Wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 czerwca 2023 r., I SA/Bd 85/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 czerwca 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 438000-COP-1.4103.36.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Urszula Wiśniewska przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] października 2022 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług i określił A. K. ("Strona", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia 2017r. do grudnia 2017 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, w okresie objętym postępowaniem nieprawidłowości polegające: na zawyżeniu podatku naliczonego, który został wykazany na fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaniżeniu podatku należnego w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku VAT, zaniżeniu podatku naliczonego i należnego w związku z nieprawidłowym przeliczeniem kwot dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaniżeniu podatku naliczonego i należnego w związku z nieprawidłowym rozliczeniem importu usług, zawyżeniu podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur, na których jako nabywca widnieje inny podmiot niż [...] A. K., zawyżeniu podatku naliczonego w związku z podwójnym zaewidencjonowaniem tej samej transakcji oraz zaniżeniu podatku należnego i naliczonego w związku z niezaewidencjonowaniem niektórych transakcji dotyczących importu usług.

W odwołaniu Strona nie zgodziła się w szczególności z ustaleniami związanymi z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z nierzetelnych (pustych) faktur VAT wystawionych przez 16 podmiotów – "wietnamskie spółki". W tym zakresie zarzucono naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej "O.p.") i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm., dalej "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Co do pozostałych ustaleń nie podniesiono żadnych zarzutów.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2022r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z nierzetelnych (pustych) faktur VAT, wystawionych przez 16 spółek, tj. [...]

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakwestionowano faktury zakupów od wskazanych 16 kontrahentów, ponieważ: brak było kontaktu z ww. kontrahentami, istnieją powiązania osobowe pomiędzy wspólnikami i członkami zarządu, siedziby większości tych spółek znajdują się w biurach wirtualnych, większość spółek to tzw. "gotowe spółki", które następnie zostały sprzedane osobom pochodzenia azjatyckiego, jedna ze spółek nie złożyła deklaracji za sierpień 2017 r., mimo wystawienia w tym miesiącu faktur dla Strony, w przypadku dwóch spółek ([...]), mimo wysyłki wezwań na adres siedziby wskazany w KRS, pisma zostały niepodjęte i wróciły z adnotacją, że adres jest niedostateczny, brak alejki i boksu, co wskazuje, że podmioty te celowo nie podają pełnych adresów, aby organy podatkowe czy organy ścigania miały z nimi utrudniony kontakt, wszystkie te podmioty, z którymi transakcje zakwestionowano zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT (niewiarygodnym jest, aby żadna z 16 spółek nie działała, gdyby prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą), kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe przeprowadzone u wskazanych kontrahentów potwierdzają, że są to podmioty nierzetelne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, na miejsce wykreślonych podmiotów powstają nowe, od których strona dokonuje zakupów, w tym samym dniu powstają spółki z tym samym wspólnikiem i członkiem zarządu, a następnie sprzedane zostają tej samej osobie zarządzającą spółką, od której Strona dokonuje zakupów, za niewiarygodne należy uznać niemal codzienne wyjazdy przez stronę z T. do [...] i z powrotem przy jednoczesnym braku rozliczania kosztów transportu (codzienne wyjazdy generują nie tylko koszty transportu, ale również pochłaniają czas), codzienne wyjazdy są niewiarygodne z uwagi na posiadaną gotówkę przez kontrolowaną (wyjazdy po towar o wartości od ok 15 tys. zł do kilkudziesięciu tys. zł), strona dokonywała zakupu potwierdzonego jedną – kilkoma fakturami nieprzekraczającymi 15 tys. zł przy wypłatach gotówkowych o wartościach do kilkuset tys. zł, rozmiar przetrzymywanej gotówki w domu, jest jednym z symptomów potwierdzających nierzetelność transakcji, zestawienie faktur z wypłatami gotówki wskazuje na brak synchronizacji wypłat z zakupami.

