Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił E. Spółce z o.o. (skarżącej) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty, maj i od sierpnia do grudnia 2010r. oraz wysokość kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
W uzasadnieniu podał, że decyzję doręczono w dniu [...] r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.
Pismem z dnia [...]., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...]., Spółka złożyła odwołanie od wskazanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.
Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, a Spółka nie złożyła razem z nim wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie zostało doręczone Spółce [...].
W dniu [...] r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. (nadany w urzędzie pocztowym w dniu [...].). Wraz z wnioskiem złożone zostało również kolejne odwołanie od wskazanej decyzji opatrzone datą [...]. W uzasadnieniu powyższego wniosku Prezes Zarządu Spółki podniósł, że w związku z otrzymaniem w dniu [...]. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. (stwierdzającego wniesienie odwołania z dnia [...]. z uchybieniem ustawowego terminu) dokonał w dniu następnym przeglądu akt dotyczących tej sprawy. Wynika z nich, że zaskarżoną decyzję w dniu [...]. omyłkowo odebrała A. L., która nie jest pracownikiem, członkiem zarządu ani wspólnikiem Spółki E., nie została również upoważniona do odbioru korespondencji. Zatem, w ocenie strony, decyzję odebrała osoba nieupoważniona do odbioru korespondencji, o czym Spółka dowiedziała się dopiero w dniu [...]., w związku z tym uznać należy, że decyzja nie została doręczona Spółce w dniu [...]., jak również bieg terminu do wniesienia odwołania nie zaczął biec od tej daty. Jak wyjaśniono, zdarzenie to miało charakter incydentalny i nie było zawinione, ponieważ do tej pory pisma kierowane do Spółki E. z Urzędu Skarbowego odbierane były zawsze osobiście przez Prezesa Zarządu albo ustanowionego pełnomocnika. W ocenie Spółki, fakt doręczenia pisma przez listonosza osobie nieupoważnionej nie powinien mieć negatywnych dla Spółki skutków prawnych.
W dniu [...]. do Izby Skarbowej w B. wpłynęło pismo Spółki z dnia [...]., przekazane za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., zawierające dodatkowe wyjaśnienia w sprawie oraz ustosunkowanie się do argumentów zawartych w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. W piśmie tym ponownie podniesiono, że Spółka nie udzielała A. L. pełnomocnictwa do odbioru w jej imieniu korespondencji, zatem w związku z brakiem formalnego pełnomocnictwa w tym zakresie, nie może powstać skutek doręczenia. Spółka wskazała również, że do tej pory uczestniczyła aktywnie w postępowaniu podatkowym, podnosząc także zarzuty błędnego doręczania pism przez organ podatkowy, tj. brak przekazania protokołu kontroli uprawnionemu do tego pełnomocnikowi Spółki. Za bezprawne i niezrozumiałe uznała powoływanie się w sprawie na doręczanie również innych pism do rąk A.L. W ocenie Spółki również te pisma nie zostały doręczone w sposób zgodny z prawem, jednak okoliczność ta nie jest przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W uzasadnieniu powołując się na art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. wyjaśnił, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: uchybienie terminu, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.
Organ podkreślił, że stosownie do art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Podniósł, że jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., została doręczona w siedzibie Spółki, tj. przy ul. G. [...] w T. Odbiór przesyłki pokwitowała własnoręcznym podpisem A. L. Organ zauważył, że analiza pism kierowanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w trakcie postępowania podatkowego od momentu jego wszczęcia do Spółki E. wskazuje, iż osoba, która pokwitowała odbiór przedmiotowej decyzji, odebrała znaczną część tej korespondencji, z czego - w ponownie przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu - większość pism, tj. siedem z ośmiu wystosowanych przez organ. Tak odbierana korespondencja wywoływała reakcję Spółki w postaci przesyłania odpowiedzi na otrzymane pisma. Każde pismo stanowiące odpowiedź zostało podpisane przez Prezesa Zarządu. W ocenie organu, materiał dowodowy sprawy świadczy o tym, że istniała praktyka przyjmowania pism kierowanych przez organ podatkowy do Spółki E. przez inne osoby niż Prezes Zarządu, w tym najwięcej przez A. L. Było to akceptowane przez Spółkę i w trakcie postępowania podatkowego nie zostało przez nią podniesione. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku z dnia [...]., odbiór decyzji przez A. L. nie miał charakteru incydentalnego i nie mógł, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B., nastąpić "omyłkowo". Organ odwoławczy podkreślił, że nie znajdują zatem potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia Spółki, że korespondencję do niej kierowaną odbierał zawsze osobiście Prezes Zarządu lub ustanowiony pełnomocnik. Podał, że tylko [...] z [...] wystosowanych przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego pism odebrał Prezes osobiście, pozostałą część pism kierowanych przez ten organ odebrała A. L. oraz dwie inne osoby.
Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. została doręczona zgodnie z wymogami art. 151 O.p., a doręczenie miało miejsce w dniu [...]. Od tej daty rozpoczął bieg terminu do wniesienia odwołania, który upłynął w dniu [...]. W związku z tym odwołanie nadane w dniu [...]., zostało zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wniesione z uchybieniem terminu.
W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie uprawdopodobniła także istnienia okoliczności świadczących o braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.
Organ zauważył, że Spółka nie podjęła w ogóle próby wykazania, iż osoba podejmująca przesyłkę była rzeczywiście nieuprawniona do dokonania tej czynności.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Prezes Zarządu Spółki jako osoba uprawniona do działania w jej imieniu, znając realia swojej pracy, tj. częste przebywanie w terenie, a co za tym idzie nieobecność w siedzibie firmy i jednocześnie mając świadomość toczącego się postępowania powinien odpowiednio zabezpieczać swoje interesy, w tym między innymi w zakresie odbioru korespondencji. Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego regułą było, iż kierowaną do Spółki korespondencję odbierały inne osoby niż Prezes Zarządu, co - jak można wywnioskować - było wynikiem tego, że Prezes często przebywał poza siedzibą Spółki. Skarżąca to akceptowała i na otrzymywane pisma odpowiadała. Również doręczenie kwestionowanej decyzji odbyło się w typowy dla działania Spółki sposób, zgodny z przyjętymi przez nią zasadami odbioru korespondencji. W takiej sytuacji, w opinii organu, powoływanie się na odbiór tej decyzji przez inną osobę oraz na okoliczność otrzymania z tego powodu decyzji w późniejszym terminie niż wynika to ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru, nie może być uznane za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor podkreślił, że za sposób obiegu korespondencji w siedzibie Spółki, zaniechania i błędy, polegające na spóźnionym jej przekazaniu do właściwej osoby, odpowiada bowiem Spółka.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że jak wynika z art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Wskazał, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Spółka stwierdziła, iż o fakcie niedochowania terminu dowiedziała się dopiero w dniu [...]. Organ odwoławczy uznał jednakże, że Spółka powzięła taką informację już po otrzymaniu pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w którym organ ten ustosunkował się do złożonego przez Spółkę odwołania, tj. w dniu [...]. W związku z tym, w ocenie organu, nawet gdyby przyjąć, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez winy Spółki, to 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i tak nie został zachowany.
Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka nie spełniła łącznie wymogów wynikających z art. 162 O.p. i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, gdyż w jej ocenie, rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;
- zasady wyrażonej w art. 122 O.p., stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niepodjęcia takich działań, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia przyczyn uchybienia terminu do wniesienia odwołania;
- art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;
- art. 191 O.p., który określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń w zakresie działania skarżącego;
- art. 162 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie polegające na zawężeniu pojęcia winy do przesłanek nie ujętych wprost w cytowanym przepisie i to bez pozyskania pełnej wiedzy w przedmiocie przyczyn uchybienia terminu.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 162 § 1 O.p. w zakresie przyjęcia, iż nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem doręczona A. L., która nie była do tego umocowana. Zdaniem strony, również inne odbierane przez tę osobę pisma nie mogą być uznane za poprawnie doręczone. Niezrozumiałe jest dla skarżącej domniemanie, że skoro pod kilkoma zwrotkami podpisała się ta sama osoba, to w przedsiębiorstwie istniała taka praktyka podejmowania korespondencji. Skarżąca nie do końca miała świadomość podjęcia tak dużej ilości pism przez tę osobę. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji zasadnym było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i przynajmniej przesłuchanie A. L.. i Prezesa Z. D. Ponadto skarżąca stwierdziła, że podjęła czynności zmierzające do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu poprzez złożenie oświadczenia, iż A. L. nie była upoważniona do odbioru korespondencji.
