Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił A. P. ("Strona"’ "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że A. P. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PHU S. w rozliczeniu za 2018r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość towarów wykazanych w fikcyjnych fakturach wystawionych przez: I. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Organ stwierdził, że strona nie dokonała zakupu materiałów spawalniczych (filtry przeciwpyłowe, maski nakładki ochronne, elektrody, frezy ostrołukowe, szybkozłączki palikowe, tarcze, dyski fibra) od ww. dwóch wystawców faktur. Organ ustalił, że [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów wykazanych na fakturach, a strona miała tego świadomość.
Organ wykazał, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności i nie dokonywały sprzedaży towarów handlowych, ustalił szczegółowe okoliczności nawiązania kontaktów i przebiegu współpracy Strony z rzekomymi przedstawicielami ww. firm, przesłanki potwierdzające świadomość strony co do nierzetelności transakcji zakupu. Na tej podstawie dokonał oceny działalności ww. spółek, jako nierzetelnych podmiotów gospodarczych, których jedynym zadaniem było fakturowe wprowadzanie na rynek nieoryginalnego towaru niewiadomego pochodzenia.
W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."). Wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz dowodu z dokumentów.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PHU [...] zarejestrowaną w 2012r., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Firma prowadziła obrót materiałami spawalniczymi. Towary handlowe były przechowywane w garażu przy ul. [...] w G. i w wynajmowanej hali magazynowej. W prowadzeniu działalności Stronie pomagał małżonek - J. P. i tylko on zajmował się kontaktami z kontrahentami. A. P. zajmowała się natomiast księgowością swojej firmy, przekazywaniem dokumentów księgowej, realizacją przelewów wspólnie z mężem. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Strona dokonywała sprzedaży towarów na rzecz swoich odbiorców, natomiast faktury VAT mające dokumentować nabycie sprzedanych towarów, a wystawione na jej rzecz przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
W związku z tym organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, na których jako ich wystawcy figurują dwie ww. spółki, ujętych przez PHU [...] w kosztach zakupu towarów handlowych i kosztach ubocznych zakupów.
Organ wskazał, iż w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazał dowody i wynikające z nich okoliczności potwierdzające pozorowanie działalności w zakresie obrotu towarami przez wystawców zakwestionowanych faktur oraz świadomość strony co do rozliczenia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ powołał dowody na podstawie których dokonał ustaleń, wskazał też jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Organ na podstawie plików JPK_VAT ustalił następujący schemat fakturowania nierzetelnych transakcji:
- - [...] sp. z o.o. w okresie od kwietnia do listopada 2018 r. zadeklarowała na rzecz PHU [...] A. P. transakcje o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, a jako głównego swojego dostawcę wykazała D. sp. z o.o. z siedzibą w W.;
- - [...] sp. z o.o. w okresie od kwietnia do listopada 2018 r. wykazała jako dostawcę [...] sp. z o.o. z siedzibą w R., nie wykazała jednak żadnych dostaw do [...] sp. z o.o.;
- - [...] sp. z o.o. nie wykazała w plikach za grudzień 2018 r. żadnych dostaw i nabyć, a za marzec w ogóle nie złożyła JPK_VAT.
Ustalone okoliczności funkcjonowania ww. podmiotów pozwoliły organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż spółki te były podmiotami powiązanymi przez osoby, które faktycznie decydowały o ich fikcyjnej działalności polegającej jedynie na wystawianiu faktur VAT, podmioty te deklarowały część z tych transakcji dla uwiarygodnienia spółek jako podmiotów gospodarczych i tym samym uwiarygodnienia dostaw towarów. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów podważających ustalenia organu co do pozorowania działalności przez spółki [...] i [...], w ramach którego wystawiane były faktury VAT mające dokumentować dostawy towarów na rzecz Strony oraz posiadanej przez nią wiedzy co do nierzetelności tych faktur. Poza sporem pozostaje również to że Skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rozliczeniu podatku ujęła koszty na podstawie kwestionowanych faktur VAT.