W opinii Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako organu odwoławczego wskazane ustalenia dają podstawę do uznania, że faktury od wskazanych 16 podmiotów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego Stronie, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, bezpodstawna jest argumentacja, odnosząca się do braku wiedzy Strony odnośnie nieprawidłowości na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Naczelnik wyjaśnił, że dobra wiara czy dochowanie należytej staranności mają znaczenie w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale podmiot, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę). W niniejszej sprawie badanie należytej staranności nie jest wymagane, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury (Strona) nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, skoro sam w tej czynności uczestniczy. Tym bardziej, że poza podważaniem ustaleń organu pierwszej instancji i powoływaniem się na szereg bliżej nieokreślonych okoliczności strona żadnych dowodów na podnoszoną argumentację nie przedłożyła. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy dokumenty źródłowe zostały przez organ przeanalizowane oraz ocenione i co ważne Strona tych ustaleń nie podważyła. Trudno bowiem uznać za taki argument powoływanie, że w obowiązujących przepisach brak jest zakazu przetrzymywania miliona złotych w mieszkaniu, dokonywanie płatności gotówką w granicach ustawowego limitu, czy codzienne wyjazdy z T. do [...] po towar tym bardziej, że Strona na poparcie składanych wyjaśnień nie przedłożyła dowodu, który chociażby uwiarygadniałby składane wyjaśnienia. Podobnie poza stwierdzeniem, że dokonywała każdorazowo weryfikacji kontrahentów, Strona nie przedłożyła żadnego dowodu twierdząc równocześnie, że z przepisów nie wynika taki obowiązek oraz, że przepisy nie wskazują w jaki sposób takiej weryfikacji podatnik winien dokonać. Organ podkreślił, że na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów źródłowych praktycznie niemożliwe jest ustalenie wielkości dokonywanych zakupów. Co istotne zdaniem organu, również przedłożone spisy z natury sporządzone na koniec 2016 r. oraz 2017 r. nie pozwalają na określenie stanów magazynowych, jak też nie spełniają żadnych wymogów wskazanych w obowiązującym w niniejszym stanie prawnym rozporządzeniu Ministra Finansów z [...] sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Organ zauważył, że na koniec 2016 r. strona wykazała posiadanie między innymi 15.133 sztuk torebek damskich o łącznej wartości [...] zł, natomiast na koniec 2017 r. na stanie magazynowym torebek damskich było 23.412 sztuk o łącznej wartości [...] zł. Zatem przy łącznym zadeklarowanym za 2017 r. przez Stronę obrocie w wysokości [...] zł, ilość i wartość tylko torebek damskich posiadanych na stanie jest niewspółmiernie wysoka i przeczy jakiejkolwiek racjonalności oraz podstawowemu celowi prowadzenia działalności gospodarczej - jakim jest osiąganie zysków, a nie mrożenie kapitału przy równoczesnym braku deklarowania jakichkolwiek zakupów inwestycyjnych. Powyższe w opinii organu odwoławczego niewątpliwie potwierdza, że Strona w jakieś części (niemożliwej do ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów) "dokonywała również zakupów tzw. kosztowych" (puste faktury), których wyłącznym celem było obniżenie należności podatkowych. Niemniej jednak z uwagi na treść faktur zakupowych, dokonywanie płatności gotówkowych oraz przedłożone remanenty nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej ilości i wartości zakupionego w 2017 r. towaru, w tym torebek damskich. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia "puste faktury" czyli takie, którym nie towarzyszyła żadna realna dostawa. W konsekwencji w całym okresie objętym niniejszym postępowaniem Strona zawyżyła łączną kwotę podatku naliczonego o [...] zł.

Oceniając ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej za okresy objęte niniejszym postępowaniem ustalono, że Strona dokonywała zakupów towarów handlowych od podmiotów z [...] i [...].

Z wyjaśnień Strony złożonych pismem z [...] sierpnia 2021r. wynikało, że: większość kontaktów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć nawiązała podczas osobistej wizyty we Włoszech i Francji, natomiast niektóre kontakty dostała z polecenia ale z uwagi na odległy czas nie jest w stanie podać daty oraz opisać dokładnego przebiegu nawiązania kontaktów w ujęciu poszczególnych kontrahentów, zamówienia składała zazwyczaj telefonicznie, ponieważ taka forma zamawiania była dla niej wygodna z racji tego, że dużo czasu spędzała w trasie, dostawcy oferowali towar wysyłając zdjęcia, katalogi przy użyciu kamery w telefonie czy rozmowy telefonicznej, zamówienia były dokonywane zdalnie, niemniej jednak była osobiście w siedzibach tych firm w momencie nawiązywania kontaktów, podmioty byty reprezentowane przez właścicieli lub pracowników, którzy działali w imieniu danego podmiotu, natomiast księgowa sprawdzała czy dana firma jest zarejestrowana oraz czy jest czynnym podatnikiem VAT, terminy dostaw od momentu złożenia zamówienia były dynamiczne i zależały od tego czy kontrahenci mieli towar w magazynie, czy musiał zostać dopiero wyprodukowany, od przedpłat, od regulowania płatności czy od znalezienia transportu, przy obsłudze transportów od tych podmiotów korzystała tylko z firmy [...], faktury były przesyłane razem z towarem lub przesyłano je oddzielnie, płatność za dostawy od ww. kontrahentów następowały w formie przelewów.

