Wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 września 2020 r., I SA/Bd 94/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 22 września 2020r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Urszula Wiśniewska przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz
Sędzia WSA Agnieszka Olesińska
Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa protokolant

Uzasadnienie

I SA/Bd 94/20

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do maja, od sierpnia do września i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na zaniżenie przychodów o łączną kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. M. Z. z siedzibą w Z. 28c, [...], w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych. Działalność gospodarcza w 2014 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm. dalej jako:"u.p.d.o.f."). W 2014r. Skarżący był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uzyskał także przychody z tytułu emerytur – rent krajowych. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2014 (PIT-36), złożonym w Urzędzie Skarbowym w Ś. w dniu [...] kwietnia 2015r., Skarżący zadeklarował przychód z emerytur – rent krajowych oraz innych świadczeń w kwocie [...]zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł, która została mu zwrócona na rachunek bankowy w dniu [...] lipca 2015r.

Dla celów prowadzenia rozliczenia działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego w 2014 r. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.).

Jak wynika z akt sprawy, do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. Skarżący nie zaliczył wydatków związanych z eksploatacją samochodu ciężarowego marki [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący nie odliczał podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych, zakupów paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją ww. samochodu. Z materiału dowodowego, z ewidencji zakupów VAT za 2014r. wynika, że Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych oraz zakupów paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodu ciężarowego marki [...]. Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów i usług, natomiast zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia [...] marca 2017r. dla przedmiotowego samochodu nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu oraz nie dokonał dodatkowego badania technicznego dla potrzeb podatku VAT.

W ocenie Dyrektora słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił w zaskarżonej decyzji, że:

1. w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] marca 2014 r. przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającej z faktur dotyczących opłat leasingowych oraz zakupu paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją pojazdu,
2. w okresie od [...] kwietnia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty wynikającej z faktur dotyczących opłat leasingowych oraz zakupu paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją pojazdu.

Organ wskazał, iż stosownie do art. 23 ust 1 pkt 43 lit. u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zatem kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji organ uznał, że w 2014r. Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków, związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego marki [...] w łącznej kwocie [...]Ponadto wskazano, że wystawioną przez P.P.U.H. M-E. K. L. fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. za zakup towarów o nazwie [...] łóżko polowe, ujęto w poz. 36 podatkowej księgi za grudzień 2014 r. w błędnej wartości netto [...] zł, zamiast w kwocie [...]zł. Tym samym zaniżono w miesiącu grudniu 2014 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie transakcji z podmiotem Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. Z. S., udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wartość nabycia netto [...] zł, VAT [...] zł znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia w tym zakresie sprowadzają się do stwierdzenia, iż Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów tzw. "pustą fakturę". Z materiału dowodowego wynika, że w grudniu 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zewidencjonował fakturę Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wartość nabycia netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Z. S.. Jako formę płatności na fakturze wskazano: "przelew". W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił, że z rachunków wykorzystywanych przez Skarżącego w działalności gospodarczej nie dokonano ww. płatności. W celu prawidłowego ustalenia okoliczności współpracy Skarżącego ze Z. S., organ pierwszej instancji podjął szereg czynności wyjaśniającychm.in. zwrócił się do właściwego dla wystawcy urzędu skarbowego celem uzyskania informacji o podmiocie, przesłuchano p. S., przesłuchano księgową Skarżącego E. O.-Z.. Zdaniem organu udowodniono, iż wystawca widniejący na fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Z. S. – takiej faktury nie wystawił. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie miał obowiązku ustalenia rzeczywistego dostawcy towarów. Celem postepowania podatkowego było bowiem zbadanie rzetelności i przebiegu transakcji pomiędzy [...] i Z.. W wyniku tego postępowania ustalono, że transakcja pomiędzy [...] a [...] nie miała miejsca, a faktura z której ta transakcja wynika jest tzw. "pustą fakturą". Podkreślono przy tym że Skarżący zeznał, że nie zna firmy [...] i nie zakupił od tej firmy towarów. Sporna faktura jest zatem samym dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w niej wskazane.

Ponadto organ powołał się na okoliczność, że wyrokiem nakazowym z dnia [...] maja 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy II Wydział Kamy w Ś. uznał Skarżącego za winnego tj., że posłużył się on jako autentycznymi podrobionymi dokumentami, m. in. fakturą VAT o Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., na której jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] z/s w B. i na której podrobiony został podpis wystawcy oraz zaewidencjonował podrobioną fakturę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czyli nierzetelnie prowadził księgę.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zebrane dowody rozpatrzone łącznie dały podstawę do zakwestionowania faktury Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Z. S. w konsekwencji zasadnie odmówiono uznania określonych w niej wydatków za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do faktury Nr VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016r. wystawionej także przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Z. S., wskazano, iż przedmiotowa faktura dotyczy 2016 roku. Przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej jest natomiast ocena prawidłowość dokonanych przez Skarżącego rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Odnośnie niezakwestionowanych w odwołaniu ustaleń, które dotyczyły zaniżenia przychodów w łącznej wysokości [...] zł oraz ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów wymienionych dot. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z budową hali w Z. o kwotę [...]zł, dot. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów, dla których podatnikiem jest nabywca o kwotę [...]zł, dot. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia usług noclegowych o kwotę [...]zł organ odwoławczy stwierdził, iż są one zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i procesowego.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej jako "O.p."), przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ I instancji, a polegających na uznaniu, iż:

• "Dopuszczając do zaewidencjonowania faktury VAT na której jako dostawca figuruje [...] w kwocie [...]zł, która nie odzwierciedla faktycznego nabycie towaru zamierzał pan obniżyć uzyskane w 2014 roku dochód z działalności gospodarczej" które to stwierdzenie jest niezgodne z faktami, ponieważ Skarżący zaprzeczył tej okoliczności, zaś Organ nie udowodnił, aby to Skarżący wprowadził do obrotu tę fakturę,
• "W kontekście dokonanych ustaleń udowodniono że współpraca pomiędzy panem a przedsiębiorstwem wielobranżowym [...] Z. S. nie miała faktycznie miejsca" które to stwierdzenie jest niedopuszczalną manipulacją, gdyż w niniejszym postępowania ta okoliczność była bezsporna i nie podlegała jakiemukolwiek udowadnianiu,

2. przepisów postępowania, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz 121 § 1 O.p. art 122 w związku z art 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, kto był faktycznie wystawcą faktur nr [...] z dn. [...].12.2014 r. oraz nr [...] z dn. [...].06.2016 r. i kto wprowadził je do obrotu prowadzące do nielogicznych i absurdalnych wniosków, iż (cyt: "Pani E. Z. na przesłuchaniu w charakterze świadka pod odpowiedzialnością karną zeznała iż wszystkie faktury do księgowania dostarczał Pan osobiście więc i z pewnością tak było z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 wystawioną przez [...], zaprzecza przy tym aby to ona wystawiła przedmiotową fakturę" – choć z dowodów ujawnionych w toku postępowania wynika niezbicie proceder fałszowania przez E. Z. w przeszłości faktur w ramach świadczenia usług księgowych na rzecz firmy E. M. M.;
3. przepisów postępowania, ty art 145 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie przez Organ I instancji, iż:

• wystawcą faktur tzw. pustych faktur VAT nr [...] z dn. [...].12.2014 r. oraz nr [...] z dn. [...].06.2016 r. był Skarżący, choć z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań E. Z., Z. S. oraz treści oświadczenia złożonego do akt sprawy przez Z. S. wynika uzasadnione podejrzenie, że wystawcą tych faktur była E. Z., która już wcześniej – działając jako księgowa firmy [...] M. M. – podrabiała faktury już faktury VAT pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]
• Skarżący wprowadził do obrotu faktury nr [...] z dn. [...].12.2014 r. oraz nr [...] z dn. [...].06.2016 r., choć okoliczność taka nie wynika z żadnego dowodu, lecz jedynie z zeznań E. Z., która w przeszłości wprowadziła do obrotu tzw. puste faktury pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]
• skoro Skarżący potwierdził, że wszystkie wystawione faktury dostarczał osobiście do księgowej E. Z., to Skarżący musiał przekazać księgowej E. Z. sfałszowane przez nią faktury VAT nr [...] z dn. [...].12.2014 r. oraz nr [...] z dn. [...].06.2016 r. – co jest wnioskowaniem ad absurdum;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy – przez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie art 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz art 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art 2 Konstytucji RP, dokonanej z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, polegające na:

• przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że nie miał wiedzy o tym iż uczestniczy w oszustwie, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie są ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji z podmiotem Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Z. S., udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wartość nabycia netto [...] zł, VAT [...] zł (tom X, k. 1476-1477). Skarżący stoi na stanowisku, iż organ podatkowy błędnie przyjął, że to Skarżący wystawił tzw. "pustą fakturę" na której jako wystawca figuruje wskazany kontrahent w sytuacji gdy z oświadczenia z dnia [...] listopada 2014r. złożonego przez E. Z. wynika wprost, że przedmiotowe "puste faktury" wystawiła E. Z.. W ocenie Skarżącego wszelkie wątpliwości, kto jest wystawcą wyjaśniłaby opinia grafologa.

Zarzuty skargi w zasadniczo odnoszą się do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania dowodowego. W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważył zarzuty dotyczące przepisów postępowania.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 326/18; z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Wynika z niego że w miesiącu grudniu 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zewidencjonował fakturę Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wartość nabycia netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Z. S., ul. [...], [...] B.. Jako formę płatności na fakturze wskazano: "przelew". W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił, że z rachunków wykorzystywanych przez Skarżącego w działalności gospodarczej nie dokonano ww. płatności. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało, że podmiot Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Z. S. z dniem [...] sierpnia 2004 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i w dniu [...] listopada 2013r. został wykreślony z rejestru. Zatem organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o informacje dot. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Z. S.. Z nadesłanej odpowiedzi wynikło, że [...] Z. S., (tom II, k. 65): od [...] lipca 2009 r. figurował jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie posiadał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, za lata 2014 - [...] złożył roczne rozliczenie podatkowe PIT-37, w którym nie wykazał żadnych przychodów. Na okoliczność zawartej z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] Z. S. transakcji, w toku postępowania kontrolnego, w dniu [...] kwietnia 2017r. przesłuchano w charakterze świadka Z. S. (tom III, k. 379-381). Świadek zeznał, że od lat 90 ubiegłego wieku do 2004r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], której przedmiotem były usługi i handel. Jego firma nie istnieje od 13 lat, została wyrejestrowana w urzędzie skarbowym. Z rejestru przedsiębiorców została natomiast wyrejestrowana później, co było spowodowane jego [...] zdrowia. Ponadto zeznał, że nigdy nie zawierał transakcji z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym S. M. [...]. Pierwszą informację o tej firmie uzyskał od Urzędu Skarbowego w Ś. jak dostał wezwanie. Nie zna osobiście M. S. (obecnego na przesłuchaniu). Z kolei, odnośnie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. zeznał, że chyba już co najmniej 15 lat nie mieszka na ulicy [...], a podpis na fakturze Nr [...] nie jest jego podpisem. Ponadto faktury wystawiał ręcznie (przedłożona przez Skarżącego faktura, wystawiona została komputerowo, tom X, k. 1476), gdyż tylko bogate firmy posługiwały się w tamtym okresie fakturami wystawianymi komputerowo. Faktury numerował w następujący sposób: numer faktury/miesiąc/ rok, numeracja była ciągła przez cały rok. Z. S. zeznał także, że faktury zawsze wystawiał osobiście, był podatnikiem podatku VAT. Nie pamięta czy rachunek bankowy wskazany na przedmiotowej fakturze należał do niego. W ramach swojej działalności gospodarczej nigdy nie świadczył jakichkolwiek usług i nie dostarczał towarów na rzecz [...] S. M.. W toku przesłuchania Z. S., po uzyskaniu od Skarżącego informacji, iż osobą prowadzącą księgowość firmy Skarżącego jest E. Z. zeznał, iż w 2014r. w związku z kontrolą prowadzoną wobec firmy E. M. M., właściciel skontaktował się z nim w celu weryfikacji faktur wystawionych przez niego na rzecz tej firmy. Okazało się, że elementem ich łączącym jest osoba księgowej - E. Z., która prowadziła księgowość jego firmy i firmy [...]. Zdaniem świadka faktury te wystawiła E. Z.. Na powyższe Z. S. przedłożył pisemne oświadczenie E. Z. z dnia [...] listopada 2014r. sporządzone wobec Z. S. i M. M. (tom III, k. 378). Z oświadczenia tego wynika, że wszystkie dokumenty księgowe (faktury, umowy, rejestry) zostały wystawione przez E. Z. i sygnowane jej podpisem z pełną świadomością.

Przesłuchana w dniu [...] listopada 2018 r. w charakterze świadka E. O.-Z. (tom III k. 39-41), pouczona o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego zeznała, że sporną fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. wystawioną przez [...] dokumentującą sprzedaż 250 regałów magazynowych [...] otrzymała do księgowania od Skarżącego. Wszystkie faktury do księgowania dostarczał Skarżący, więc i z pewnością tak było i z tą fakturą. Ponadto świadek zeznała, iż nie rozpoznaje nazwiska, którym podpisana jest przedmiotowa faktura. Rachunek bankowy wskazany na ww. fakturze nie należy do niej i nie ma wiedzy do kogo należy. Na przesłuchaniu zaprzeczyła, aby to ona wystawiła przedmiotową fakturę. Natomiast odnośnie prowadzenia księgowości innych firm, zeznała, iż nigdy nie prowadziła księgowości firmy [...]. Prowadziła z kolei dokumentacje księgową firmy E. M. M.. Ponadto, E. O.-Z. zeznała, iż oświadczenie z dnia [...] listopada 2014r. przedłożone przez Z. S. w zakresie wystawienia i sygnowania jej podpisem faktur z danymi firmy [...] Z. S. jest napisane i podpisane przez nią, jednak nie przypomina sobie tej sytuacji. Jednocześnie zaprzeczyła, aby wystawiła fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., na której jako wystawca figuruje [...] - a jako odbiorca [...]. W trakcie postępowania kontrolnego, Skarżącego nie udało się przesłuchać. W dniu [...] marca 2017r. złożył on jedynie pisemne oświadczenie, że odmawia złożenia zeznań. Został przesłuchany w postępowaniu podatkowym. Dokonując analizy oświadczeń i zeznań Strony składanych na kolejnych etapach postepowania organ wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego, pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Skarżący wyjaśnił, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] Z. S.; nigdy nie był w siedzibie tej firmy oraz nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności podmiotu [...] Z. S.. Natomiast przesłuchany w dniu [...] maja 2019 r. (tom XXI, k. 79-85), pouczony o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego zeznał, że w latach 2014-2016 nie współpracował z firmą [...]. Pana Z. S. poznał dopiero 2 lata temu, podczas jego przesłuchania w charakterze świadka w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Zeznał również, iż nie nabywał towaru wymienionego w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Ponadto nic mu nie wiadomo o takiej transakcji i nie ma pojęcia w jaki sposób ww. faktura znalazła się w jego dokumentacji. Taką wiedzę może posiadać E. Z. księgowa Skarżącego, gdyż wszystkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością, w tym faktury zakupu i sprzedaży Skarżący przekazywał osobiście do biura rachunkowego w celu ich zaksięgowania.

W świetle opisanych powyżej ustaleń dokolnych w toku postępowania podatkowego za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego, iż transakcja z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] dotycząc zakupu 250 szt. regałów magazynowych nie miała miejsca a faktura VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. nie odzwierciedla faktycznie dokonanej dostawy towarów. W konsekwencji ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tzw. "pustej faktury" spowodowało bezpodstawne obniżenie obciążeń podatkowych firmy [...] M. S.. Organy gromadząc oraz oceniając materiał dowodowy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia [...] faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy udowodniły, iż kontrahent wskazany na fakturze VAT Nr [...] faktury tej nie wystawił. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że oceny tej nie zmieniłaby również opinia grafologiczna z pisma odręcznego E. Z. i Skarżącego. Dowód ten mogły jedynie wykazać kto wystawił zakwestionowaną fakturę. Rozstrzygnięcie jednak tej kwestii pozostaje bez wpływu na określenie zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych skoro i Skarżący, i organy podatkowe zgodnie twierdzą, że sporna faktura była tzw. "pustą fakturą" tzn. nie potwierdza faktycznej transakcji pomiędzy wskazanymi w jej treści stronami. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż nie był on także zobligowane do ustalenia rzeczywistego wystawcy spornych faktur. Zadaniem organów podatkowych było bowiem zbadanie rzetelności i przebiegu transakcji pomiędzy [...] i [...]. W tym zakresie ustalono, że transakcja pomiędzy [...] a [...] nie miała miejsca, a faktura z której ta transakcja wynika jest tzw. "pustą fakturą". Zwrócić przy tym należy uwagę, iż Skarżący zeznał, że nie zna firmy [...] i nie zakupił od tej firmy towarów. Zakwestionowana faktura jest zatem dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne czynności w niej wskazane.

Reasumując w ocenie Sądu poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby [...] o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Sąd nie stwierdza, aby organy pominęły korzystne dla podatnika fakty. Jak już wyjaśniono wyżej organ uznał jako dowód oświadczenie E. Z. z [...] listopada 2014r. i dokonał jego oceny w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie.

W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA m.in. z: 24 września 2019 r., sygn. II FSK 3606/17; 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2103/17). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17, dostępne w CBOSA).

W tym miejscu Sąd chciałby jeszcze raz dobitnie podkreślić, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatek nie został poniesiony (Skarżący nie zapłacił należności wynikającej z faktury) i nie miał związku z przychodem bo transakcja nie miała miejsca. Tych dwóch zasadniczych okoliczności strona nie podważa. Natomiast kwestia świadomości skarżącego co do posłużenia się nierzetelnym dokumentem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego znaczenia normatywnego. W tym miejscu wyjaśnić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącego. Jak wskazano wyżej przedmiotem niniejszego postępowania była prawidłowość rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., zatem organy orzekały w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiły materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia ani organu podatkowego pierwszej instancji, ani organu odwoławczego.

Podobnie za bezpodstawne Sąd uznał, podniesione w skardze zarzuty dotyczące faktury VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016r. wystawionej także przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] Z. S.. Przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej była ocena prawidłowości dokonanych przez Skarżącego rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W tej sytuacji skoro ww. faktura nie dotyczyła prowadzonego postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, to należało uznać, iż jej ocena prawna wykraczałaby poza zakres sprawy.

Końcowo podkreślić należy, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów, wskazane skardze w zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie są zasadne. W tak ustalonym i nie podważonym przez Skarżącego stanie faktycznym organ prawidłowo zastosował powołane przepisy prawa materialnego co wykazano wyżej.

W świetle powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.