Organ poddał szczegółowemu badaniu i ocenie całokształt okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy firmy A. P. ze spółkami [...] i [...]. W aktach sprawy zgromadzono dokumentację związaną z ww. spółkami, pozyskaną od Strony, w tym faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o., korespondencję e-mail z [...] sp. z o.o., wydruki ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzające status czynnego podatnika VAT tych spółek. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty i informacje otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola dotyczące [...] sp. z o. o. oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotyczące [...] sp. z o. o. Organ włączył też do akt dokumenty ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w B., przejętego do prowadzenia przez Z. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S.. W ramach kontroli w zakresie podatku VAT organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków - osoby formalnie reprezentujące spółki [...] i [...] - R. K. oraz S. K. oraz zajmującego się sprawami firmy A. P., jej męża J. P., uzyskał też wyjaśnienia Strony na okoliczność współpracy z ww. podmiotami. Ponadto organ włączył do akt protokół z zeznań świadka D. R. - prezesa [...] sp. z o.o. - przeprowadzonego w toku innej kontroli celno-skarbowej.
Organ wskazał, że R. K. postanowieniem z dnia [...]. w Prokuraturze Okręgowej w B. postawiono zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie nie krótszym niż od początku 2017 r. do co najmniej końca 2018 r., w której działał wspólnie i w porozumieniu z D. R., S. W., R. G.. Grupa ta miała na celu poświadczanie nieprawdy w dokumentach, posługiwanie się nierzetelnymi i poświadczającymi nieprawdę dokumentami, w tym fakturami, wprowadzenie w błąd organów podatkowych w celu uniknięcia zapłaty i zmniejszenia należnych podatków przez odbiorców tych faktur, udaremnienie lub znaczne utrudnienie przestępnego pochodzenia środków finansowych pochodzących z czynu zabronionego. Postanowieniem z dnia [...] r. wydanym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. również S. W. (I. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. - spółki kierowane faktycznie przez S. W.) zostały postawione zarzuty o to, że w okresie nie krótszym niż od początku 2017 r. do co najmniej końca 2018 r. w I., B., G., T., W. oraz w innych miejscach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w realizacji z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach przyjętego podziału zadań, w różnych konfiguracjach osobowych wspólnie i w porozumieniu m.in. z D. R., R. G. i R. K., brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z poświadczaniem nieprawdy w dokumentach - w tym przede wszystkim fakturach VAT oraz w dokumentacji podatkowej.
Postanowieniem z dnia [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w B. przedstawiono także zarzuty udziału i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, o której mowa w zarzutach przedstawionych S. W. oraz popełnienia przestępstw również wymienionych w tych zarzutach, a dotyczących działalności m.in. [...] sp. z o. o. i [...] sp. z o. o. R. G..
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że spółki [...], [...] i [...] stanowiły grupę powiązanych ze sobą podmiotów (przez osoby wystawiające fikcyjne faktury), które wzajemnie deklarowały i fakturowały fikcyjne transakcje, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek oznak wskazujących na wykonywanie przez nie działalności gospodarczej - brak źródeł zakupu towarów, reklamowania działalności, istnienia biura, wynajmowania magazynu, użytkowania środków transportu, funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego. Celem funkcjonowania grupy spółek było czerpanie korzyści finansowych przez organizatorów procederu z wystawiania fikcyjnych faktur ujmowanych przez ich odbiorców w rozliczeniach podatkowych. Stwierdzone okoliczności wskazują, że spółki [...], [...] i [...] nie dokonywały transakcji stwierdzonych fakturami, w których widniały jako ich wystawcy.
Transakcje fakturowane przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., związane były z oszustwem podatkowym. Spółki te nie były dostawcami towarów wykazywanych w fakturach, ponieważ ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz ją pozorowały a prezesi zarządów tych spółek byli figurantami, którzy użyczyli swoich danych i podpisywali dokumenty, nie mieli natomiast żadnej wiedzy o działalności spółek, fakturowanych dostawach, kontrahentach, nie obsługiwali nawet poczty elektronicznej. Z kolei odbiorcy Strony potwierdzili transakcje, co oznacza, że Strona weszła w posiadanie towaru, którego sprzedaż fakturowała.