Organ podał, że na podstawie analizy dokumentów CMR (listy przewozowe) w powiązaniu z fakturami zakupu towarów handlowych z [...] i [...] oraz fakturami wystawionymi przez firmy logistyczne i transportowe ustalono, że strona nie przedłożyła wszystkich dokumentów CMR. Z tego też względu wystąpiono o przekazanie dokumentacji dotyczącej transakcji przeprowadzonych w 2017 r. z [...] A. K. do: [...] (pismo z [...] marca 2021 r.), [...] (pismo z 25 marca, 2021 r.) oraz [...] (pismo z [...] czerwca 2021 r.).

Z odpowiedzi przekazanej przez [...] wynikało, że wszystkie faktury przesłane przez spółkę zostały ujęte w rejestrach zakupów Strony. Poza tym do kserokopii faktur spółka dołączyła kserokopie dokumentów CMR, wniosków o ubezpieczenie ładunków w transporcie, potwierdzenia przyjęcia zlecenia, potwierdzenia zapłaty. W odpowiedzi, która wpłynęła w dniu [...] kwietnia 2021 r. M. K. poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających transport poza wystawionymi fakturami, tj. umów, potwierdzeń, druków CMR czy maili, gdyż usługa transportowa była świadczona w obrębie miasta, a zamówienie usługi było złożone najprawdopodobniej telefonicznie. Do niniejszej odpowiedzi ww. załączyła kserokopie dwóch faktur sprzedaży usług transportowych wystawionych przez [...] dla [...], tj. faktury nr [...] z dnia [...] września 2017 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz faktury nr [...] z dnia [...] września 2017 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Strona w ewidencji zakupów ujęła tylko tę pierwszą z tych faktur. W dniu [...] lipca 2021 r. wpłynęła odpowiedź z [...]. Organ ustalił, że wszystkie faktury przesłane przez tego kontrahenta zostały ujęte w rejestrach zakupów Strony. Do przekazanych kopii faktur dołączono także kserokopie CMR, wniosków o ubezpieczenie ładunków w transporcie, potwierdzenia przyjęcia zlecenia, potwierdzenia zapłat.

Organ przesłał do Strony kserokopie pozyskanych dokumentów CMR oraz zestawienie faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i poprosił o: wskazanie, czy Strona potwierdza, że mniejsze dokumenty CMR dokumentują transport towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz przyporządkowanie dokumentów CMR do faktur wyszczególnionych w załączonym zestawieniu.

W odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2021 r. Strona potwierdziła, że dokumenty CMR dotyczą transportu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nią towarów oraz oświadczyła, że nie jest w stanie przyporządkować faktur do CMR, ponieważ nie prowadziła takiej ewidencji. Z uwagi na nieprzyporządkowanie faktur do dokumentów CMR, taką próbę podjął organ i sporządził zestawienie tych dokumentów, z którego wynika, że do 26 faktur brak jest dokumentów CMR, niemniej jednak większość z nich została opłacona. Ponadto ustalono, że do 27 dokumentów CMR brakuje faktur zakupu. Organ ustalił, że w dokumentach CMR jako nadawców wskazano: - [...] (11 dokumentów CMR), [...] (9 dokumentów CMR), [...] (1 dokument CMR), i [...] (5 dokumentów CMR), [...] (1 dokument CMR).

Na podstawie bazy VIES ustalono, że podmioty te również nie wykazały dostaw do Strony. Nie stwierdzono również płatności w wyciągach z kont bankowych Skarżącej, które byłyby związane z tymi dokumentami. Z zestawienia danych z faktur dokumentujących nabycia towarów handlowych i dokumentów przewozowych CMR wynika, że strona dokonała zakupu w 2017 r. od firm [...] (1 transakcja) i [...] (2 transakcje), niemniej jednak nie są one związane z powyższymi dokumentami CMR. Ustalono, że transakcje te zostały opłacone i przyporządkowano do nich inne dokumenty CMR, a z danych w bazie VIES wynika, że kontrahenci rozliczyli wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Poza tym organ ustalił, że Strona wskazała również 2 transakcje z [...], które zostały opłacone i przyporządkowano do nich dokumenty CMR, lecz wg bazy danych VIES kontrahent ich nie wykazał.

