Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nałożył na P. K. karę porządkową w wysokości [...] zł w związku z nieprzedstawieniem w wyznaczonym terminie dokumentów do kontroli prowadzonej u M. M..
Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") wezwania z dnia [...] września 2020 r. kierowane do M. M., za pośrednictwem pełnomocnika szczególnego – P. K. ustanowionego w kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. z dnia [...] marca 2020 r., zostały prawidłowo doręczone odpowiednio w dniu 29 września i [...] października 2020 r.
Organ podniósł, że w ramach prowadzonej kontroli M. M., a następnie ustanowiony przez niego pełnomocnik szczególny w osobie skarżącego, zobowiązani zostali do przedłożenia do kontroli kluczowych dowodów w sprawie, czyli części ksiąg podatkowych i dowodów księgowych będących podstawą dokonanych w nich zapisów, na podstawie których zostały sporządzone rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za badany okres. Pomimo prawidłowego wezwania pismami z dnia [...] września 2020r. do dostarczenia brakujących ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów w tych księgach oraz przekazania plików JPK_FA, JPK_PKPIR i JPK_WB, czyli dowodów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M. w kontrolowanym okresie, od momentu doręczenia wyżej wymienionych wezwań do dnia wydania postanowienia nakładającego karę porządkową, nie przedstawiono tych dowodów.
Ponadto, pełnomocnik strony nie poinformował w wyznaczonym w wezwaniach 3-dniowym terminie o ewentualnych obiektywnych przyczynach niedostarczenia ksiąg podatkowych i dowodów księgowych (np. rejestrów zakupu VAT, faktur VAT dokumentujących nabycia), na przykład z uwagi na ich brak przez kontrolowanego. Skarżący nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy kontaktu z organem podatkowym celem wyjaśnienia przyczyn nie przedłożenia dokumentów, ignorując całkowicie wezwania organu I instancji.
Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy strona działa przez pełnomocnika, organ podatkowy jest zobowiązany do przekazywania wszelkiej korespondencji, w tym wezwań, których adresatem jest strona do pełnomocnika, gdyż to on jest zobligowany do przekazywania organowi żądanych dokumentów, a w przypadku braku możliwości ich przekazania, do udzielenia wyjaśnień w tej sprawie.
Jak wynika natomiast z zebranego materiału dowodowego, zarówno M. M., jak i jego pełnomocnik - P. K. nie przedłożyli w toku kontroli niezbędnych dowodów wskazanych w wezwaniach. Z uwagi na to, że organ I instancji poinformował pełnomocnika jakich dowodów żąda, ukarany miał świadomość, że nie przedłożono żadnych dowodów i wyjaśnień.
Ze względu na brak reakcji - nieprzedłożenie przez pełnomocnika wskazanych dokumentów, pomimo wezwań, kontrolujący wyczerpali przysługujące im uprawnienia z art. 287 § 3 O.p. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została przesłanka orzeczenia o karze porządkowej określonej w art. 262 § 1 pkt 2a O.p.
Organ podkreślił, że nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika nie miało charakteru sankcyjnego, a wyłącznie dyscyplinujący. Zdyscyplinowało go do przedłożenia w dniu [...] listopada 2020 r., czyli już po doręczeniu (w dniu [...] listopada 2020 r.) postanowienia nakładającego karę porządkową, części żądanych dowodów i wyjaśnień w zakresie przyczyn nie przekazania plików JPK.
Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej, rozpatrując kwestię wysokości nałożonej kary porządkowej, zauważył, że została ona nałożona w związku z ponownym brakiem jakiejkolwiek reakcji ze strony profesjonalnego pełnomocnika (radcy prawnego) na prawidłowe wezwanie do przedłożenia ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisu w tych księgach, czyli dowodów mających podstawowe znaczenie dla przebiegu kontroli. W konsekwencji powtórne całkowite zignorowanie przez profesjonalnego pełnomocnika prawidłowego wezwania do przedłożenia podstawowych dowodów (np. ksiąg podatkowych, których prowadzenie wynika wprost z przepisów podatkowych), zdaniem organu, zasługuje na karę o znacznym stopniu dotkliwości.