Skarżąca podniosła również, że doręczając przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową za pośrednictwem P., organ podatkowy powinien przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu, uwzględniać błędy tego pośrednika oceniając czy w tym zakresie strona zawiniła. W niniejszej sprawie taki błąd właśnie nastąpił, gdyż P. naruszyła art. 151 O.p. doręczając pismo osobie nieupoważnionej, co nie może obciążać Spółki. Na poparcie swojej argumentacji powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2013r., sygn. akt I FSK 1407/12. W ocenie strony, P. powinna sprawdzić czy A. L. miała upoważnienie do odbioru jej korespondencji, w przeciwnym razie zostawić awizo.
Powołując się na konstytucyjne prawo strony do wniesienia odwołania, skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja ma dla niej fundamentalne znaczenie, gdyż określa znaczne kwoty podatku do zapłacenia, co winno skutkować dużą ostrożnością przy ocenie istotnych okoliczności faktycznych. Tym bardziej, że w sytuacji utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, Spółka odpowiadałaby również za działania bądź zaniechania odpowiedniej placówki P. Próba pozbawienia skarżącej prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia pierwszej instancji tylko z tego powodu, że pismo nie zostało poprawnie doręczone i zaistniało podejrzenie przekroczenia terminu na wykonanie tej czynności, nie powinno jej zdaniem, zasługiwać na ochronę. Jest to bowiem sprzeczne z podstawową zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 O.p., tym bardziej, że skarżąca uprawdopodobniła swój brak winy w przekroczeniu terminu.
Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem, że nie dochowała 7-dniowego terminu na dokonanie czynności, której terminowi uchybiła. Skoro pismo z dnia [...]. nie zostało jej poprawnie doręczone przez P., to jednocześnie nie można mówić, że od dnia doręczenia tego pisma rozpoczął bieg przedmiotowy termin. Spółka powzięła informację o uchybieniu terminu w dniu doręczenia jej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. (doręczonego w dniu [...].) stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wobec czego miała czas do [...]. na złożenie wniosku, z czego skorzystała.
Skarżąca nadmieniła, że w toku postępowania występowała bez profesjonalnego pełnomocnika, w związku z tym organy podatkowe powinny podchodzić do powstałych uchybień proceduralnych z dużo większą ostrożnością.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, dokonują zatem oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.), dalej P.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).
Ponadto, co również należy w niniejszej sprawie szczególnie podkreślić, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 ww. ustawy. Na tle tego ostatnio wymienionego przepisu prawa w doktrynie podnosi się, że rozstrzygnięcie kwestii "głębokości" upoważnień do orzekania sądu administracyjnego powinno odpowiadać istocie i funkcjom sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, sprawowanej przez sąd administracyjny w związku z postanowieniami art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych. W świetle podstawowego celu tej kontroli, określonego w tym przepisie ("pod względem zgodności z prawem"), należy przyjąć, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, iż w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Sąd ten powinien zatem mieć uprawnienia do objęcia zakresem "w głąb" sprawy i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie, niezgodnych z prawem. Inne - węższe - określenie zakresu orzekania przez sąd administracyjny oznaczałoby, że sąd ten jest bezsilny wobec naruszeń prawa ustalonych w toku rozpoznania skargi oraz, iż po przeprowadzeniu przez niego kontroli, obejmującej wszystkie rozstrzygnięcia w sprawie, mogłyby pozostać w obrocie prawnym rozstrzygnięcia niezgodne z prawem (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska pod redakcją T. Wosia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2005, s. 441).
