Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu zażalenia A. K. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...]. umorzył postępowanie zażaleniowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzja to została prawidłowo i skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. Wynikająca z tej decyzji wymiarowej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę nie została jednak przez skarżącego uregulowana. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] r.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji podatnik wniósł zażalenie z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w tym zakresie.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając powyższe zażalenie wskazał, że na mocy art. 1 pkt 36 cytowanej ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, uchylone zostały przepisy art. 224-225 Ordynacji podatkowej, regulujące kwestie wstrzymania wykonania decyzji. Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 01 stycznia 2009 r. przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w trybie przepisów art. 239b Ordynacji podatkowej.
Organ podkreślił, że przepis art. 6 ww. ustawy zmieniającej wyraża ogólną regułę, iż do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje jednak art. 9 ww. ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, do wykonania decyzji doręczonych przed dniem w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 2 (ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Organ wyjaśnił, że przepis art. 9 stanowi lex specjalis w stosunku do generalnych regulacji art. 6 ww. ustawy zmieniającej. Celem wprowadzenia tego przepisu przejściowego było umożliwienie kontynuacji, na dotychczasowych zasadach, rozpoczętego przed wejściem w życie ustawy procesu wykonywania decyzji podatkowych.
W konsekwencji w ocenie organu oznacza to, iż do wykonania decyzji organu podatkowego doręczonej od dnia 1 stycznia 2009 r. obligatoryjnie stosuje się przepisy nowe, w tym art. 239b Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł została doręczona jego pełnomocnikowi w dniu [...]. to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji zastosował w sprawie przepis art. 239b Ordynacji podatkowej.
Zatem w opinii organu II instancji, w sprawie nie występują przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor podkreślił, że jak wynika z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z przepisami w art. 239b § 1-2 Ordynacji podatkowej, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek ustawowych. Pierwszą przesłanką jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wymienionych w 239b § 2 tej ustawy. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 tej ustawy jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oparł podstawę prawną zaskarżonego postanowienia na treści przepisu art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor rozpatrując sprawę w toku kontroli instancyjnej stwierdził, iż postępowanie wszczęte złożonym przez podatnika zażaleniem z dnia [...]r. stało się bezprzedmiotowe. Wyjaśnił, że u podstaw takiej oceny prawnej legła okoliczność, iż organ odwoławczy nie ma faktycznej i prawnej podstawy do merytorycznego rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w przypadku, gdy przed upływem ustawowego terminu do jego rozpatrzenia została wydana decyzja ostateczna. Dyrektor wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania podatnika z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego, została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. i jest ostateczną w administracyjnym toku postępowania.
Organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale 16a Ordynacji podatkowej "Wykonanie decyzji" decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy, stosownie do art. 239a tej ustawy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadą jest wykonanie decyzji ostatecznej, chyba, że jej wykonanie zostało wstrzymane, co wynika z art. 23ge Ordynacji podatkowej.
Dyrektor zauważył, że jak wynika z istoty przedmiotowych regulacji, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - odnosi swój skutek prawny wyłącznie do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej. Z chwilą wydania w danej sprawie ostatecznej decyzji wymiarowej ustają skutki prawne wynikające z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - t.j. możliwości przymusowego dochodzenia należności podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej. Natomiast decyzja taka staje się wykonalna z mocy prawa, a nie na mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia.
W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest faktycznej i prawnej podstawy do merytorycznego orzekania w postępowaniu zażaleniowym. Stąd postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wymagalności ww. decyzji wymiarowej stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu z mocy prawa.
W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący powielił podniesione już w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 oraz § 2 i § 3 w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie, pomimo dyspozycji art. 6 ustawy z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, a także naruszenie, poprzez niezastosowanie przepisu art. 6 ww. ustawy zmieniającej.
W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko, iż przepis art. 239b Ordynacji podatkowej został wprowadzony na mocy przepisu art. 1 pkt 38) ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. cyt. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2009 r., co wynika z art. 10 ww. ustawy. Zgodnie z powołanym przez skarżącego art. 6 ww. ustawy zmieniającej, do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Skarżący wskazał, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. zostało poprzedzone postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. Jego zdaniem w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 6 ww. ustawy zmieniającej. W konsekwencji skarżący wyraził opinię, iż przepisy art. 239b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W opinii strony, zawarta w zaskarżonym postanowieniu wykładnia zakresu stosowania regulacji art. 6 i art. 9 cyt. ustawy zmieniającej stanowi daleko idącą nadinterpretację prawa i świadczy o wadliwości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji.
Według podatnika, utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia skutkuje obarczeniem postanowień organów podatkowych obu instancji wadą nieważności, o której mowa w przepisach w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Skarżący dla poparcia stawianej tezy o zaistniałym naruszenia wymienionych przepisów prawa, powołał w skardze fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 07 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 723/09.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa.
W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania przed organem II instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że na mocy przepisów ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1318) wprowadzone zostały istotne zmiany w zakresie zasad wykonywania decyzji podatkowych.
I tak, uchylone zostały, m.in. art. 224-225 Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 36 ustawy zmieniającej) oraz dodany został w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdział 16a obejmujący art. 239a-239j - zatytułowany "Wykonanie decyzji" (art. 1 pkt 38 ustawy zmieniającej). W wyniku powyższych zmian dotychczasowa zasada (wynikająca z art. 224 i nast. Ordynacji podatkowej), iż decyzja nieostateczna podlega wykonaniu - chyba że w przypadkach określonych w ustawie nastąpiło wstrzymanie jej wykonania, została zastąpiona regułą odwrotną, a więc, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wynika to z treści art. 239a Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Z kolei w myśl art. 6 ww. ustawy do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast zgodnie z uregulowaniem przejściowym zawartym w art. 9 tejże ustawy, do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejściem w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Podkreślić należy, że powyższa ustawa, stosownie do jej art. 10, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.
W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. Dotyczy on bowiem etapu postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji. W sprawie winien natomiast znaleźć zastosowanie art. 9 powyższej ustawy, gdyż odnosi się on do etapu już wydanej w sprawie decyzji. Celem jego wprowadzenia, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w B. było umożliwienie kontynuacji, na dotychczasowych zasadach, rozpoczętego przed dniem wejścia w życie ustawy procesu wykonywania decyzji podatkowych. I tak, jeśli decyzja została wydana przed dniem 01 stycznia 2009r., to w sprawie stosuje się przepisy dotychczasowe, jeśli decyzja została wydana po tym dniu, to stosuje się nowe uregulowania (wniosek a contrario z art. 9 ustawy z dnia 07 listopada 2008r.). Przy czym zauważyć należy, że problematyczne w sprawie nie jest postępowanie, ale wykonanie decyzji, do którego wprost odnosi się art. 9 przepisów przejściowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04 grudnia 2009r. sygn. akt III S.A./Wa 1141/09).
Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł została doręczona reprezentującemu go pełnomocnikowi w dniu [...]., to obligatoryjnie zastosowanie znajdują przepisy nowe, w tym art. 239a Ordynacji podatkowej.
Drugim zagadnieniem pozostającym do rozstrzygnięcia jest umorzenie postępowania zażaleniowego.
Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Art. 233 § 1 pkt 3 stanowi, że organ odwoławczy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego. Zastosowanie ma tu art. 208 § 1 O.p., który przewiduje umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości.
Jak już wcześniej wskazywano, zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zawarte w art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p.
Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10). Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną.
Reasumując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Wr 907/10).
Z powyższych regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia).
W sprawie poza sporem pozostaje, iż w wyniku odwołania skarżącego z dnia [...]. od decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Decyzja organu odwoławczego została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...].
Skoro, jak wskazano wyżej, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji może mieć miejsce wyłącznie do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że nie istnieje przedmiot postępowania. Organ odwoławczy nie może orzekać o możliwości wykonania decyzji, która wykonywana być nie może. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko kontrolny ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Podkreślić należy, że nawet, gdyby w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszeń, to nie mogą być one wyeliminowane, skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy przedmiot postępowania nie istnieje.
W przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi organ podatkowy musi umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I SA/Ke 119/10).
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
M.Łent D.Dudra U.Wiśniewska