Organ odwoławczy, w celu poznania sytuacji majątkowej skarżącego, przeanalizował jego obroty w okresie od maja do listopada 2020 r. i ustalił, że średni miesięczny obrót w analizowanym okresie wyniósł [...] zł.
Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uwzględniając popełnienie świadomie po raz drugi przez profesjonalnego pełnomocnika czynu, za który został już raz ukarany (postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r.) oraz jego sytuację majątkową, stwierdził, że w okolicznościach badanej sprawy, karą dotkliwą i w pełni uzasadnioną jest kara porządkowa w wysokości [...] zł.
W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:
- 1. art. 262 § 1 w związku z art. 292 O.p. poprzez ich niewłaściwą subsumpcję w realiach niniejszej sprawy;
- 2. art. 262 § 1 pkt 2 i 2a w związku z art. 159 § 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wezwania były kierowane do pełnomocnika, a nie do strony,
- 3. art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez błędne stosowanie przepisów przez organ podatkowy;
- 4. art. 262 § 1 pkt 2a i art. 263 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie postanowienia w wyniku błędu subsumpcji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2021 r. skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, ustosunkował się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo.
W niniejszej sprawie sporne jest to, czy wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącego, jako na pełnomocnika kontrolowanego, kary porządkowej.
Z akt sprawy wynika, że w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, pismami z dnia [...] września 2020 r. organ wezwał M. M. (jako kontrolowanego), m.in. na podstawie art. 155 w zw. z art. 292 O.p., do przekazania: plików JPK_FA – faktura, JPK_WB - wyciąg bankowy za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2019 r. oraz od 1 lutego do [...] kwietnia 2020 r., JPK_PKPIR – podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2019 r., a także oryginałów dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze podatkowej za sierpień i październik do grudnia 2019 r., rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od lutego do kwietnia 2020 r., oryginałów dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w rejestrach za okres od lutego do kwietnia 2020 r., dowodów zapłaty składek na ZUS za okres od stycznia do grudnia 2019 r., listy płac za okres od stycznia do grudnia 2019 r., umów z kontrahentami obowiązujących w 2019 r. i w okresie od lutego do kwietnia 2020 r., spisu z natury na dzień 1 stycznia i [...] grudnia 2019 r., podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od października do grudnia 2019 r., w terminie 3 dni od otrzymania wezwania, pod rygorem ukarania karą porządkową, przy czym wezwania te zostały doręczone pełnomocnikowi kontrolowanego - P. K. (skarżącemu).
Z uwagi na to, że w wyznaczonym terminie wskazane dokumenty nie zostały dostarczone do urzędu, organ nałożył, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p., na pełnomocnika karę porządkową, w wysokości [...] zł.
Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. karę porządkową w wysokości do [...] zł mogą zostać ukarani: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Od postanowienia nakładającego karę porządkową służą dwa środki zaskarżenia, tj. na podstawie art. 262 § 5 O.p., zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej oraz na podstawie art. 262 § 6 O.p. wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Niniejsza sprawa dotyczy trybu opisanego w art. 262 § 5 O.p.
Fakt wymienienia w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. zarówno strony, pełnomocnika strony, świadka i biegłego nie oznacza, że na podmiotach tych w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ciążą takie same obowiązki, inna jest bowiem ich rola w tych postępowaniach. Rola tych podmiotów w postępowaniu w znacznym zakresie determinuje obowiązek określonego zachowania się tych podmiotów. Ma to istotne znaczenie już na etapie formułowania do tych podmiotów wezwań przez organ podatkowy (kontrolujących), następnie przy ocenie zasadności nałożenia kary porządkowej, a także przy ocenie czy wystąpiły przesłanki do uchylenia kary porządkowej.
Skarżący w prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej występował jako pełnomocnik kontrolowanego. Nałożenie na skarżącego kary porządkowej związane jest z nieprzedstawieniem wskazanej przez organ dokumentacji prowadzonej przez kontrolowanego.
Skarżący nie kwestionuje faktu nieprzedstawienia przez niego kontrolującym wskazanej dokumentacji. Wyjaśnił jednak, że nie prowadził on dokumentacji działalności gospodarczej kontrolowanego, zatem nie dysponował tymi dokumentami.
W niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były dokonać oceny przedstawionych przez skarżącego wyjaśnień i na tej podstawie rozważyć, czy można ukarać pełnomocnika za nieprzedłożenie organowi dokumentacji, która nie znajdowała się w dyspozycji pełnomocnika.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji z obowiązków tych nie wywiązały się. Organy nie wskazują, na jakiej podstawie uważają, że pełnomocnik jest odpowiedzialny za niewywiązanie się przez kontrolowanego z obowiązku przedłożenia dokumentacji, w sytuacji gdy to do kontrolowanego organ kierował swoje żądanie przedłożenia dokumentacji. Za uzasadnienie tego nie można przyjąć zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska, że samo ustanowienie skarżącego pełnomocnikiem kontrolowanego czyni go odpowiedzialnym za nieprzedstawienie dokumentów, o które zwracali się kontrolujący, i uzasadnia nałożenie na niego kary porządkowej.
Dokonując takiej oceny organ podatkowy całkowicie pominął z jednej strony zakres uprawnień do żądania określonego zachowania się przez pełnomocnika kontrolowanego, a z drugiej strony zakres uprawnień i możliwość wykonania przez pełnomocnika kontrolowanego czynności, jakich domagał się organ podatkowy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. karę porządkową można nałożyć w związku bezzasadną odmową okazania lub nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Należy zatem wiązać obowiązek przedłożenia określonych dokumentów, w tym ksiąg podatkowych, z obowiązkiem ich posiadania przez podmiot, do którego kierowane jest wezwanie. Trzeba też zwrócić uwagę na art. 286 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia do kontroli są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Nie bez znaczenia jest też zakres umocowania, jakim dysponuje pełnomocnik kontrolowanego.
Oceniając, czy pełnomocnik kontrolowanego usprawiedliwił nieprzedłożenie w terminie żądanych w toku kontroli podatkowej dokumentów, organ podatkowy powinien uwzględnić zarówno zakres przysługujących temu organowi w niniejszej sprawie uprawnień do żądania określonych dokumentów od pełnomocnika, jak i zakres umocowania pełnomocnika. Kontrolujący, kierując wezwania do skarżącego, wiedzieli, że nie prowadzi on dokumentacji działalności gospodarczej kontrolowanego, a zatem nie dysponuje tą dokumentacją. W zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazał przepisu zobowiązującego pełnomocnika do posiadania i przedłożenia żądanej dokumentacji. Żądanie to nie uzasadnia powoływany przez organ art. 287 § 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że to kontrolowany, a nie jego pełnomocnik, ma obowiązek dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty.
Oceny tej nie zmienia uregulowanie zawarte w art. 291d § 1 O.p., który stanowi, że przepisy dotyczące kontrolowanego stosuje się odpowiednio do pełnomocnika, z wyłączeniem art. 282c § 1 pkt 2 i art. 291b. Właściwe, tj. "odpowiednie" stosowanie przepisów o kontrolowanym do pełnomocnika każe brać pod uwagę specyfikę roli pełnomocnika. Stąd też stosowanie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. wiąże się z koniecznością uwzględnienia różnic, jakie występują między pełnomocnikiem a kontrolowanym. W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że to nie skarżący dysponował dokumentacją dotyczącą działalności gospodarczej kontrolowanego i to nie pełnomocnik decyduje o udostępnieniu dokumentacji. To kontrolowany decydował, czy i kiedy przedłoży żądane przez kontrolujących dokumenty.
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały wnikliwej oceny przedstawionej przez skarżącego argumentacji, która koncentrowała się na wykazaniu, że pełnomocnik nie ma żądanej przez organ dokumentacji i że nie on – lecz kontrolowany - jest zobowiązany do jej przedłożenia.
W konsekwencji stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, organ nie miał możliwości legalnego nałożenia kary porządkowej na skarżącego jako na pełnomocnika kontrolowanego, zarzucając mu brak wykonania żądań organu i wypełnienia nałożonych obowiązków. W świetle art. 262 § 1 pkt 2a O.p. przesłanką uzasadniająca nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa przedłożenia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Bezzasadność odmowy należy interpretować w ten sposób, że strona miała prawny obowiązek posiadania określonych dokumentów i ich przedłożenia kontrolującym, lecz nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby tę odmowę. Zdaniem Sądu, na podstawie tego przepisu nie można ukarać pełnomocnika za nieprzedłożenie dokumentacji, której nie miał on obowiązku posiadać, i która nie znajdowała się w jego dyspozycji. Nie można pełnomocnika ukarać za to, że kontrolowany nie spełniał żądań organu.
Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zgodne z wieloma wyrokami sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia [...] marca 2019 r., I SA/Wr 1123/18 oraz z dnia [...] czerwca 2019 r., I SA/Wr 252/19; wyrok WSA w Kielcach z dnia [...] grudnia 2018 r., I SA/Ke 380/18; wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2018 r., I SA/Po 183/18). Trzeba także zauważyć, że WSA w Bydgoszczy orzekał już w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej i wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r., I SA/Bd 689/20 uchylił postanowienia organów podatkowych obydwu instancji. Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach.
Podkreślenia także wymaga, że pismami z dnia [...] września 2020 r. wezwano do przedłożenia dokumentacji kontrolowanego – a nie pełnomocnika. Wezwania te zasadnie doręczono pełnomocnikowi kontrolowanego, jednak adresatem obowiązanym do spełnienia żądań był – i mógł być – tylko M. M., a nie jego pełnomocnik. Wezwania dotyczące przedłożenia dokumentacji kierowane były do kontrolowanego – za pośrednictwem pełnomocnika. Nie oznacza to, że pełnomocnik był adresatem żądań przedstawienia dokumentacji. Organ nie wskazuje zresztą, aby zgodnie z jego wiedzą pełnomocnik był w posiadaniu przedmiotowej dokumentacji. Nie budzi też wątpliwości organu, że obowiązek przedłożenia dokumentów ciążył na kontrolowanym. Pełnomocnik mógł przekazać do Urzędu jedynie te dokumenty, które dostarczył mu podatnik.
W ocenie Sądu, organ zatem wbrew prawu obciążył pełnomocnika karą porządkową za to, że kontrolowany nie zastosował się do wezwania kontrolujących. Organ odwoławczy w końcowym fragmencie postanowienia powołuje się na dyscyplinującą funkcję kary porządkowej. Nie można jednak zdyscyplinować kontrolowanego poprzez nałożenie kary porządkowej na jego pełnomocnika.
Organ nie wskazuje przy tym na to, aby pełnomocnik utrudniał lub choćby zakłócał sprawne przeprowadzenie kontroli, na przykład nie przekazując wezwań kontrolowanemu. Organ nie powołuje się też na to, aby wzywał pełnomocnika do przedłożenia dokumentacji. Wręcz stwierdza, że obowiązek przedłożenia dokumentów ciążył na M. M.. Samo natomiast doręczanie wezwań przeznaczonych dla kontrolowanego – pełnomocnikowi, nie czyniło tegoż pełnomocnika adresatem żądań.
Organ zarzuca także pełnomocnikowi, że nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy kontaktu z organem celem wyjaśnienia przyczyn braku dostarczenia ksiąg podatkowych i dowodów księgowych. Należy jednak zauważyć, że podstawą nałożenia kary porządkowej była okoliczność nieprzedłożenia w wyznaczonym terminie dokumentów (art. 262 § 1 pkt 2a O.p.), a nie brak udzielenie przez pełnomocnika wyjaśnień (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Organ nie wzywał też pełnomocnika do złożenia wyjaśnień.
Tym samym, wydając zaskarżone postanowienie, organ dopuścił się naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a O.p., które jest naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy. Organ uchybił też art. 120 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę praworządności. Naruszenie przez organ obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności.
W tym stanie sprawy, uznając za bezpodstawne nałożenie na pełnomocnika kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej kontrolowanego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od uiszczonego pełnomocnictwa (17 zł).