Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca podała, że ukończyła studia wyższe na Wydziale Sztuk Pięknych [...] i otrzymała w 1982 r. tytuł magistra sztuki. Jest twórcą i posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych zgodnie z ustawą (Dz. U. nr 24, poz. 83), oraz z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568). Skarżąca jest członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków Okręg T. Od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Według GUS, prowadzona przez stronę działalność gospodarcza została zakwalifikowana jako: 1.PKD -92.52.B Ochrona Zabytków, EKD 925250 Ochrona Zabytków (1998 r.); 2.PKD - 91.03.Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (2010 r.). W ewidencji działalności gospodarczej (wpis z 1988 r. nr 33073) przedmiot działalności został zakwalifikowany jako: 1. w 1998 r. Konserwacja i Renowacja Dzieł Sztuki;
- w 2004 r. - 92.52.B Ochrona Zabytków;
- w 2010 r. - 91.03.Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Wykonywane przez wnioskodawcę prace konserwatorsko-restauratorskie to: usługi związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Skarżąca wykonuje prace przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków po uzyskaniu stosownych zezwoleń w Urzędzie Wojewódzkim Konserwatora Zabytków na ich wykonanie. Po zakończeniu prac i po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę (rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych), który otrzymuje dokumentację tych prac.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy jako twórca wykonujący usługi artystyczne w przedmiocie konserwacja i restauracja dzieł sztuki nadal jest zwolniona od podatku od towarów i usług, jeżeli nie nastąpiły zmiany w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. nr 24, poz. 83), ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568) oraz ustawie o podatku od towarów i usług - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b). Zdaniem strony, wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ spełnia warunki uprawniające do zwolnienia. Wskazuje, że na podstawie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują jej prawa autorskie do wykonywania prac konserwatorskich i autorskie do opracowania dokumentacji konserwatorskich.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.
W ocenie organu, skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.), gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.
Organ wskazał, że wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), usługi konserwatorskie i restauratorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 wskazanego rozporządzenia, na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r.
Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, tj. usługi opisane we wniosku nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Z uwagi na fakt, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku dla usług świadczonych przez wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyznanie, że twórcy wykonującemu prace konserwatorskie podlegającemu reżimowi prawa autorskiego nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług oraz przyjęcie założenia, że zmiana przepisów rangi podustawowej ma wpływ na interpretowanie przepisów rangi ustawowej. Zdaniem skarżącej, wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. W tym zakresie strona powołała się na wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12 dotyczący analogicznej sprawy oraz na opinię prof. dr hab. [...] w sprawie autorskiego charakteru prac konserwatorskich, które załączyła do skargi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
I.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
- W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).
Opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący.
- Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie, wyznaczonym sformułowanym we wniosku o interpretację pytaniem jest zagadnienie, czy skarżąca, jako twórca wykonujący usługi artystyczne w przedmiocie konserwacja i restauracja dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.
Tak zarysowany przedmiot sporu ma swoje źródło w przedstawionym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym, z którego wynika m.in., że posiada tytuł magistra sztuki, jest twórcą i ma prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych. Wykonywane przez skarżącą prace konserwatorsko-restauratorskie to usługi związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Wykonuje prace przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków po uzyskaniu stosownych zezwoleń w Urzędzie Wojewódzkim Konserwatora Zabytków na ich wykonanie. Po zakończeniu prac i po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę, który otrzymuje dokumentację tych prac.
Zdaniem skarżącej, wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki spełnia warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na podstawie art.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych skarżącej przysługują prawa autorskie do wykonywania prac konserwatorskich i do opracowania dokumentacji konserwatorskiej.
Natomiast zdaniem organu, skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związania z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Organ stwierdził, że wobec utraty z dniem 31 grudnia 2011 r. mocy prawnej rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 ze zm.), usługi konserwatorskie i restauratorskie nie korzystają ze zwolnienia od podatku i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.
- W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest trafne. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy kluczowego dla sprawy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
Ustawa podatkowa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "usługi kulturalne". W znaczeniu słownikowym "kultura" to m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; kultura materialna – ogół dóbr materialnych oraz środków i umiejętności produkcyjno-technicznych społeczeństwa w danym okresie historycznym" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1983, str. 1083). Pojęcie to rozumiane jest również jako "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/kultura.html).
Prawodawca określając przedmiot zwolnienia w postaci usług kulturalnych, odwołuje się przy tym do specyficznego podmiotu świadczącego te usługi jakim jest twórca i artysta wykonawca, odsyłając w tym zakresie do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa ta nie definiuje jednak pojęć "twórca" i "artysta wykonawca", a jedynie w art. 8 ust. 1 wskazuje, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zakres przedmiotowy prawa autorskiego jest więc bardzo szeroki i obejmuje jakąkolwiek postać działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
Wreszcie, warunkiem zwolnienia jest, aby świadczone usługi kulturalne były wynagradzane w formie otrzymywanych przez twórców honorariów. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wszelkie usługi w zakresie kultury świadczone przez twórców, wynagradzane w formie honorariów podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b), a jedynym ograniczeniem jest aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu, a zatem z wyłączeniem innych osób niż pierwotny podmiot praw autorskich, spadkobierca czy inny następca prawny (por. T Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck, 2015, str. 695-696).
W ocenie Sądu, w świetle poczynionych na kanwie powołanych przepisów rozważań, dające się wyróżnić, istotne podmiotowo i przedmiotowo kryteria decydujące o zwolnieniu od podatku, to wykonywanie usług kulturalnych o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych w formie honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców.
- Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności wskazanych w złożonym wniosku, należy zwrócić uwagę, że skarżąca prezentując stan faktyczny wskazała m.in., że jest twórcą i posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych. Wykonywane przez nią prace konserwatorsko-restauratorskie to usługi związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Skarżąca wykonuje prace przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków po uzyskaniu stosownych zezwoleń w Urzędzie Wojewódzkim Konserwatora Zabytków na ich wykonanie. Po zakończeniu prac i po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę, który otrzymuje dokumentację prac.
Organ nie wzywał wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, a zatem uznał przedstawiony stan faktyczny za wyczerpujący i w konsekwencji umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, skoro skarżąca podała, że jest twórcą i posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych oraz, że wykonywane przez nią prace konserwatorsko-restauratorskie to usługi związane z kulturą, za wykonanie których otrzymuje honorarium, a po jego otrzymaniu przenosi prawa autorskie na zleceniodawcę, to oznacza, że tak scharakteryzowana działalność w zakresie usług konserwacji i restauracji dzieł sztuki podlega zwolnieniu od podatku.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że wskazana we wniosku i stosowana przez skarżącą procedura związana z wykonywaniem prac konserwatorsko-restauratorskich obejmuje obiekty wpisane do rejestru zabytków, dla których wymagane jest uzyskanie stosownych zezwoleń. Działalność skarżącej, jest więc objęta pełnym reżimem związanym z koniecznością przeprowadzenia badań i sporządzeniem pełnej dokumentacji obiektu.
Konserwację obiektów wpisanych do rejestru zbytków przeprowadza się po dokładnym zinwentaryzowaniu obiektu, przeprowadzeniu badań archiwalnych, historycznych i techniczno-naukowych mających na celu ustalenie stanu dzieła, wieku i wartości zabytkowej poszczególnych elementów obiektu, zakresu prac, określenia niezbędnych dla osiągnięcia celu projektu zabiegów konserwatorskich. Znajduje to odzwierciedlenie w treści załącznika do rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych (Dz.U. z 2011 r., Nr 165, poz. 987 ze zm.). W załączniku I do tego rozporządzenia, określono standardy dokumentacji prac konserwatorskich i prac restauratorskich, prowadzonych przy zabytku ruchomym wpisanym do rejestru zabytków, która powinna zawierać m.in. opis inwentaryzacyjny, opracowanie historyczne zawierające informacje o dotychczas przeprowadzonych pracach konserwatorskich i pracach restauratorskich oraz dokonanych przekształceniach zabytku, analizę materiałów i technik wykonania zabytku, w tym stratygrafii warstw technologicznych, program prac konserwatorskich lub prac restauratorskich zawierający: uzasadnienie koncepcji wyglądu zabytku po przeprowadzeniu prac konserwatorskich lub prac restauratorskich, uwzględniające uwarunkowania estetyczne, historyczne i funkcjonalne, wykaz planowanych czynności i zabiegów konserwatorskich z podaniem metod, materiałów i technik, opis, fotografie i rysunki dokumentujące poszczególne etapy prac konserwatorskich i prac restauratorskich, z uwzględnieniem zastosowanych metod, materiałów i technik, wreszcie ustalenia naukowe wynikające z przeprowadzonych prac konserwatorskich i prac restauratorskich.
W ocenie Sądu, nie sposób tak złożonych i kompleksowych prac, obejmujących część badawczą i to zarówno historyczną jak i koncepcyjną, związaną z zastosowaniem odpowiednich metod, materiałów i technik wykonawczych, które muszą uwzględniać uwarunkowania estetyczne, historyczne i funkcjonalne i w końcu zawierające również ustalenia naukowe, sprowadzić jedynie do wykonywania czynności o charakterze technicznym, naprawczym, pozbawionych indywidualnego, kreatywnego działania, tak jak przyjął to organ w wydanej interpretacji, posiłkując się definicjami prac konserwatorskich i prac restauratorskich, zawartymi w art. 3 pkt 6 i pkt 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Pierwszy z nich stanowi, że prace konserwatorskie, to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie zdefiniowano jako działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Te regulacje należy uzupełnić o zawartą w pkt 9 art. 3 definicję badań konserwatorskich, które rozumiane sią jako działania mające na celu rozpoznanie historii i funkcji zabytku, ustalenie użytych do jego wykonania materiałów i zastosowanych technologii, określenie stanu zachowania tego zabytku oraz opracowanie diagnozy, projektu i programu prac konserwatorskich, a jeżeli istnieje taka potrzeba, również programu prac restauratorskich.
W wyroku z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1750/12 Naczelny Sad Administracyjny w sprawie o podobnym stanie faktycznym zajął stanowisko, że "Nie można się zgodzić (...), że treść art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przemawia za tym, że przejawem prowadzonej przez skarżącego działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym. Racje ma bowiem kasator, że art. 3 pkt 6 definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają. Wniosek ten potwierdza zresztą proste odczytanie tych norm".
Podzielając to stanowisko, należy zauważyć, że wykonywany przez skarżącą szeroki zakres prac konserwatorsko-restauratorskich niewątpliwie obejmuje również czynności o charakterze technicznym, które z założenia nie mają charakteru twórczego. Jednakże przedmiot złożonego wniosku, wyznaczony przedstawionym stanem faktycznym i sformułowanym na jego tle pytaniem, dotyczył świadczonych przez skarżącą usług związanych z kulturą, dotyczących obiektów wpisanych do rejestru zabytków, z którymi to usługami związane jest powstanie, przenoszonych na zleceniodawcę po otrzymaniu honorarium praw autorskich. Działalność skarżącej obejmuje więc szerokie spektrum działań, stanowiących zindywidualizowany i twórczy wkład w ochronę dziedzictwa kulturowego. Tak też jest postrzegany ten rodzaj działalności, w przyjętej w 1964 przez II Międzynarodowy Kongres Architektów i Techników Zabytków w Wenecji - Międzynarodowej Karcie Konserwacji i Restauracji Zabytków i Miejsc Zabytkowych, zwanej również Kartą wenecką. W jej art. 2 postanowiono, że konserwacja i restauracja zabytków stanowią dyscyplinę, która odwołuje się do wszystkich gałęzi nauki i techniki, mogących wnieść wkład do badań i ochrony dziedzictwa zabytkowego.
W konsekwencji, tak określony przedmiot świadczonych przez skarżącą usług, jest objęty zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.
- Dokonana w powyższym zakresie wykładnia tego przepisu, uwzględnia również aspekt zgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Powołana norma prawna znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni cel ten realizują.
- Zdaniem Sądu, nie jest również trafny pogląd organu, że utrata z dniem 31 grudnia 2011 r. mocy prawnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w tym jego § 43, który przewidywał zwolnienie od podatku usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich – powoduje niemożność korzystania ze zwolnienia ustawowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Jak słusznie stwierdził bowiem NSA w powołanym uprzednio wyroku z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1750/12, "Nie jest (...) uzasadniony pogląd, że utrata mocy obowiązującej powyższych norm prawnych zawartych w akcie prawnym rangi podustawowej przesądza o tym, że z dniem 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług".
Nadto, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, dodanie z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33, mocą art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476), jako znajdującego oparcie w powołanym przepisie art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE i jednocześnie realizującego jego postulaty, wyczerpuje zagadnienie związane ze zwolnieniem usług kulturalnych, w tym usług konserwatorsko-restauratorskich, spełniających określone w nim, ustawowe kryteria podmiotowo-przedmiotowe.
W świetle powyższego organ błędnie i z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT przyjął, że skarżąca nie może być uznana za twórcę, ponieważ przejawem prowadzonej przez skarżącą działalności nie jest powstanie utworu lecz wykonywanie wyłącznie czynności o charakterze technicznym, naprawczym, pozbawionych indywidualnego, kreatywnego działania, a w konsekwencji, że wykonywane przez nią usługi konserwatorskie i restauratorskie, scharakteryzowane we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.
Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.