W odpowiedzi z [...] sierpnia 2021 r. Strona na potwierdzenie tych transakcji przesłała dwa potwierdzenia przelewów tytułem zapłat za faktury z [...].l. Kontrahent ten nie wykazał również transakcji, które mogłyby być związane z 5 dokumentami CMR, do których nie przyporządkowano faktur dokumentujących nabycia. W ocenie organu, powyższe niewątpliwie potwierdza, że Strona dokonywała poza fakturowych zakupów towarów z [...] od wskazanych wyżej kontrahentów, a wypłacona gotówka, która miała rzekomo służyć do opłacenia faktur za zakupy w [...], służyła do opłacenia niezadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Przy czym za nieuprawnioną organ uznał argumentację Strony, że były sytuacje, iż do jednej faktury należało przyporządkować więcej niż jeden dokument CMR, co wynikało z faktu, że kontrahenci z [...] nie mieli zapasów magazynowych, a cała produkcja odbywała się na bieżąco pod zamówienie i w zależności od zlecenia potrafiła trwać kilka miesięcy. Wówczas towar był wysyłany do strony partiami.

Naczelnik wskazał, że w ocenie Skarżącej organ najprawdopodobniej uznał, że jeżeli na dokumencie CMR nie ma adnotacji do faktury to znaczy, że faktury nie było, czemu przeczą pozostałe dowody, zwłaszcza dostarczone rejestry i zestawienia. Zdaniem organu, Strona pomija, że żadnych rejestrów, zestawień i innych dowodów w tym zakresie nie dostarczyła oraz, że dokumentem potwierdzającym prawo Strony do dysponowania towarem jest dowód potwierdzający jego nabycie (faktura). Takich dowodów Strona nie przedłożyła, jak też nie przyporządkowała do kilku listów przewozowych CMR zakupów wykazanych na innych fakturach. Nie wskazała też, do których faktur należy przyporządkować więcej niż jeden transport. Strona nie przedłożyła też żadnej specyfikacji towarów oraz pomija, że wskazani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostawcy nie rozliczyli wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z tego względu, zdaniem organu, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za wiarygodne podnoszonych w odwołaniu argumentów.

Na koniec organ odwoławczy zaznaczył, że Strona, zarówno w odwołaniu jak i w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, nie zakwestionowała pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i uznanie, że faktury wystawione przez "wietnamskie spółki" -16 podmiotów (z adnotacją o płatnościach gotówkowych), nie opisują transakcji rzeczywistych, wobec czego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy transakcje gotówkowe wynikały wyłącznie z opisanej specyfiki handlu na Wólce Kossowskiej i każda faktura została należycie opłacona (gotówką), a w zamian za zapłatę Skarżąca otrzymała towar, który później sprzedawała w swoim sklepie, a co zostało udokumentowane przez szczegółowe raporty sprzedaży towaru w tym również towaru z [...] gdzie ujęte były wszystkie dane potwierdzające obrót towarem takie jak nazwa towaru, model, cena zakupu zgodna z cenami zakupu z faktury wraz z ilością, imię i nazwisko, adres nabywców oraz potwierdzenia przelewów), a co doprowadziło od bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zasadne jest wydanie decyzji, której przedmiotem jest określenie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2017 r. - grudzień 2017 r., co w ocenie Strony nie zostało wykazane w zaskarżonej decyzji;
• naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
• naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;
• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewskazanie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, podczas gdy uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa. Organ natomiast w zaskarżonej decyzji przedstawił jedynie jednostronną analizę stanu faktycznego i przytoczył przepisy prawa bez wystarczającego ich odniesienia do sytuacji prawnej strony i przedstawionych przez nią dowodów.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

• naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie że wystawione faktury dotyczące 16 spółek, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tj. mają charakter faktur fikcyjnych, podczas gdy faktury dokumentują czynności które zostały faktycznie dokonane co spowodowało bezzasadne odmówienie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

W okresie objętym postępowaniem Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż wysyłkowa galanterii skórzanej w kraju jak i poza terytorium kraju. Była to sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet - PKD G4791Z. W sieci, witryna obsługująca działalność skarżącej nosiła nazwę "[...]".

