Wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2014 r., I SA/Bd 960/14

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r.

Sprawa

sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Mirella Łent przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka
Sędzia WSA Urszula Wiśniewska
Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska protokolant

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 08 kwietnia 2014 r. strona na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Wnioskodawca zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i O.p.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stronie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ uznał za nieuzasadnioną podnoszoną przez skarżącego okoliczność rażącego naruszenia prawa procesowego. W ocenie organu, w podjętej decyzji z dnia [...] r. wskazano stronie, iż rozstrzygnięcie z dnia [...] r. nie naruszyło w sposób rażący zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i O.p. Zdaniem organu, decyzja ostateczna z dnia [...] r. oparta została na analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie organ wskazał, że na zgromadzony materiał dowodowy złożyły się czynności sprawdzające u kontrahentów, przesłuchania świadków, przesłuchanie podatnika w charakterze strony oraz decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r.

W zakresie ostatniego z wymienionych dowodów organ wskazał, że w decyzji z dnia [...] r. stwierdzono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. firma P.P.H.U. J. D. K. nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji tej stwierdzono, że P.P.H.U. J. D. K. nie miała prawa do odliczenia w 2008 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, które były wystawione przez: P.H.U. B. P. W., P.H.U. M. sp. z o. o. w B., E. sp. z o. o. w R. oraz P.P.H.U. I. I. S., ponieważ wystawione przez wymienione firmy faktury VAT dokumentujące nabycie przez P.P.H.U. J. D. K. skrzyniopalet, palet drewnianych, elementów palet, ogrodzenia paletowego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie nie nastąpiło przeniesienie na firmę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, dlatego też skarżący nie mógł sprzedać towaru, którym nie miał prawa rozporządzać jak właściciel. A to w konsekwencji oznaczało, że wykazane transakcje sprzedaży, nie stanowiąc odpłatnej dostawy towarów, nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. W następstwie dokonanych ustaleń, odmówiono wiarygodności fakturom sprzedaży tych towarów, wystawionym przez firmę strony na rzecz następujących podmiotów: P.P.H.U. [...] A. K. w G., P.H.U. P. P. Ż. w E., C. P. sp. z o. o. w K., NC K. sp. z o. o. w G., A. sp. z o. o. w L., Zakład P.U.H. A. [...] A. B. w B., P.H.iO.Z. sp. z o. o. w S., N. M. w Z., P.P.H.U. I. I. S. w M., P. sp. z o. o. w L., Z.P.U.H. E., K. K. L. w M., E. A. & B. sp. j. w B. M., H. F. sp. z o. o. w S., A. P. sp. z o. o. w L., P.P.H.U. E. A. B. w G., A. sp. z o. o. w S., N. P. sp. z o. o. w L., F.H.U. U. J. W. w B. W związku z powyższym, skoro faktury zakupu towarów handlowych zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorując jedynie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, więc w konsekwencji uznano je za dokumenty nierzetelne i jako "puste faktury" nie stanowiące dowodu poniesienia przez skarżącego wydatków w ramach prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej. Dlatego też mając na uwadze art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy uznał, że skoro podatnik nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, stwarzając jedynie pozory jej prowadzenia, to pozostałe wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponoszone m. in. na: opłaty za rachunki telefoniczne, usługi księgowe, odpisy amortyzacyjne, składki ZUS - również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów P.P.U.H. J. D. K. Następnie, w związku z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznano, że prowadząc działalność gospodarczą w 2008 r. w firmie P.P.H.U. J. D. K., skarżący wystawiał faktury nie dokumentujące faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży palet oraz skrzyniopalet. Mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy uznał, że skoro nie doszło do nabycia towarów, to w konsekwencji nie można uznać, że w dalszej kolejności nastąpiła ich sprzedaż, albowiem nie przedłożono wiarygodnych dokumentów potwierdzających faktyczną dostawę towarów na rzecz podmiotów, którym firma P.P.H.U. J. D. K. wystawiła faktury przedaży. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że wartość zaewidencjonowanych przez firmę skarżącego w 2008 r. kwot po stronie przychodów nie stanowi przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a zaksięgowane kwoty po stronie kosztów uzyskania przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, podjęte rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami u.p.d.o.f., dlatego też nie sposób przyznać racji skarżącemu, iż w przedmiotowej sprawie rażąco naruszono również przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko organu pierwszej instancji, że zarzuty zawarte we wniosku z dnia 08 kwietnia 2014 r. sprowadzają się do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów u.p.d.o.f. W ocenie organu, wniosek strony będący żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji stanowi w istocie kolejny środek zaskarżenia decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, którego jednakże strona nie może już złożyć, albowiem postępowanie zwykłe w administracyjnym oraz sądowym toku instancji jest już dla strony zamknięte.

Z powyższych względów, organ odwoławczy przyznał rację argumentacji zawartej w decyzji z dnia [...] r., iż podniesione we wniosku zarzuty, z uwagi na charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, mogły być podnoszone jedynie w postępowaniu wymiarowym.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że zarówno decyzja organu odwoławczego jak i decyzja wydana w pierwszej instancji zostały zawierają naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Zdaniem strony, organ podatkowy zarówno nie dokonał badania przesłanek stwierdzenia nieważności wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak i nie odniósł się wyczerpująco do zarzutów podatnika zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W złożonym na rozprawie piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 21b pkt 1 O.p. Podniósł, że w związku z ustaleniem, że nie powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu osiągniętego przez podatnika w danym roku podatkowym, organ powinien był wydać decyzję na podstawie art. 21b pkt 1 O.p. określającą wysokość dochodu podatnika, a nie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że zaskarżoną decyzją organ nie stwierdził nieważności decyzji ostatecznej koncentrując swe uzasadnienie na wnioskowanym przez stronę art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

W ocenie Sądu takie działanie było wystarczające jeśli chodzi o wymogi zarówno art. 247 i nast. O.p. jak i art. 210 § 1 pkt 6 i O.p.

Spornym jest prawidłowość wniosków organu w świetle art. 247 §1 pkt 3 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.P., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

WSA wyjaśnia, że o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - które to wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa.

Przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały określonych, zdaniem skarżącego niekorzystnych dla niego, ocen stanu faktycznego, albo też w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznały podnoszone przez niego tezy za nieudowodnione, nie uzasadnia i nie przesądza oceny, że stało się to z powodu rażącego naruszenia prawa. Zatem odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym co do możliwości przyjęcia do rozliczenia określonych faktur nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa czy też działania bez podstawy prawnej. Tego rodzaju błędy nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji.

Przekładając powyższe, ogólne stwierdzenia na stan sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że nieuzasadnioną była ta, podnoszona przez skarżącego okoliczność rażącego naruszenia prawa procesowego i rozstrzygnięcie z dnia 17 stycznia 2013 r. nie naruszyło w sposób rażący zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i O.p.

Zdaniem skarżącego materiał zgromadzony w sprawie nie pozwalał na wysunięcie tezy, że działalność firmy była pozorna. Powołuje się przy tym na błędną ocenę zeznań świadków, oparcie się o ustalenia dotyczące kontrahentów, pominięcie tego, co było dla skarżącego korzystne. W jego ocenie z materiału dowodowego jasno wynika, że firma prowadziła działalność gospodarczą.

Tymczasem nie ma sporu co do tego, że przedmiotem ustaleń było to, czy faktury jakimi posłużono się przy rozliczeniu podatku dokumentowały rzeczywiste przeprowadzenie wykazanych w nich operacji gospodarczych. Zatem już na początek należy stwierdzić, że wnioski organu nie pokrywają się z tymi, o jakich mowa w skardze. Ostatecznie jednak oznacza to, że spornym stała się ocena stanu faktycznego, a skarżący oczekuje kontroli i weryfikacji poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, a nie kontroli z realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Tym samym nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej.

WSA wyjaśnia, że z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej, powołał błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy. Zatem rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne.

W takim kontekście już sam skarżący w złożonym na rozprawie piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, odpowiada sobie, że nie ma racji. Skoro podatnik podniósł, że w związku z ustaleniem, że nie powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu osiągniętego przez podatnika w danym roku podatkowym, organ powinien był wydać decyzję na podstawie art. 21b pkt 1 O.p. określającą wysokość dochodu podatnika, a nie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł, to niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 21b pkt 1 O.p., gdyż w takim przypadku nie można mówić, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydaniu decyzji.

Zgodnie z art. 21b pkt 2 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu.

W aktach sprawy można przeczytać, że organ orzekający co do meritum sprawy podatkowej, przyjął dochód w innej wysokości niż deklarowana. Dochód w wysokości [...] zł był podstawą orzeczenia (s. 25 decyzji z [...] r. oraz k. 14 tomu 4/4/ akt administracyjnych). Zatem w sprawie nie zachodzi okoliczność, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Niezrozumiałym jest przywoływanie wyroku I SA/Wr 1061/10 z 26 listopada 2010r., gdyż Sąd nie zajmował się tym zagadnieniem.

Na koniec można przypomnieć, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą i stoi w opozycji do zasady trwałości decyzji ostatecznych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 o.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska