrzeża.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie rozprawił się z poszczególnymi wydatkami, które zakwestionował, lecz ogólnie na s. 10 stwierdził, że: brak jest natomiast, biorąc pod uwagę materiał dowodowy sprawy, podstaw do uznania jako wydatku celu mieszkaniowego, poniesionych kosztów w wysokości [...] zł (wydatki wyszczególnione w kolumnie - nieuwzględnione - w tabeli sporządzonej w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji str. 12-16). Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się między innymi koszty budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Dalej organ stwierdził: "Mówiąc o powyższych pracach budowlanych, ustawodawca nie miał na myśli znaczenia tych pojęć w języku potocznym, ale ich rozumienie według prawa budowlanego. Zakupy narzędzi, sprzętu, wyposażenia lokalu, mebli (element wyposażenia wnętrz) na kwotę [...]zł nie mają w powyższym rozumieniu charakteru prac budowlanych i nie są związane z budową i wykończeniem ani remontem domu."

Odnosząc się do powyższego, Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu organ nie podał dlaczego wskazane wydatki na zakup płyt chodnikowych, betonu towarowego, kostki brukowej, obrzeża, krawężników, nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe. Strona skarżąca w skardze podnosi, że "Są to wydatki konieczne i związane z budową, choć wykonane poza obrębem budynku - brak chodnika czy podjazdu w niniejszej sprawie uniemożliwia swobodny dostęp do budynku i jego użytkowanie (odległość od drogi wynosi 10 m a różnica poziomów pomiędzy drogą osiedlową a parterem budynku wynosi ok. 70 cm, ponadto brak podjazdu uniemożliwia korzystanie z garażu a więc ta integralna część budynku nie spełniałaby swojej funkcji)."

Zdaniem Sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, jakie przyczyny przesądziły o tym, że ww. wydatki są traktowane przez organ jako nie mające charakteru wydatków mieszkaniowych, takich wywodów nie można doszukać się w jej treści. Tym samym Sąd nie może skonfrontować twierdzeń Skarżącej z argumentacją organu. Również analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie pozwala poznać, jaka jest argumentacja organu w kontekście tych konkretnych wydatków. Zadość temu nie czyni ogólne stwierdzenie na s. 11 decyzji organu pierwszej instancji, że: "część wydatków, tj. wydatków w kwocie [...]zł nie jest związana z budową i wykończeniem domu, są to np. zakup mebli, narzędzi i przedmiotów pomocniczych przy wykonywaniu prac remontowych". Wskazane wyżej wydatki zatem zrównane zostały z wydatkami na meble. Organy w ogóle nie poczyniły żadnego wywodu na temat wydatku konkretnie na chodnik i podjazd do garażu w kontekście wydatku na cele mieszkaniowe. Jeżeli Skarżąca twierdzi, że stan faktyczny jest taki, że brak chodnika lub podjazdu uniemożliwia korzystanie (użytkowanie) odpowiednio z budynku lub jego części, to konieczne jest w takiej sytuacji uzasadnienie stanowiska organu o braku podstaw do traktowania tych wydatków jako przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Powstaje bowiem pytanie, czy rzeczywiście nie jest możliwe użytkowanie budynku lub jego części bez podjazdu i chodnika. Powyższe należy do ustaleń stanu faktycznego, których obowiązany jest dokonać organ stosownie do art. 187 § 1 O.p. i następnie ocenić na podstawie art. 191 O.p., a czego zabrakło w niniejszej sprawie. Tym samym doszło do naruszenia tych przepisów prawa.

Brak stanowiska organu co do tego konkretnego wydatku pozbawił stronę skarżącą możliwości odniesienia się do tych kwestii w skardze.

W konsekwencji uprawniony jest zarzut Skarżącej, że w zaskarżonej decyzji brak uzasadnienia, które pozwalałoby zapoznać się ze stanowiskiem organu, co do zasadności wyłączenia ww. kwot dotyczących wykonania chodnika i podjazdu z wydatków na cele mieszkaniowe. Powyższą uwagę należy poczynić także odnośnie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Organ na etapie dopiero odpowiedzi na skargę podnosi argumenty mające przemawiać za trafnością jego stanowiska w zakresie wydatku na chodnik lub podjazd. Podkreślić jednak należy, że w odpowiedzi na skargę organ nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako "aneks" do decyzji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19 - dostępny jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem tut. Sądu mając na uwadze powyższe przepisy prawa materialnego nie można z góry wykluczyć, że w określonym stanie faktycznym wydatki na chodnik i podjazd mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe. Jak zasadnie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 22 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 320/20: "Pojęcie budowy budynku mieszkalnego należy, zdaniem Sądu, interpretować przez pryzmat realizacji przez ten obiekt celu mieszkaniowego. Ten cel nie jest natomiast możliwy do zrealizowania bez infrastruktury towarzyszącej, która znajduje się poza "bryłą budynku". Wszakże budynek mieszkalny, by nadawał się do normalnego użytkowania, musi być wyposażony w przyłącza gazowe, elektryczne, wodno-kanalizacyjne, utwardzone dojście do drzwi wejściowych, utwardzony podjazd do garażu znajdującego się w obrębie budynku. Wspomniane obiekty nie stanowią budynku w rozumieniu prawa budowlanego, lecz urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nielogicznym byłoby jednak stosowanie preferencji podatkowej tylko do budowy samego budynku (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) Updof), który, z oczywistych przyczyn, nie mógłby realizować celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof. Z tych też powodów należało zastosować wykładnię celowościową, która nakazuje interpretować czynność budowy budynku uwzględniając budowę urządzeń budowlanych, zapewniających możliwość użytkowania budynku w sposób zgodny z przeznaczeniem (celem mieszkaniowym). Dodać należy, że przy nabyciu nieruchomości (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym), na potrzeby określenia wartości środków wydatkowanych na cele mieszkaniowe, nie wyodrębnia się wartości obiektów stanowiących infrastrukturę związaną z budynkiem. Sąd nie widzi zatem podstaw by przy budowie budynku na działce należącej do podatnika, dokonywać takiego sztucznego wyodrębnienia w odniesieniu do przyłączy, podjazdów, dojść do posesji."

Sąd w obecnym składzie ww. pogląd podziela. W konsekwencji organ obowiązany jest ustalić i ocenić w przedmiotowej sprawie, czy stan faktyczny w sprawie jest tego rodzaju, że wybudowanie podjazdu do garażu i chodnika jest niezbędne dla zapewnienia możliwości użytkowania budynku lub jego części zgodnie z jego przeznaczeniem, czy przeciwnie możliwe jest użytkowanie budynku nawet bez wykonania chodnika i podjazdu do garażu. W zależności od tych ustaleń, oceni czy wydatek na ich wybudowanie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie także wskazuje na braki uzasadnienia, które nie pozwalają na ustalenie klucza, według którego organ kwalifikował dany wydatek jako mający charakter wydatku na cele mieszkaniowe, a inny jako takiego atrybutu pozbawiony. I tak w tabeli na s. 16 decyzji organu pierwszej instancji (organ odwoławczy powołał się na nią na s. 10 zaskarżonej decyzji) wymienione są pod poz. 138 i 139 wydatki, które zostały zakwestionowane (kolumna: nie uwzględniono) - zabudowa kuchenna i szafki. Skarżąca podnosi, że inny wydatek na zakup i montaż szafy (wymienia fakturę ujętą pod poz. 140 ww. tabeli) nie został zakwestionowany. Dodaje też, że przedstawiono dokumentację, z której wynika, iż szafy i zabudowa kuchenna są trwale połączone elementami budowlanymi lokalu i konstrukcyjnie oraz montażowo niczym się nie różnią od siebie, są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu i demontaż ich wiązałby się z całkowitą degradacją pomieszczeń.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w konsekwencji nie zostało wyłuszczone z jakich przyczyn organ zróżnicował te wydatki z punktu widzenia zwolnienia podatkowego. Sąd tej kwestii co do zasadności takiego podziału nie przesądza. Stwierdza wyłącznie, że organ powinien podać z jakich przyczyn jeden wydatek ocenił jako mający cele mieszkaniowe, a drugi nie mający takiego charakteru, co zdecydowało o zróżnicowanej ocenie tych wydatków.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych przepisami prawa - uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana decyzja narusza prawo, tj. art.121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą rolą organu drugiej instancji jest ponowne zbadanie i ocena merytoryczna sprawy w jej całokształcie. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale również do ponownego rozpatrzenia sprawy. Omawiana zasada wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Tut. Sąd zauważa, że kwestia należytego uzasadnienia decyzji tym bardziej nabiera szczególnego znaczenia wobec rozpoznawania przez sądy skarg – ze względu na stan epidemii - na posiedzeniach niejawnych, a zatem przy braku rozprawy. Podatnicy mają prawo do poznania stanowiska organu wyrażonego w decyzji (a nie dopiero w odpowiedzi na skargę), aby z kolei swoje racje przedstawić w skardze, mając na to 30-dniowy termin.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie poznała uzasadnienia do stanowiska organu, który przyjął, że sporne wydatki nie spełniają kryterium celu mieszkaniowego.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego dotyczące zwolnienia podatkowego przez błędną ich wykładnię.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest odnieść się do zarzutu strony skarżącej o braku możliwości użytkowania budynku bez wykonania podjazdu i chodnika. Niewątpliwie ustalenia wymaga, czy w tym konkretnym przypadku zachodzą przeszkody do korzystania (użytkowania) z budynku lub jego części bez wybudowania chodnika i podjazdu do garażu, jak twierdzi Skarżąca. Organ poda też przyczyny, z powodu których różnicuje wydatki na montaż szaf. Tym samym Sąd nie przesądza, czy w konkretnej w sprawie Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego w zakresie w jakim poniesiono wydatki na podjazd do garażu, chodnik i montaż szaf (szafek). Stwierdza wyłącznie, że kwestia ta wymaga ustalenia i ponownej oceny.

Pozostałe ustalenia organu co do kwestii przychodu i odliczeń nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, a tut. Sąd z urzędu nie znalazł podstaw do ich podważenia i ocenił je jako zgodne z prawem.

Sąd umorzył postępowanie z wniosku Skarżącej w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wobec uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 152 § 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego (w wysokości [...] zł) orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.