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie pozbawił Skarżącą prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez 16 podmiotów. Zdaniem organu, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, a Skarżąca miała tego świadomość. Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego faktury tych podmiotów, tj. [...].o. – na których jako przedmiot dostaw wykazano torebki o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Zdaniem natomiast Strony, ustalenia organu są błędne, bowiem faktycznie zakwestionowane transakcje miały miejsce, co potwierdzają zgromadzone dowody, a zatem podatniczka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. 16 podmiotów. Skarżąca uważa, że jej współpraca z każdym z wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uważa też, że w transakcjach z wymienionymi podmiotami zachowała należytą staranność.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Odnośnie ww. 16 podmiotów organ dokonał analizy adresów ich siedzib, składu zarządów, oraz danych wspólników. Z ustaleń wynika, że 9 na 16 spółek posiadało adres siedziby w biurach wirtualnych, tj. w [...]. Spółki z siedzibą przy [...]: powstały w ciągu około jednego miesiąca pomiędzy [...]; jako pierwszego wspólnika wskazano [...] - spółkę zajmującą się sprzedażą gotowych spółek (od [...].02.2022 r. [...]), a prezesa zarządu W. F. lub D. F. związanych z [...]; wszystkie zostały sprzedane na przełomie sierpnia i września 2017r. osobom pochodzenia wietnamskiego, które jednocześnie objęły funkcję prezesa (w dwóch spółkach - [...], a w pozostałych: [...] i [...]); [...] powstały w tym samym dniu, miały tych samych wspólników i tego samego prezesa zarządu, zostały sprzedane w odstępie 5 dni temu samemu wspólnikowi, po sprzedaży powołano również tego samego prezesa zarządu.

Spółki z siedzibą w W. przy ul. [...] ([...]), przy ul. [...] ([...]) oraz przy ul. [...] ([...]): powstały w okresie dwóch miesięcy pomiędzy [...]; jako pierwszego wspólnika wskazano [...], a prezesa zarządu P. K.; wszystkie spółki zostały sprzedane w okresie pomiędzy [...] osobom pochodzenia wietnamskiego, które jednocześnie objęły funkcję prezesa zarządu.

Firmy [...] powstały w okresie [...].12.2016 r. - [...].02.2017 r.; jako pierwszego wspólnika wskazano [...], a prezesa zarządu P. S.; po 2-4 miesiącach ww. spółki zostały sprzedane osobom pochodzenia wietnamskiego, które jednocześnie objęły funkcję prezesa zarządu. Podobny schemat działania jak w przypadku ww. podmiotów przyjęły również Spółki [...]. Natomiast [...] były od początku założone i zarządzane przez osoby pochodzenia wietnamskiego. Do podmiotów tych organ skierował pisma i wystąpił o udzielenie informacji w zakresie zawartych ze Skarżącą transakcji. Wezwania wróciły od operatora pocztowego jako nie podjęte a w dwóch przypadkach spółki [...] z adnotacjami "adres niedostateczny, brak numeru boksu i alejki"). Organ prowadził także korespondencję z organami podatkowymi właściwymi dla tych podmiotów, jednakże nie było możliwości skontaktowania się z tymi podmiotami. Z przekazanych informacji wynika, że zostały one wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust 8, art. 96 ust. 9 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, czy art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT. Stosownie do przywołanych przepisów wykreślenie z rejestru nastąpiło z uwagi na: nie zgłoszenie przez wystawców faktur zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, bądź ustalenia przez właściwe organy, że podatnik nie istnieje, mimo podjętych prób nie ma możliwości kontaktu z podatnikiem albo pełnomocnikiem, dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały niezgodne z prawdą lub podatnik albo jego pełnomocnik nie stawiał się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto spółka [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na wystawianie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. W przypadku [...] dodatkowo ustalono, że pomimo wystawienia w sierpniu 2017 r. faktury sprzedaży dla Strony nie złożyła - za wskazany miesiąc deklaracji VAT.

Z ustaleń organów wynika, że spośród 287 faktur wystawionych przez podmioty wskazane powyżej tylko 5 zostało opłaconych w formie przelewu z uwagi na wartość transakcji (powyżej [...] zł). Próba zweryfikowania dokumentów źródłowych zakupu jak i sprzedaży oraz u kontrahentów z powodów omówionych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 16-17) okazała się niemożliwa. Z tego też względu biorąc pod uwagę rozmiar płatności gotówkowych za towary handlowe, organ zasadnie uznał, że ocena rzetelności transakcji dokonywanych przez Stronę z zakwestionowanymi firmami możliwa jest jedynie poprzez weryfikację możliwości zapłaty za towar w formie gotówki. Z zestawienia wszystkich faktur gotówkowych wykazujących nabycie towarów handlowych w 2017r. wynika, że łączna wartość nabyć to [...] zł. Ustalono również, czego Skarżąca nie neguje, że poza zakupami towarów handlowych wykazała w 2017r. zakupy pozostałe związane z prowadzoną działalnością, opłacone w formie gotówki na łączną kwotę brutto [...] zł. Łączna wartość wszystkich zakupów gotówkowych wyniosła zatem [...] zł. Z wyliczeń dokonanych przez organ wynika, że łączna wartość wszystkich wypłat z rachunków bankowych w 2017 r. to kwota [...]zł. Z uwagi na brak szczegółowych wyjaśnień Skarżącej odnośnie nieopłaconych zobowiązań na koniec 2016 r. oraz na koniec 2017 r., jak też wysokości wydatków osobistych w okresie objętym postępowaniem, organ przyjął całą wypłaconą przez Skarżącą z rachunków bankowych kwotę jako wypłatę dotyczącą działalności gospodarczej. Aby odtworzyć przebieg transakcji organ zestawił wypłaty gotówkowe z fakturami zakupu za 2017 r., na których jako sposób zapłaty wskazano gotówkę (str. 15 decyzji). Przeprowadzona analiza potwierdziła, że Strona nie mogła, tak jak podnosiła w toku postępowania i w skardze dokonać płatności gotówkowych - za wszystkie faktury z uwagi na brak chronologii wypłat gotówki z datami wystawionych faktur. Przyjmując powyższe ustalenia organu za prawidłowe, w ocenie Sądu nie może zmienić oceny sprawy argumentacja Skarżącej, że za miesiące styczeń, łuty i marzec 2017 r. posiadała nadwyżkę środków, skoro organ na podstawie wypłat z rachunków bankowych wykazał bezsprzecznie, że we wskazanych miesiącach oraz w październiku 2017r. w dacie dokonywania poszczególnych zakupów Strona nie dysponowała gotówką wystarczającą do dokonania płatności. Należy podkreślić, że Skarżąca podważa ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomijając całkowicie, że nie mogła, tak jak wskazała, dokonać płatności gotówkowych za wszystkie faktury z uwagi na brak synchronizacji wypłat gotówki (i jej stanu) z zapłatami za gotówkowe zakupy. Mimo, że łącznie w 2017r. wypłaciła w gotówce o przeszło 196 tys. zł więcej, niż wynosiła łączna kwota zakwestionowanych faktur, to brak synchronizacji czasowej między wypłatami a zapłatami za konkretne faktury, wbrew przekonaniu Skarżącej, wyklucza możliwość zapłaty za faktury w styczniu, lutym, marcu i październiku 2017r. - co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tych rozbieżności Skarżąca nie wyjaśniła, jak też nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt dysponowania wymaganą gotówką w dacie dokonywania zakupów. Podkreślić w tym miejscu należy, że omówione ustalenia zostały stwierdzone na podstawie dokumentów źródłowych Skarżącej, co podważa jej argumentację, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparto na przypuszczeniach, czy gołosłownych stwierdzeniach. Ponadto brak synchronizacji pomiędzy kwotą posiadanej na dany moment gotówki a wartościami wynikającymi z zakwestionowanych faktur, przejawia się nie tylko brakiem możliwości zapłaty za wskazane przez organ faktury, ale również tym, że Skarżąca wypłacała po kilkaset tys. złotych pomimo, że według zestawienia faktur z wypłatami, posiadała do dyspozycji zapas gotówki. Oznaczało to, jak wskazał organ, że przechowywała w domu niekiedy ok. 1 mln zł. W ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca, że odległość czasowa pomiędzy wypłatami gotówki nie ma większego znaczenia z uwagi na specyfikę zakupów w [...], ponieważ w swoich wyjaśnieniach Strona pomija, że brak synchronizacji nie przejawiał się tylko w odstępach czasowych pomiędzy wypłatami a zakupami, ale przede wszystkim brakiem możliwości zapłaty za wskazane faktury w dacie rzekomego nabycia towaru. Należy zgodzić się z organem, że nie jest typowym w realiach rzeczywiście prowadzonej działalności w deklarowanym rozmiarze przechowywanie miliona złotych w domu z uwagi na oszczędność czasu, komfort czy możliwość nabycia lepszego towaru. Nie można zatem dać wiary wyjaśnieniom i argumentacji Skarżącej w tym zakresie, ponieważ przechowywanie tak dużych kwot gotówki wiąże się również niewątpliwie z brakiem komfortu i narażaniem się na kradzieże czy inne sytuacje losowe, jak np. pożar, ale zasadniczo odbiega też od zasad i realiów związanych z rzetelnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można nie zauważyć, że Skarżąca nabywała także towar z [...] i [...] w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i w tych transakcjach stosowała zupełnie inne kryteria wyboru towaru, jego zamówienia, jak i płatności, których organ nie kwestionował.

W kontekście powyższych rozważań, zdaniem Sądu, argumenty podniesione w skardze nie stanowią potwierdzenia dokonania zakwestionowanych transakcji, zwłaszcza że Skarżąca oprócz gołosłownych twierdzeń nie przedłożyła żadnych dowodów na ich poparcie. Sąd aprobuje stanowisko organu, iż nie jest typowym i wiarygodnym w realiach dokonywania rzeczywistych nabyć, niemal codzienne podróżowanie z T. do [...] (w tym powrót) po towar o niewielkiej wartości (faktury opiewające na około 15 tys. zł), od tych samych kontrahentów. Twierdzeń o codziennych niemal zakupach w [...] Skarżąca nie potwierdziła np. wydatkami dokumentującymi zakup paliwa, argumentując, że nie miała świadomości, iż są dla niej kosztem. Zasadnie organ podniósł, iż takie wyjaśnienie należy uznać za niewiarygodne mając na uwadze fakt, że prowadzenie ewidencji Skarżąca zleciła profesjonalnemu biuru rachunkowemu, a także okoliczność, że pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością, jak koszty pracownicze, koszty najmu lokali handlowych, koszty reklamy były odpowiednio dokumentowane. Nie narusza prawa w świetle ustalonych okoliczności twierdzenie organu, że nieprawdopodobnym jest, aby przedsiębiorca prowadzący działalność handlową, osiągający znaczny roczny obrót i posiadający przy sobie znaczące kwoty w gotówce, pokonywał codziennie w nocy trasę z T. do [...] i z powrotem po towar o wartości ok. 15 tys. zł - 30 tys. zł, z uwagi na przykładowo codzienną zmienność kolekcji. Nie trzeba być specjalistą z dziedziny handlu galanterią, by wiedzieć, że producenci oraz dostawcy nie wprowadzają do obrotu codziennie nowych kolekcji. Nie można podzielić argumentacji Skarżącej, również nie popartej żadnym dowodem, że przetrzymywanie gotówki w domu jest bardziej bezpieczne niż w banku z uwagi na cyberprzestępczość, która rośnie lawinowo. Nie stanowi przy tym potwierdzenia ich prawdziwości, argument, że przetrzymywanie znacznej gotówki w domu nie jest zabronione. Takie działanie przeczy ekonomice i logice prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że Skarżąca nie zrezygnowała z płatności za pośrednictwem rachunków bankowych wobec wszystkich swoich dostawców, tylko wobec kontrahentów, których działalność została uznana za fikcyjną. Tłumaczenie Skarżącej, że przetrzymywanie znacznej gotówki w domu pozwalało jej oszczędzić czas w konfrontacji z jego marnowaniem podczas niemal codziennych wyjazdów do [...], jak słusznie wskazał organ, nie jest wiarygodne.

Podkreślić w tym miejscu należy, że poza fakturami VAT, Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających udokumentowane nimi transakcje. W tym kontekście zasadnie organ wskazuje na następujące okoliczności:

• brak było kontaktu z ww. kontrahentami (nie tylko ze strony tut. organu),
• istniały powiązania osobowe pomiędzy wspólnikami i członkami zarządu,
• siedziby większości tych spółek znajdowały się w biurach wirtualnych,
• większość spółek to tzw. "gotowe spółki", które następnie zostały sprzedane osobom pochodzenia azjatyckiego,
• jedna ze spółek nie złożyła deklaracji za sierpień 2017 r., mimo wystawienia w tym miesiącu faktur dla Skarżącej,
• w przypadku dwóch spółek ([...] sp. z o.o. - t. II, k. 484 i [...] sp. z o.o. -t. II, k. 458), mimo wysyłki wezwań na adres siedziby wskazany w KRS, pisma nie zostały podjęte i wróciły z adnotacją, że adres jest niedostateczny, brak alejki i boksu, co wskazuje, że podmioty te celowo nie podają pełnych adresów, aby organy podatkowe czy organy ścigania miały z nimi utrudniony kontakt,

-wszystkie podmioty, z którymi transakcje zakwestionowano zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT (niewiarygodnym jest, aby żadna z 16 wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spółek nie działała, gdyby prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą),

• kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe przeprowadzone u wskazanych kontrahentów potwierdzają, że są to podmioty nierzetelne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, na miejsce wykreślonych podmiotów powstają nowe, od których Skarżąca dokonywała zakupów,
• w tym samym dniu powstawały spółki z tym samym wspólnikiem i członkiem zarządu, a następnie były sprzedawane tej samej osobie zarządzającej spółką, od której Skarżąca dokonywała zakupów,
• niemal codzienne wyjazdy przez Skarżącą z T. do [...] i z powrotem przy jednoczesnym braku rozliczania kosztów transportu (codzienne wyjazdy generują nie tylko koszty transportu, ale również pochłaniają czas),
• dokonywanie zakupu potwierdzonego jedną - kilkoma fakturami nieprzekraczającymi 15 tys. zł przy wypłatach gotówkowych o wartościach do kilkuset tys. zł,
• zestawienie faktur z wypłatami gotówki wskazuje na brak synchronizacji wypłat z zakupami.

W konsekwencji organ skarbowy zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższe 16 podmiotów. Organ bezsprzecznie wykazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, czego Skarżąca miała świadomość.

W zakresie ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona dokonywała zakupów towarów handlowych od podmiotów z [...] i [...]. Z uwagi na nieprzyporządkowanie faktur do dokumentów CMR, taką próbę podjął organ i sporządził zestawienie tych dokumentów (t. IV, k. 1724-1725), z którego wynika, że do 26 faktur brak jest dokumentów CMR, niemniej jednak większość z nich została opłacona (dane pozyskano z wyciągu rachunku bankowego nr [...] prowadzonego na rzecz Skarżącej w walucie Euro przez [...]), do 3 z tych faktur nie przyporządkowano przelewów. Ponadto ustalono, że do 27 dokumentów CMR brakuje faktur zakupu (t. IV, k. 1726-1729). Sąd za zasadne uznaje stanowisko organu, iż za nieuprawnioną należy uznać argumentację, że były sytuacje, iż do jednej faktury należało przyporządkować więcej niż jeden dokument CMR, co wynikało z faktu, że kontrahenci z [...] nie mieli zapasów magazynowych, a cała produkcja odbywała się na bieżąco pod zamówienie i w zależności od zlecenia mogła trwać kilka miesięcy. Wówczas towar był wysyłany do Skarżącej partiami. W ocenie Skarżącej organ najprawdopodobniej uznał, że jeżeli na dokumencie CMR nie ma adnotacji o fakturze to znaczy, że faktury nie było, czemu przeczą pozostałe dowody, zwłaszcza dostarczone rejestry i zestawienia. Argumentacja Skarżącej pozostaje gołosłowna bowiem żadnych rejestrów, zestawień i innych dowodów Strona w tym zakresie nie dostarczyła oraz pomija, że dokumentem potwierdzającym prawo do dysponowania towarem jest dowód potwierdzający jego nabycie (faktura). Takich dowodów Skarżąca nie przedłożyła, jak też nie przyporządkowała do kilku listów przewozowych CMR zakupów wykazanych na innych fakturach. Nie wskazała też, do których faktur należy przyporządkować więcej niż jeden transport. Skarżąca nie przedłożyła też żadnej specyfikacji towarów oraz nie odnosi się do okoliczności, że wskazani przez organ dostawcy nie rozliczyli wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z tego względu brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustalonego w tym zakresie przez organy stanu faktycznego.

Podsumowując tą część rozważań Sąd po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdza, że został on zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż faktury, na których jako wystawca widnieje 16 firm wskazanych wyżej, nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży/dostaw towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Odnosząc się zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie organy zakwestionowały.

Słusznie również organy oceniły, że Skarżąca musiała mieć świadomość tego, że spornym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. W rezultacie samo dysponowanie przez Stronę fakturami nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Podzielając powyższe stanowisko należy w konsekwencji uznać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w okolicznościach sprawy został on prawidłowo zastosowany.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste" faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie sprzedały torebek wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Stronę spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15).

W związku z tym już tylko na marginesie można zauważyć, że odnośnie powoływania się przez Skarżącą na weryfikację kontrahentów, na okoliczność tą nie przedłożono żadnego dowodu weryfikacji statusu kontrahentów.

W ocenie Sądu, organ skarbowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami Strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy nie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Nadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W konsekwencji nieuprawnione są zarzuty Strony w zakresie naruszenia prawa procesowego i materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.