Mając na uwadze powyższe regulacje tut. Sąd objął kontrolą zaskarżone postanowienie, jak również kierując się treścią art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienie stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia - które wyeliminował z obrotu prawnego z powodu naruszenia prawa.
Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy zaszły podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu, nie zostały spełnione przesłanki z art. 162 O.p. Zdaniem natomiast Spółki, decyzja została doręczona osobie nieupoważnionej do odbioru pism w jej imieniu.
W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zatem dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1)uchybienie terminu, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W niniejszej sprawie istotne wątpliwości budzi zaistnienie pierwszej ze wskazanych przesłanek, a mianowicie uchybienie terminu. Należy podnieść, że uchybienie terminu jest zagadnieniem wspólnym: 1) instytucji stwierdzenia, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu oraz 2) instytucji przywrócenia terminu. Ten wspólny "mianownik" pozwala na zastosowanie w sprawie art. 135 p.p.s.a. W opinii Sądu nie sposób przeprowadzić kontroli zaskarżonego postanowienia dotyczącego zagadnienia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej nie wyjaśniając uprzednio jakże istotnej kwestii, a mianowicie doręczenia decyzji i określenia terminu tej czynności. Art. 144 O.p. wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim - z urzędu - spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. W literaturze powszechnie przyjmuje się, że przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, powoduje skuteczność czynności podejmowanych przez organ.
W myśl postanowień art. 151 O.p., który ma zastosowanie, gdy tak, jak w omawianej sprawie adresatem pisma jest osoba prawna, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Na mocy odesłania do postanowień art.148 § 2 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 150 O.p. pisma mogą być doręczane osobom prawnym w siedzibie organu podatkowego lub na wskazany adres poczty elektronicznej oraz zastępczo przez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy. Przepis art. 151 O.p. nie pozostawia organom podatkowym możliwości doręczania pism w innym miejscu, ani też nie pozwala na ich doręczanie osobom nie upoważnionym do odbioru korespondencji, w tym również osobom, które podjęły się oddania pisma adresatowi w trybie wynikającym z art. 149 O.p.
Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 566/09, w którym Sąd ten wyraził następujący pogląd:
- Ażeby doręczenie można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane.
- Regulacja zawarta w art. 151 O.p. ma charakter stanowczy. Zezwala na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji brzmienie przedmiotowej regulacji wyklucza np. możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych (LEX nr 596516).
Z kolei w wyroku z dnia 26 października 2012r. sygn. akt II FSK 380/11 Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, nie stanowiłoby skutecznego doręczenia pisma, nawet jeżeli osoba ta dysponowałaby firmową pieczątką nagłówkową adresata (LEX nr 1234081).
Podobne stanowisko zostało zawarte w wyrokach z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt
I FSK 636/09 oraz sygn. akt I FSK 220/09.
Sąd w tut. składzie powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że decyzja została odebrana przez A. L. w dniu [...]., co wynika z potwierdzenia odbioru (d.: k. 568, tom 2/3 akt administracyjnych). Ponadto osoba ta w toku postępowania odbierała także inną korespondencję kierowaną do Spółki przez organ podatkowy, na którą Spółka udzielała odpowiedzi, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej. Podać jednak należy, że Spółka kwestionuje, aby A. L. była osobą uprawnioną do odbioru pism w imieniu Spółki. Podnosi, że osoba ta nie jest pracownikiem, członkiem zarządu ani wspólnikiem Spółki. Przede wszystkim twierdzi, że nie udzielała jej upoważnienia do odbioru pism, a decyzję, którą wprawdzie odebrała, przekazała Spółce z opóźnieniem.
Zdaniem tut. Sądu, żaden dokument znajdujący się w aktach administracyjnych nie potwierdza, aby A. L., która zdarzało się, że odbierała pisma (inne osoby w toku postępowań także odbierały korespondencję kierowaną do skarżącej Spółki) była osobą upoważnioną do jej odbioru. Wprawdzie na wymienionych przez organ potwierdzeniach odbioru znajdują się podpisy A. L., jednakże na tych dowodach nie ma żadnej adnotacji, że jest to osoba upoważniona do odbioru pism (obok podpisu jest jeden wyraz nieczytelny). Istotna w sprawie jest też okoliczność, że na potwierdzeniu odbioru pisma z dnia [...]. widnieje podpis A. L. i równocześnie jest zamieszczony odcisk okrągłej pieczęci innego podmiotu, a mianowicie P. X. ze wskazaniem numeru NIP, który nie jest NIP-em nadanym skarżącej Spółce (d. k. 379, tom 2/3 akt administracyjnych). Podobne dane z odciskiem pieczęci zamieszczone są na potwierdzeniu oznaczonym jako karta [...], tom 2/3 akt administracyjnych. Z powyższych potwierdzeń odbioru wynika, że podmioty te działają pod tym samym adresem, tj. w T. przy ul. G. [...]. Sąd zauważa, że na innych potwierdzeniach odbioru pism jest odcisk pieczęci skarżącej Spółki z właściwym dla niej NIP-em, a dodatkowo z innym kształtem pieczęci (podłużna) i z podpisem innej osoby (d.: np. k. 404, 417, tom 2/3 akt administracyjnych). Mając na uwadze przywołane okoliczności należy stwierdzić, że organ nie wykazał, iż A. L. była upoważniona do odbioru pism i tym samym, że doręczenie decyzji nastąpiło skutecznie w dniu [...]. Sanować tego nie może okoliczność, że wcześniej były odbierane przez nią pisma. Skoro A. L. nie była pracownikiem, członkiem zarządu ani wspólnikiem Spółki i nie została - jak twierdzi Spółka - upoważniona do odbioru pism, a co więcej posługiwała się pieczęcią innego podmiotu działającego pod tym samym adresem, to brak podstaw do przyjęcia, że doręczenie decyzji wypełnia wymogi z art. 151 O.p.
Okoliczność, że pomimo wadliwego doręczenia wcześniejszych pism w toku postępowania prowadzonego przez organ, A. L. przekazywała je Spółce, która udzielała na nie odpowiedzi, nie może usprawiedliwiać błędów w doręczeniu - z punktu wymogów z art. 151 O.p. – tak doniosłego aktu prawnego jakim jest decyzja podatkowa.
Zauważyć należy, że poza odwołaniem się do wcześniejszych potwierdzeń odbioru pism, Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynił żadnych ustaleń na jakiej podstawie doręczyciel przyjął, iż A. L. była osobą uprawnioną przez skarżącą Spółkę do odbioru korespondencji kierowanej przez organ podatkowy. Zdaniem tut. Sądu, brak powyższych ustaleń skutkował niemożnością dokonania prawidłowej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz postanowienia stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu (zob.: wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1219/12).
Przedmiotem zatem wyjaśnień powinno być to, na jakiej podstawie doręczyciel uznał A. L. za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji urzędowej kierowanej do Spółki. Obiektywne istnienie takiego upoważnienia jest konieczne w świetle art. 151 O.p. do uznania doręczenia za skuteczne. Już sama okoliczność, że w toku postępowania na potwierdzeniach odbioru znajduje się odcisk pieczęci innego podmiotu, powinno być dla organu istotnym sygnałem, iż posiadanie przez A. L. wymaganego prawem upoważnienia budzi wątpliwości i wymaga wyjaśnienia. Nie można zgodzić się z organem, że do obowiązków Spółki należy udowodnienie, iż A. L. nie posiadała upoważnienia, skoro odebrała decyzję. Wręcz przeciwnie, to w pierwszej kolejności organ obowiązany jest wykazać, że doręczenie nastąpiło zgodnie z prawem osobie upoważnionej do odbioru pism.
W pełni na aprobatę zasługuje stanowisko strony skarżącej, że należało przesłuchać lub przynajmniej przyjąć pisemne oświadczenie od A. L. na okoliczność stosownego upoważnienia do odbioru decyzji skierowanej do Spółki (por.: wyrok WSA z dnia 26 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2247/11).
W przypadku nie wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, że A. L. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, wówczas organ przyjmie jako datę doręczenia decyzji – [...]., jak podała Spółka, która nie kwestionuje, iż ostatecznie decyzję otrzymała. W takiej sytuacji należy przyjąć, że odwołanie nadane w dniu [...]r. zostało wniesione z zachowaniem terminu, natomiast pismo nazwane odwołaniem z dnia [...]. będzie stanowiło uzupełnienie odwołania pierwotnego. W konsekwencji nie będzie potrzeby skorzystania z instytucji przywrócenia terminu, bowiem do jej zastosowania wymagane jest uchybienie terminu do wniesienia odwołania.
W sytuacji natomiast, gdy organ wykaże po przeprowadzeniu stosownych czynności, że A. L. posiadała upoważnienie do odbioru pism kierowanych przez organ podatkowy do skarżącej Spółki, dopiero wówczas przystąpi do oceny wniosku o przywrócenie terminu pod kątem pozostałych trzech przesłanek z art. 162 § 1 O.p., a wymienionych na wstępie niniejszego uzasadnienia. Organ będzie obowiązany także ustalić, czy osoba, która złożyła podpis na potwierdzeniu odbioru w dniu [...]. pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o przekazaniu odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, była osobą upoważnioną do odbioru pism kierowanych do Spółki. Zauważyć bowiem należy, że Spółka kwestionuje, aby doręczenie tego pisma nastąpiło osobie, która była upoważniona do jego odbioru. W przypadku nie wykazania tej okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości, organ przyjmie, że Spółka powzięła informację o uchybieniu terminu dopiero wraz z otrzymaniem postanowienia o stwierdzeniu wniesienia odwołania z uchybieniem terminu.
W konsekwencji należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie organ przedwcześnie stwierdził, że zachodzą podstawy do stosowania przepisów o przywróceniu terminu, skoro nie wykazał, iż doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 151 O.p. Przedwcześnie też z tej samej przyczyny stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Zaniechanie opisanych czynności stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej dotyczącej podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru. Organy podatkowe w przypadku wadliwie bądź też niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane. Doręczenie decyzji powinno być dokonywane starannie, tj. w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie stronie decyzji w istocie miało miejsce. W przedmiotowej sprawie owa niejednoznaczność zobowiązywała organ do przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego.
W opinii Sądu, dopiero wyjaśnienie powyższych kwestii dotyczących doręczenia decyzji przesądzi o istnieniu przedmiotu w zakresie orzekania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem okaże się, że decyzja została doręczona osobie nieupoważnionej do odbioru pism i przekazana Spółce w terminie późniejszym niż wskazuje na to organ podatkowy, czego następstwem może być fakt, iż odwołanie od decyzji złożone zostało w ustawowym terminie, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania może okazać się bezprzedmiotowy. Wady doręczenia decyzji nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla podatnika, tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzą do zamknięcia drogi do zaskarżenia decyzji. Inna w skutkach dla podatnika jest sytuacja, gdy w toku postępowania podatkowego odbiera pisma wprawdzie osoba nieupoważniona, jednakże wówczas naruszenie terminu wyznaczonego przez organ np. do złożenia wyjaśnień nie powoduje pominięcia ich przez organ z tej przyczyny, że został naruszony termin o charakterze instrukcyjnym do ich złożenia.
Podkreślić należy, że pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku nie stanowi skutecznego doręczenia. W przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której zgodnie z postanowieniami art. 149 O.p., decyzję (pismo) do niej adresowane można pozostawić u sąsiada, możliwość taka nie istnieje w przypadku doręczania pism osobie prawnej pisma (zob.: NSA w wyroku z 28 lutego 2001r. sygn. III SA 3393/99, opubl. Monitor Podatkowy 2001/10/2; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 535/08).
Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz na podstawie art. 135 tej ustawy także uchylił postanowienie stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W oparciu o przepisy art. 152 P.p.s.a. orzekł, że wymienione postanowienia nie podlegają wykonaniu. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej Spółki orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ww. ustawy (na kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania złożyły się: wpis – [....] zł; wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł).
Z. Pietrasik L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz