Wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 lutego 2019 r., I SA/Bd 944/18

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 13 lutego 2019r.

Sprawa

sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Leszek Kleczkowski przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia WSA Mirella Łent
Sędzia WSA Tomasz Wójcik
Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 95 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez dopuszczenie się błędu i niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania i uznania jakoby odsetki od skapitalizowanej renty wyrównawczej zasądzonej przez sąd podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, odsetki od skapitalizowanej renty wyrównawczej zasądzonej przez sąd, winny podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że spór w sprawie powstał na skutek uznania przez stronę otrzymanej kwoty odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 18 listopada 2015r., sygn. akt II C 899/09, a wypłaconych w dniu [...]. przez [...] "W. " S.A., jako niepodlegające opodatkowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w dniu [...]. wpłynęła informacja PIT-8C za 2016 r., wystawiona na rzecz strony przez TUiR "[...]" S.A., w której wykazano: rodzaj przychodu - odsetki ustawowe, przychód z tytułu odsetek ustawowych w wysokości [...] zł, łączny przychód z tytułu odsetek ustawowych w wysokości [...] zł. Z uwagi na to, iż za 2016 rok podatnik nie złożył stosownego zeznania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wezwał stronę do jego złożenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie, skarżący złożył oświadczenie, w którym podał, że wszystkie należności wypłacone mu przez ww. ubezpieczalnię pochodzą z należnych mu odszkodowań i odsetek związanych z tymi świadczeniami i zgodnie z jego wiedzą nie podlegają opodatkowaniu jako nieodłączna część odszkodowania. Z pisma TUiR "[...]" S. A. z dnia [...]. wynika, że przychody z tytułu odsetek ustawowych od świadczeń wypłaconych skarżącemu wypłacone zostały w dniu [...].

Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. organ wskazał, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej (zadośćuczynienia czy odszkodowania) nie oznacza jeszcze, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia - co do zasady - od podatku odsetek od wyżej wymienionych świadczeń; zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawie szkody na rzecz poszkodowanego. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, trudno się zgodzić ze stanowiskiem strony, że przedmiotowe odsetki ustawowe, jako nieodłączna część odszkodowania, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. zwolnione są od tego podatku odszkodowania w postaci renty. W ocenie organu, odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań, zatem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. są źródłem przychodu jako inne źródła.

Odnosząc się do możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. między innymi renty, organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż odsetki wypłacone na podstawie wyroku Sądu Okręgowego to odsetki ustawowe, nie zaś z tytułu nieterminowej wypłaty, co oznacza, iż odsetki te nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Reasumując, organ stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od powyższych świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. W świetle powyższego nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. W przedmiotowej sprawie odsetki ustawowe stanowiły rekompensatę za okres czasu, w którym wnioskodawca nie mógł dysponować przedmiotowymi środkami pieniężnymi. Nie można więc twierdzić, że stanowią funkcję odszkodowawczą - są to po prostu należności z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego, a zatem nie korzystają ze zwolnienia. Nie sposób zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, by otrzymane przez skarżącego odsetki korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3c i w pkt 95 u.p.d.o.f.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3c i pkt. 95 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odsetki od skapitalizowanej renty wyrównawczej zasądzonej przez sąd podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że otrzymane odsetki od skapitalizowanej renty wyrównawczej winny podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika, stanowisko organów podatkowych nie jest trafne i nie odpowiada przepisom prawa. Skarżący uważa, że gdyby organ dokonał prawidłowych ustaleń, to musiałby dojść do przekonania, iż otrzymane odsetki od skapitalizowanej renty wyrównawczej zasądzonej przez sąd nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] r., II C 899/09 zasądzona została na rzecz skarżącego renta na podstawie art. 444 § 2 k.c. oraz odsetki naliczane za okres do uprawomocnienia się wyroku. Spór dotyczy tego, czy zasądzona kwota odsetek podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c lub art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1) i inne źródła (pkt 9). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w przepisie. Skoro katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, to oznacza to zarazem, iż każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., stanowi dla świadczeniobiorcy przychód z innych źródeł.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlegają odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Przywołany przepis statuuje zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania w postaci renty. Istotą odszkodowania jest naprawienie szkody poniesionej przez poszkodowanego. W myśl art. 361 § 2 k.c. naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zatem zmierzać do zapewnienia poszkodowanemu całkowitej kompensaty doznanego uszczerbku. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego wskutek uzyskania odszkodowania.

Natomiast roszczenie o odsetki, wynikające z art. 481 k.c., przysługuje wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997).

Należy też wskazać, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek uchwała ta, w swojej sentencji, odnosi się niewątpliwie tylko do konkretnego przychodu (ze zbycia akcji), to jednak także w kontekście niniejszej sprawy ma ona istotne znaczenie i należy z niej wyprowadzić przydatne wnioski dla tej sprawy. Otóż uchwała stanowi wyjaśnienie istniejących w przeszłości w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wątpliwości, czy odsetki od nieterminowej wypłaty świadczeń (przychodów) z pewnych konkretnych źródeł przychodów, dzielą - na gruncie podatkowym - los tych świadczeń, czy też stanowią inne, odrębne źródło przychodu, z którego dochód opodatkowany jest niezależnie od głównej kwoty przychodu. NSA rozstrzygnął ten dylemat w przywołany sposób, co oznacza, że nawet, jeśli kwota przychodu (należności głównej) podlega zwolnieniu podatkowemu, to odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tej kwoty nie podlegają automatycznie zwolnieniu, lecz mogą podlegać tylko wtedy, gdy zwolnienie odsetek z opodatkowania wynika wyraźnie z przepisu szczególnego.

W art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano odsetki, które są wolne od podatku - wymieniono je m.in. w punktach: 52, 119, 130, 130a i 130b. Odsetki, które nie zostały wskazane jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca w żadnej jednostce redakcyjnej art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawarł przepisu o charakterze szczególnym statuującym zwolnienie podatkowe obejmujące omawiane odsetki. Uznać więc należy, że odsetki otrzymane przez skarżącego nie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stroną, że odsetki powinny dzielić los roszczenia głównego i podlegać zwolnieniu podatkowemu w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. W świetle powyższych wywodów nie racji także skarżący twierdząc, że odsetki te nie należą do źródła przychody wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd podziela także stanowisko organu podatkowego, że odsetki za okres od wystąpienia z roszczeniem przez skarżącego do dnia uprawomocnienia się wyroku zasądzającego rentę nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem także z tytuły renty.

Trafnie organ wskazał, że z "nieterminową wypłatą świadczenia", o której mowa w ww. przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia. Nieterminowa wypłata świadczenia ma miejsce, gdy dłużnik we właściwym czasie nie wykona prawomocnego wyroku sądu i spóźni się z wypłatą renty. Art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie daje podstawy do rozciągnięcia zwolnienia określonego w tym przepisie na wszelkie odsetki za opóźnienie się z zapłatą świadczeń wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Kryterium nieterminowości nie spełniają odsetki wynikające z faktu, że sąd uwzględnia pozew i orzeka o wcześniejszym momencie zobowiązania dłużnika do wypłaty renty i jednocześnie nakazuje wypłatę odsetek za okres od tej daty do dnia uprawomocnienia się wyroku. Tak więc art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., II FSK 2172/14).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.