Z zebranego materiału dowodowego wynika cały szereg rozbieżności i nieprawdziwych informacji stwierdzonych w dokumentacji strony. Organ stwierdził różnice pomiędzy kwotami płatności i kwotami zafakturowanymi. Ustalono, że strona dokonała płatności tytułem faktury, której nie posiadała i nie zaewidencjonowała. Kwota środków pieniężnych przekazanych przelewami z rachunków bankowych PHU [...] A. P. na konto [...] sp. z o.o. tytułem zapłaty za faktury wystawione w 2017 r. i 2018 r. wyniosła [...] zł, natomiast łączna kwota brutto wynikająca z faktur płatnych przelewem [...] zł. Różnica wynosząca [...] zł wynika głównie z przelania w dniu [...]. kwoty [...]zł ze wskazaniem faktury C02/07/2018, podczas gdy w dokumentacji PHU [...] A. P. nie ma takiej faktury ani też nie zaewidencjonowano jej w ewidencji zakupu.
Natomiast w pliku JPK_VAT za lipiec 2018 r. złożonym przez [...] sp. z o.o. ujęta została faktura nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (brutto [...] zł). Organ ocenił, że dokonanie przelewu środków pieniężnych tytułem zapłaty za fakturę nr [...], której nie ma w dokumentacji strony (w tym również w pliku JPK_MAG -informacji o ewidencji magazynowej), dowodzi współdziałania z rzekomymi przedstawicielami [...] sp. z o.o. we wprowadzaniu przez nich do obrotu fikcyjnych faktur co nie miałoby miejsca w rzetelnym obrocie gospodarczym. Organ wykazał, że dokumenty były modyfikowane, zawierały błędne a nawet wzajemnie wykluczające się dane, jak np. na fakturach zakupu z lutego 2019r. nr konta bankowego otwartego w marcu 2019 r., błędna nazwa ulicy w adresie spółki [...], podwójne numery faktur.
W ocenie organu odwoławczego, wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności potwierdzają, że Strona miała świadomość nierzetelności transakcji udokumentowanych przez spółki [...] i [...], które fakturowały dostawy towarów niewiadomego pochodzenia.
Organ jednocześnie zaznaczył, że nie kwestionuje dokonania sprzedaży towarów handlowych przez Stronę. Ustalono, że głównymi odbiorcami towarów, na rzecz których sprzedaż netto stanowiła 88,73% były firmy: [...] które w odpowiedzi na wezwania organu przesłały dokumentację potwierdzającą przeprowadzenie transakcji.
Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi nierzetelnymi fakturami na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wskazanie w wyroku uchylającym polecenia przeprowadzenia wszystkich błędnie pominiętych (a zawnioskowanych przez Stronę) dowodów, na okoliczność zachowania przez skarżącą dobrej wiary w stosunkach ze spółkami [...] sp. z o.o. oraz [...], dokonania przez Skarżącą weryfikacji tych spółek z należytą starannością i braku świadomości o fikcyjności działalności tych spółek. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- 1) art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę inicjatywy dowodowej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie mogący być uznanym za budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało brakiem wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;
- 2) art. 193 § 1 O.p. przez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono;
- 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że:
- - Skarżąca nie dochowała należytej staranności w momencie dokonywania transakcji ze spółkami [...] oraz E., podczas gdy nie można zaprzeczyć, że Skarżąca działała w dobrej wierze i dokonała weryfikacji dostawców dokładnie w taki sam sposób w jaki dokonywała tego wobec pozostałych swoich kontrahentów, a także w taki sam sposób, w jaki inni kontrahenci weryfikowali samego podatnika (którzy np. nigdy nie byli w siedzibie podatnika),
- - spółki [...] oraz [...] "nie dokonywały dostaw towarów wskazanych w fakturach, w których widniały jako ich wystawcy" (str. 39 decyzji), przy jednoczesnym braku kwestionowania przez organ faktu dalszej odsprzedaży tych towarów przez Skarżącą - takie wnioskowanie organu jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem gdyby Skarżąca nie otrzymała towaru to nie mogłaby go dalej odsprzedać; organ nie wyjaśnił, czy Skarżąca nie mogła być w błędzie co do rzeczywistego dostawcy towarów,
- - ustalenie tego z kim ze spółek [...] oraz [...] kontaktował się J. P. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie wpłynie to na fakt, iż wskazane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy organ pominął, iż dokonanie tych ustaleń mogłoby wpłynąć na ocenę świadomości Skarżącej co do fikcyjności działalności tych spółek;
- 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z materialną podstawą postępowania, tj. z uwagi na nieprzeprowadzenie czynności (dowodu) z:
- - ponownego przesłuchania wszystkich świadków przesłuchanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych (D. F., D. R., S. W., R. G., T. D.),
- - konfrontacji wszystkich świadków z A. P. i J. P., a zwłaszcza przeprowadzenie konfrontacji J. P. ze S. K. oraz R. K.,
- - przesłuchania I. S. - współpracownika Skarżącej,
- - przesłuchania kontrahentów Skarżącej, którym sprzedawano towary kwestionowane w protokole kontroli ([...] oraz ustalenia i przesłuchania przedstawiciela firmy G. sp. z o.o.),
- - dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. - całości dokumentów dotyczących A. P. i pochodzących od A. P., w tym przekazanych przez Stronę - w szczególności maili i dokumentów potwierdzających weryfikowanie firm (I. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.) przez Skarżącą i jej pełnomocnika pod kątem ich rzetelności,
- - dokumentów firmowych [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. składanych w Krajowym Rejestrze Sądowym - a następnie przedstawienie ich osobom wskazanym jako przedstawiciele tych firm na okoliczność autorstwa dokumentów znajdujących się w aktach KRS,
- - braku ustalenia, czy możliwe jest - z archiwów operatora – ustalenie numerów IP komputerów, z których logowano się celem ściągnięcia poczty mailowej, która była wykorzystywana przez firmy [...] oraz [...];
oraz uznanie, że przedmiotem wyżej wskazanych dowodów nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy okoliczności, które Skarżąca zamierzała ww. dowodami wykazać były kluczowe dla dokładnego (i prawidłowego) wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wykazania braku winy Skarżącej) – czym organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej;
5) art. 188 O.p. przez nie uwzględnienie przez organ żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia ww. dowodów, gdy przedmiotem dowodów - jak wynikało to z wniosku strony - są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (faktyczna realizacja dostaw przez dostawców, odnośnie których strona mogła zasadnie uznawać, że reprezentują [...] i [...] w sprawie których faktury zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, iż nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych (błędnie przyjęto, że możliwa nierzetelność podmiotów podających się wobec podatnika za reprezentantów [...] i [...] była znana podatnikowi - bez rozważenia, czy również podatnik nie mógł być wprowadzony w błąd przez te podmioty); błędne przyjęcie świadomość u podatnika fikcyjności działalności tych dostawców, przy jednoczesnym nie wykazaniu przez organ, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem na korzyść strony.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia [...].
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Przedmiotem kontroli sądowo administracyjnej jest decyzja dotycząca określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Istotą sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółki: [...] i [...], które w ocenie organu są nierzetelne. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Wydane w sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zakres prowadzonej kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego uzależnione są m.in. od przepisów prawa materialnego regulujących konkretne instytucje prawa podatkowego. Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań będących podstawą prawną określenia przychodu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organu podatkowego w tych kwestiach jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma przywołany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Z powyższego przepisu wynika, że w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do Strony skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów jest art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie.
Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi Skarżącej.
W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.
Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki Skarżącej.
Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą pod nazwą PHU [...] A. P. w 2018r. był handel materiałami spawalniczymi (filtry przeciwpyłowe, maski, nakładki ochronne, elektrody, frezy ostrołukowe, szybkozłączki palnikowe, tarcze, dyski fibra). Przy czym, zakup przeważającej części sprzedanych przez Skarżącą towarów został udokumentowany fakturami, na których jako ich wystawcy figurują [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji (str. 7-15) organ bardzo szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące działalności spółek [...] i [...]. Podkreślić należy, ze pełne ustalenie stanu faktycznego wymagało analizy działań podmiotów na przestrzeni całego okresu fakturowania towarów przez te spółki na rzecz PHU [...], tj. od czerwca 2017r. do marca 2019r. W tym zakresie organ ustalił, że spółka [...] przejęła od [...] fakturowanie towarów na rzecz Strony.
Spółki te były nierzetelnymi podmiotami funkcjonującymi na tych samych zasadach, a jedynym przejawem ich działalności było wystawianie nierzetelnych faktur mających dokumentować dostawy towarów, w tym m.in. na rzecz PHU [...] A. P.. W ocenie Sądu wykazano bezspornie, że spółki [...] i [...] nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz ją pozorowały, prezesi zarządów tych spółek byli figurantami, którzy użyczyli swoich danych i podpisywali dokumenty, nie mieli natomiast żadnej wiedzy o działalności spółek, fakturowanych dostawach, kontrahentach, nie obsługiwali nawet poczty elektronicznej. Wbrew zarzutom skargi w sprawie wykazano, jakie istotne okoliczności i zachowania Skarżącej, niezbicie świadczą o jej świadomości co do nierzetelności zakwestionowanych faktur, fikcyjnej działalności rzekomych dostawców towarów, co szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu pierwszej instancji.
Wskazano, że zeznania braci - R. K. i S. K. potwierdzają, że byli oni formalnymi prezesami zarządu spółek [...] i [...] oraz ich udziałowcami, użyczyli swoich danych i podpisywali dokumenty przedkładane im przez S. W., z którym spotkania miały miejsce m.in. w I.. S. W. i R. G. namówili R. K. aby był figurantem w zarządzie [...] sp. z o.o. To na polecenie S. W. R. Kwiatkowski dokonywał wypłat z rachunku bankowego i podpisywał dokumenty. R. K. i S. K. nie mieli finansowych możliwości do prowadzenia działalności gospodarczej, utrzymywali się oni z prac dorywczych i interwencyjnych. Z pisma Ośrodka Pomocy Społecznej w P. z [...] r. wynika, że S. K. i R. K. w 2019 r. korzystali ze świadczeń z opieki społecznej. Analiza zeznań R. K., S. K. oraz D. R. potwierdziła, że [...] i [...] to spółki kierowane faktycznie przez S. W., prowadzące fikcyjną działalność wraz z [...] sp. z o.o. - rzekomym dostawcą [...].
D. nie prowadziła jednak działalności gospodarczej, nie mogła zatem dokonać dostaw towarów na rzecz [...] sp. z o.o. Jak wskazał organ ze złożonych plików JPK_VAT wynika dodatkowo, że głównym dostawcą do [...] miała być spółka [...], która za IV kwartał 2018 r. zadeklarowała dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 23% w kwocie netto zaledwie [...] zł, podczas gdy kwota netto faktury nr [...] wystawionej [...] r. przez tę spółkę na rzecz PHU [...] wyniosła [...] zł. Spółka ta nie zadeklarowała żadnych nabyć za ww. okres, nie złożyła żadnych deklaracji za okres od stycznia do marca 2019r., a w JPK_VAT za grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019r. nie wykazała żadnych dostaw i nabyć (za marzec 2019 r. nie został złożony JPK_VAT). [...] sp. z o.o. z kolei zadeklarowała wprawdzie dostawy, jednak nie mogła ich dokonać, biorąc pod uwagę brak źródła dostaw oraz posługiwanie się figurantami w roli organów wykonawczych i stanowiących.
Jak wynika ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego Spółki [...], [...] i [...] stanowiły grupę powiązanych ze sobą podmiotów (poprzez osoby wystawiające fikcyjne faktury), które wzajemnie deklarowały (choć nie w całości, lecz w części) i fakturowały fikcyjne transakcje, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek oznak wskazujących na wykonywanie przez nie działalności gospodarczej - brak źródeł zakupu towarów, reklamowania działalności, istnienia biura, wynajmowania magazynu, użytkowania środków transportu, funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego. Na podstawie szczegółowej analizy wyjaśnień Skarżącej oraz jej pełnomocnika (męża), który osobiście zajmował się kontaktami z kontrahentami, jak również przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, w tym umów wykazano, w jakiej części zeznania, wyjaśnienia Strony i J. P. są niewiarygodne, a umowy zawierają postanowienia albo nierespektowane albo też sprzeczne z zasadami obowiązującymi w rzetelnym obrocie gospodarczym.
Stwierdzono, że miejsce zawarcia umowy firmy Skarżącej ze spółką [...] nie odpowiada rzeczywistości. J. P. zeznał, że umowę przywiózł mu Pan Paweł, a zatem podpisanie tej umowy nie nastąpiło w G.. Nie mogło zresztą tam nastąpić, ponieważ R. K. nie spotkał się z J. P., nie znał ani Strony, ani jej małżonka, zeznał też, że umowę podpisał w samochodzie w P.. Zauważyć należy, że organ wszczął pierwszą z kontroli celno-skarbowych wobec Strony (w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2019 r.) już w początku maja 2019 r., natomiast małżonek i pełnomocnik Skarżącej "przypomniał sobie" o osobie, z którą kontaktował się w ramach współpracy ze spółkami [...] i [...], tj. o "Panu Piotrze czy Pawle" dopiero w grudniu 2019 r. Ponadto świadek zeznał, że obecnie nie dysponuje żadnymi numerami telefonów do osób ze spółki [...], z którymi się kontaktował. Organ nie miał zatem możliwości zweryfikowania, czy, a jeżeli tak to z kim, te kontakty telefoniczne faktycznie były utrzymywane.
Zasadnie organ ocenił jak nietypową w obrocie gospodarczym sytuację opisaną przez świadka, że nigdy nie dzwonił na numer [...] widoczny na odcisku pieczęci firmowej zamieszczanym na fakturach wystawionych przez tę spółkę. Organ wskazał również na rozbieżności w ocenie firm [...] i [...] oraz współpracy z tymi spółkami dokonaną przez Skarżącą. W pisemnych wyjaśnieniach z [...] r. J. P. - pełnomocnik Skarżącej - stwierdził, że do czasu kontroli współpraca ta była udana i profesjonalna, podczas gdy później zeznał, że [...] początkowo ujmowała w fakturach zbyt wysokie koszty transportu towarów. (ponad [...] zł zamiast [...] zł), wobec czego zażądał obniżenia tego obciążenia, proponując alternatywnie wykonanie transportu we własnym zakresie.
Ponadto, nie otrzymał od rzekomego dostawcy atestu towaru, o który się zwracał, nie otrzymał też dokumentów spółki [...] -jak określił "został zbyty". Organ wykazał też cały szereg rozbieżności w dokumentacji Skarżącej, co również potwierdza jej nierzetelność, w tym również rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi transportu i zeznaniami Pana P... Po analizie treści faktur (str. 11-13) opisanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że gdyby ww. faktury były rzetelne i odzwierciedlały faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych to oznaczałoby to, że transport towarów realizowała zgodnie z treścią faktur Strona, a to z kolei oznacza, że Skarżąca, wbrew twierdzeniom J. P., znała miejsce załadunku towarów, a nawet źródło jego pochodzenia. Pan [...] twierdził natomiast, że to dostawcy zapewniali transport a on nie ma żadnej wiedzy, skąd towar przywożono.
Wskazać też należy, na całkowicie pomijany przez pełnomocnika Skarżącej fakt zmiany podmiotu fakturującego dostawy towarów na rzecz Strony ze spółki [...] na [...]. Mianowicie, umowa z [...] sp. z o.o. została wypowiedziana przez tę spółkę [...] r. i miała przestać obowiązywać [...]., jednak pierwsza faktura, na której jako jej wystawca figuruje spółka [...], ma datę wystawienia [...]., kiedy obowiązywała jeszcze umowa z [...]. J. P. nie potrafił tego wyjaśnić, zeznał że musiało to być małe zamówienie. Z materiału dowodowego wynika jednak że faktura ta opiewa na kwotę netto [...] zł, podczas gdy średnia kwota netto faktur [...] sp. z o.o. to [...] zł. Zatem i w tym przypadku wyjaśnienie świadka, że była to "mała" faktura, jak słusznie ocenił organ, jest niewiarygodne. Nie jest też prawdą, że ceny na fakturach [...] były wyższe od fakturowanych przez [...]. Organ ustalił, że ceny figurujące na pierwszej z wystawionych faktur były takie same jak w fakturach [...].
Zmiana podmiotu fakturującego nie nastąpiła zatem z powodów wskazywanych przez J. P.. Organ zasadnie zwrócił uwagę na fakt, iż J. P. zaakceptował zmianę podmiotu fakturującego dostawy towarów pomimo nieotrzymania podstawowych dokumentów rejestracyjnych tej spółki i jej adresu e-mail, pomimo braku umowy, jak też pomimo wcześniejszego (19 marca 2019r.) zabezpieczenia u Strony dokumentacji dotyczącej spółki [...] przez funkcjonariuszy CBŚP.
Organ zasadnie również podkreślił fakt, że na fakturze nr [...] z [...] r., w której jako jej wystawca widnieje [...] sp. z o.o., wskazano do płatności numer rachunku bankowego, który został otwarty dopiero [...] r. i na to konto Strona zrealizowała przelew w marcu. Co istotne, J. P. w złożonych zeznaniach potwierdził, że to jego podpis znajduje się na ww. fakturze obok odcisku pieczątki firmowej PHU [...], on też prawdopodobnie wpisał datę otrzymania tej faktury (26 lutego 2019 r.). Te same daty oraz podpis świadka widnieją także na dokumentach WZ mających potwierdzać wydanie świadkowi zafakturowanego towaru. Jak wskazano, niemożliwe jest aby na fakturze wystawionej [...] r. podano nr konta bankowego otwartego dla [...] sp. z o.o. [...] r., co dodatkowo, jak słusznie ocenił organ, potwierdza nierzetelność dokumentacji i zarazem transakcji z [...] sp. z o.o. Powyższe dotyczy również faktury nr [...], na której figuruje data wystawienia [...] r. W tej fakturze również podano ww. nr konta bankowego założonego w marcu 2019 r. i zamieszczono na niej obok odcisku pieczątki firmowej PHU [...] i podpisu J. P. datę otrzymania faktury [...]. W świetle powyższego organ miał podstawy do postawienia tezy, że dokumentacja była modyfikowana, opatrywana adnotacjami i podpisywana w datach innych niż podane na dokumentach.
Przywołane powyżej okoliczności, szeroko i szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, jednoznacznie świadczą o tym, że Skarżąca świadomie przyjmowała nierzetelne faktury mające dokumentować zakup towarów niewiadomego pochodzenia. Ocena organu nie jest przy tym ani dowolna, ani błędna czy pochopna. Nie została też oparta wyłącznie na przesłankach wskazanych przez Skarżącą, takich jak: brak wiedzy dotyczącej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego, brak wizytowania dostawców w ich magazynach, biurach, legitymowania osób w ramach nawiązywania, prowadzenia współpracy, zmiany numerów telefonów, dokonywanie płatności w gotówce, pakowanie towarów w nieoryginalne opakowania i sprzedaż ich w korzystnej cenie. Organ wziął pod uwagę te okoliczności, ale również i inne przedstawione w zaskarżonej decyzji, a konsekwentnie pomijane przez Skarżącą.
Sąd nie zgadza się także z oceną Strony, że zakwestionowanie transakcji zostało oparte na poszlakach nie popartych żadnymi dowodami. Jak już wyżej wskazano na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono szereg rozbieżności, nieprawdziwych informacji w dokumentacji Strony. Oprócz wcześniej wspomnianych, rozbieżności dotyczyły również dokonanych płatności i zafakturowanych kwot. Co więcej ustalono, że Strona dokonała płatności tytułem faktury, której nie posiadała i nie zaewidencjonowała, a która została ujęta w plikach JPK_VAT rzekomego dostawcy. Kwota środków pieniężnych przekazanych przelewami z rachunków bankowych PHU [...] A. P. na konto [...] tytułem zapłaty za faktury wystawione w 2017. i 2018 r. wyniosła [...] zł, natomiast łączna kwota brutto wynikająca z faktur płatnych przelewem [...] zł. Różnica wynosząca [...] zł wynika głównie z przelania [...] r. kwoty [...]zł ze wskazaniem faktury C02/07/2018, podczas gdy w dokumentacji i ewidencji PHU [...] A. P. nie ma takiej faktury.
Natomiast w pliku JPK_VAT za lipiec 2018 r. złożonym przez [...] figuruje faktura nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (brutto [...] zł), co, jak słusznie podniósł organ, dowodzi współdziałania Skarżącej z [...] we wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur i nie miałoby miejsca w rzetelnym obrocie gospodarczym. Wykazano, że dokumenty były modyfikowane, zawierały błędne a nawet wzajemnie wykluczające się dane, jak np. na fakturach zakupu z lutego 2019 r. nr konta bankowego otwartego w marcu 2019 r., błędna nazwa ulicy w adresie spółki [...], podwójne numery faktur.
Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skargi, że organ nie ocenił, czy rzekomi dostawcy Skarżącej byli podatnikami VAT. Organ nie tylko dokonał takiej oceny, ale zgromadził w tym zakresie obszerny materiał dowodowy, który szczegółowo i wnikliwie przeanalizował (str. 7-10 zaskarżonej decyzji).
Podsumowując powyższe ponownie podkreślić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kluczowe znaczenie posiada fakt, iż nie jest znane źródło pochodzenia fakturowanych towarów, a faktury mające dokumentować operację gospodarczą są nierzetelne. To nie świadomość Strony co do fikcyjności działalności [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. stanowi przesłankę wykluczającą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu (i kosztów transportu), lecz fakt że faktury spółek [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podobnie należy ocenić podnoszony przez Stronę fakt nie zakwestionowania przez organy sprzedaży towarów nabytych przez Skarżącą na podstawie zakwestionowanych faktur. Dla oceny zasadności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku zasadnicze znaczenia mają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. szeroko omówione już w niniejszym uzasadnieniu.
Okoliczność posiadania towaru w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie wykazać rzetelności faktury dokumentującej nabycie, takiego prawa nie daje. Wobec powyższego organ zasadnie przyjął, że PHU [...] A. P. dokonywała sprzedaży towarów na rzecz swoich odbiorców, zatem dokonywała nabyć towarów, jednak mające dokumentować te transakcje faktury VAT wystawione na jej rzecz nie potwierdzały faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. W związku z powyższym organ miał podstawy stwierdzić, że podatkowa księga przychodów i rozchodów PHU [...] A. P. za 2018 r., w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur wystawionych przez spółki [...] i [...] nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z tych zapisów, a wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów prawa procesowego, w tym nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych organ dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 O.p., istotne materiały dowodowe, w tym zebrane nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem podatnika, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.).
W kwestii postulowanej przez Skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń.
Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym prawidłowo organ przyjął, że nie był zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony, jeżeli zebrany materiał dowodowy (zeznania świadków, dokumenty przedłożone przez Stronę, materiał uzyskany od Prokuratury Okręgowej w B.) był wystarczający do ustalenia pełnego stanu faktycznego.
Ponadto zasadnie odmówił przeprowadzenie dowodów dotyczących transakcji sprzedaży, jeżeli z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów świadczących, że faktycznie nabyła towar od spółek [...] i [...] i przysługuje jej prawo do ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów a przerzuca ciężar dowodu na organy podatkowe. Mając zatem na uwadze zasadę ekonomiki procesowej, organ prawidłowo odmówił przeprowadzania wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności w nich wskazane zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił