Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2018 r. skarżąca złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności analitycznych stwierdzono, że spółka była zobowiązana w 2017 r. składać deklaracje miesięczne VAT-7. W związku z powyższym skarżąca dokonała korekty rozliczeń dla podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r., w tym m.in. w dniu [...] lutego 2018 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.
W dniu [...] lutego 2018 r. wpłynęła do organu korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., w której spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] lutego 2018 r. skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Nadwyżkę w całości zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2018r., wszczął u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie badania prawidłowości zadeklarowanej kwoty do zwrotu za grudzień 2017 r. oraz sprawdzenia dokumentacji za okres [...] października 2016 r. do [...] grudnia 2017r.
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez skarżącą w skorygowanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł w terminie 60 dni - do dnia [...] czerwca 2018 r.
Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w skorygowanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł w terminie 60 dni - do dnia [...] września 2018 r.
Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w skorygowanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł w terminie 60 dni - do dnia [...] listopada 2018 r.
W dniu [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik K. Urzędu Celno- Skarbowego w T. wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r., w związku z tym zakończono kontrolę podatkową. Dalsza weryfikacja dokumentów mająca na celu ustalenie zasadności deklarowanej kwoty do zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej.
Z uwagi na występujące wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r., postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł w terminie 60 dni – do dnia [...] lutego 2019 r.
Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii błędnego doręczenia postanowienia z dnia [...] października 2018r. spółce, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik spółki skutecznie złożył środek zaskarżenia w postaci zażalenia na ww. postanowienie oraz przedstawił zarzuty, co do jego treści i zasadności wydania, z zachowaniem ustawowego terminu. Tym samym organ odwoławczy nie stwierdził ujemnych konsekwencji procesowych wadliwego doręczenia przedmiotowego postanowienia i uznał jej za skutecznie doręczone.
Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu, przy czym art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") nie uzależnia możliwości wydłużenia tego terminu od wykazania przez organ podatkowy, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja zasadności zwrotu. Organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie taka wątpliwość zaistniała.
Organ podał, że w dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej wystąpiono do skarżącej z żądaniem udostępnienia na potrzeby prowadzonej kontroli ksiąg, dowodów i innych dokumentów niezbędnych do jej przeprowadzenia. Z kolei skarżąca poinformowała, że żądane dokumenty za okres od [...] października 2016 r. do [...] grudnia 2017 r. zostały przedłożone w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Ponadto spółka przekazała część żądanych dokumentów, informując jednocześnie, że pozostałe dokumenty zostaną przedłożone najwcześniej jak to możliwe, w związku z tym, że przygotowywaniem dokumentów zajmują się pracownicy spółek "M. " oraz "C. I. S. O.".
W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej w dniu [...] września 2018 r. ponownie wezwano skarżącą o przekazanie koniecznych dokumentów oraz poinformowano, że pomimo zawartej w nadesłanym piśmie informacji o załączeniu do poprzedniego pisma pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej, takiego pełnomocnictwa nie załączono. W dniu [...] września 2018 r. wystąpiono do skarżącej z kolejnym żądaniem udostępnienia dokumentów i złożenia wyjaśnień, w szczególności prosząc o przekazanie wszelkiego rodzaju dokumentów oraz wyjaśnień pozwalających na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego uzasadniającego zasadność skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży wieczystego użytkowania gruntów i własności budynków za kwotę [...]zł. W dniu [...] października 2018 r. skarżącą przekazała część żądanych dokumentów, nie załączając dowodów pozwalających na dokonanie weryfikacji prawidłowości zastosowania zwolnienia.
Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że skarżąca nie zatrudnia pracowników, dokonuje nabyć oraz sprzedaży na rzecz spółek powiązanych osobowo, od których nabywa usługi dotyczące obsługi tych czynności, a zatem w celu ustalenia rzetelności transakcji, niezbędna jest dalsza weryfikacja tych transakcji oraz wzajemnych płatności w celu ustalenia ich rzeczywistego przebiegu i rzetelności. Ponadto dodatkowej analizy wymaga kwestia zastosowania przez skarżącą zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości za cenę [...] zł.
Tym samym w ocenie organu odwoławczego niezasadne są zarzuty, iż organ podatkowy nie wykazał żadnych przesłanek uzasadniających dalsze wstrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług oraz bezpodstawnego wydłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT zawartego w deklaracji VAT -7 za grudzień 2017 r.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu w sposób prawidłowy przedstawiono przesłanki świadczące o konieczności weryfikacji rozliczenia skarżącej wnioskującej o zwrot podatku. Uprawdopodobniono więc zaistnienie przesłanki określonej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wykazując, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W konsekwencji organ pierwszej instancji był uprawniony przedłużyć termin zwrotu podatku, a wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zawierało wszystkie wymagane prawem elementy.
Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w postanowieniu z dnia [...] października 2018 r. nie rozstrzygnięto kwestii zasadności zadeklarowanego zwrotu na rachunek bankowy, lecz jedynie przedłużony został termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.
W skardze do tut. Sądu skarżąca zarzuciła postanowieniu organu odwoławczego:
- brak możliwości wydłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług skoro z upływem dnia [...] czerwca 2018 r. organ utracił prawo do przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co jednoznacznie stwierdził tut. Sąd w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 929/18,
- brak zwrotu do chwili obecnej podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pomimo faktu, że organ przekroczył termin do zwrotu podatku od towarów i usług wydłużony do końca czerwca 2018 r., z racji doręczenia po upływie wydłużonego terminu na zwrot podatku od towarów i usług postanowienia o kolejnym wydłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług oraz pomimo wyroku tut. Sądu z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 929/18,
- z "ostrożności" bezpodstawne wydłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., skoro nie istnieją podstawy do dalszej weryfikacji wniosku o zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, nakazanie organowi zwrotu podatku od towarów i usług zadeklarowanego do zwrotu w złożonej deklaracji wraz z odsetkami od dnia [...] lipca 2018 r. do dnia zapłaty. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z:
- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Bd 929/18, na okoliczność braku podstaw do wydłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług skoro to uprawnienie organu wygasło z upływem dnia [...] czerwca 2018 r.,
- dwóch umów o współpracy z dnia [...] stycznia 2015 r. zawartych ze spółkami "M. F. " oraz "C. na okoliczność braku konieczności wydłużenia okresu objętego kontrola celno-skarbową,
- dokumentacji dot. zasadności zwolnienia transakcji zbycia nieruchomości z podatku od towarów i usług na okoliczność zasadności zwolnienia z podatku od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Do pisma z dnia [...] czerwca 2019 r. spółka załączyła dokumenty wskazane w skardze i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.
Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 206/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił powyższą skargę.
W wyniku wniesionej przez "M.-T." spółkę z o.o. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17).
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo.
Z akt sprawy wynika, że w deklaracji za grudzień 2017 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W celu weryfikacji tego zwrotu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął w spółce kontrolę podatkową obejmująca okres od [...] października 2016 r. do [...] grudnia 2017 r. i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej przez skarżącą wysokości do dnia [...] czerwca 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego do dnia [...] września 2018 r. W związku z nadal z trwającą weryfikacją zwrotu za grudzień 2017 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. po raz kolejny przedłużył termin zwrotu - do dnia [...] listopada 2018 r.
Kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. została zakończona w związku z wszczęciem w dniu [...] sierpnia 2018 r. wobec spółki kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku za grudzień 2017 r. - do dnia [...] lutego 2019 r. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Bd 206/19 oddalił skargę spółki na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a NSA - w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej - wyrokiem z dnia 4 grudnia 2020 r., I FSK 2221/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. W wyroku tym NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do kompleksowego rozpoznania skargi, ze szczególnym uwzględnieniem ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, oraz do odniesienia się do sformułowanych w skardze wniosków dowodowych, oceniając zasadność przeprowadzenia dowodów przez pryzmat przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Spór dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki pozwalające organowi na przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł.
Jak wskazano było to już kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT za grudzień 2017 r. Poprzednie przedłużenia były także przedmiotem kontroli przez tut. Sąd. Mianowicie, wyrokiem z dnia 5 lutego 2019 r., I SA/Bd 929/18 Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2017 r. do dnia [...] września 2018 r. Z kolei wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 35/19 Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2017 r. do dnia [...] listopada 2018 r.
Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank łub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "(...) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej (...)" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach tych postępowań ma być "dokonywana", to oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli celno-skarbowej. Organ przy tym decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, czy że istnieją dowody przemawiające za brakiem podstaw do dokonania zwrotu. Organ powinien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13). Ocena, czy w danej sprawie – jak to stwierdzono w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - "(...) zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania (...)" powinna być dokonywana w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania zwrotu, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości (por. wyroki NSA z dnia: 31 marca 2015 r., I FSK 183/14; 12 stycznia 2016 r., I FSK 899/15; 12 lipca 2012 r., I FSK 1552/11; 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15).
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są również wywody zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. W wyroku tym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji). Argumentacja prezentowana ww. orzeczeniu położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął. Ponadto NSA wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia. Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne.
W tym kontekście wskazać należy, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2017 r. do dnia [...] września 2018 r., zostało doręczone spółce w dniu [...] lipca 2018 r., tj. po upływie terminu zwrotu podatku, który przypadał na dzień [...] czerwca 2018 r. Z tego powodu wskazanym wyrokiem z dnia 5 lutego 2019 r., I SA/Bd 929/18 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2017 r. do dnia [...] września 2018 r., a następnie wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 35/19 Sąd uchylił też postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2017 r. do dnia [...] listopada 2018 r. Należy zauważyć, że obydwa powyższe wyroki są prawomocne. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Trzeba zauważyć, że choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20).
Wskazać należy, że wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2018 r. przedłużających termin zwrotu podatku za grudzień 2017 r., ciągłość kolejnych przedłużeń została przerwana. Oznacza to, że nie doszło do skutecznego kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2017 r. na podstawie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] października 2018 r. utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r., podlegającego kontroli sądowej. Termin zwrotu nadwyżki zakończył się z dniem [...] czerwca 2018 r. Po tym terminie nie było możliwości wydawania kolejnych postanowień prolongujących termin zwrotu VAT (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., I FSK 2445/18). Tym samym zasadne są podniesione w tym względzie w skardze zarzuty. Organ podatkowy nie dokonując zwrotu podatku w terminie naruszył art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę praworządności. Naruszenie przez organ obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności. P. powyższe przepisy zostały naruszone przez organ pierwszej oraz drugiej instancji, Sąd uchylił zarówno postanowienie wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jak i postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej.
Z uwagi to, że Sąd kasacyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do ustosunkowania się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, konieczne jest też odniesienie się do podniesionego z "ostrożności" zarzutu co do braku wskazania przez organ przesłanek merytorycznych uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku. Należy zauważyć, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonywała zakupu materiałów do produkcji wodomierzy od firm zewnętrznych, które sprzedawała do spółki powiązanej – "M. F. ". Następnie od tej spółki dokonywała zakupu wodomierzy, które sprzedawała kolejnej spółce powiązanej – "C. I. S. O.". Skarżąca nie zatrudniała przy tym pracowników, a obsługa firmy dokonywana była przez wymienione spółki na podstawie umów o wzajemnej współpracy. W wyniku weryfikacji przedłożonych dowodów zapłat ustalono, że zobowiązania skarżącej regulowane są przez spółki powiązane, a dokumenty kompensaty wystawione zostały po kilkuletnim okresie po wystawieniu dokumentów źródłowych. Ponadto, w dniu [...] kwietnia 2018r. zwrócono się do spółek "M. F. Z. S. O. i R." oraz "C. I. S. O." o wskazanie danych osobowych pracowników wykonujących prace na rzecz skarżącej w ramach zawartych umów, tj. umowy o współpracy zawartej w dniu [...] stycznia 2015 r. i umowy o współpracy zawartej dnia [...] września 2016 r. W odpowiedzi podano dane pracowników wykonujących prace w celu realizacji umowy z dnia [...] stycznia 2015r. Nie podano natomiast danych pracowników wykonujących prace w oparciu o umowę z dnia [...] września 2016r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kwot wykazanych w deklaracji za wrzesień 2017 r. w postaci zaniżenia podatku należnego o kwotę [...]zł i zaniżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł oraz zawyżenie podatku naliczonego za kwiecień 2017 r. i czerwiec 2017 r., co wpłynęło na zawyżenie kwoty do zwrotu o kwotę [...]zł.
W dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej wystąpiono do skarżącej z żądaniem udostępnienia na potrzeby prowadzonej kontroli ksiąg, dowodów księgowych i innych dokumentów niezbędnych do jej przeprowadzenia. W odpowiedzi spółka poinformowała, że żądane dokumenty zostały już przedłożone w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Ponadto spółka przekazała część żądanych dokumentów, informując jednocześnie, że pozostałe dokumenty zostaną przedłożone najwcześniej, jak to możliwe. W dniu [...] września 2018r. ponownie wezwano stronę o przekazanie koniecznych dokumentów. W dniu [...] września 2018r. wystąpiono do spółki z kolejnym żądaniem udostępnienia dokumentów i złożenia wyjaśnień, w szczególności prosząc o przekazanie wszelkiego rodzaju dokumentów oraz wyjaśnień pozwalających na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego uzasadniającego zasadność skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży wieczystego użytkowania gruntów i własności budynków za kwotę [...]zł. W dniu [...] października 2018r. spółka przekazała część żądanych dokumentów, nie załączając dowodów pozwalających na dokonanie weryfikacji prawidłowości zastosowania zwolnienia podatkowego. Jak wskazano w postanowieniu organu pierwszej instancji na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej trwa analiza i weryfikacja przedłożonych do kontroli dokumentów księgowych z zapisami dokonanymi w rejestrach VAT.
Zdaniem Sądu, pomijając kwestię braku podstaw do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wskutek przerwania ciągłości przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, organ prawidłowo uznał, że zwrot podatku za grudzień 2017 r. wymagał dalszej weryfikacji. Jak już wskazano organ na tym etapie nie decyduje o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, czy że istnieją dowody przemawiające za brakiem podstaw do dokonania zwrotu. Organ powinien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji tego zwrotu.
W świetle przytoczonych okoliczności organ zasadnie powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń skarżącej z tytułu transakcji sprzedaży i zakupu wodomierzy do spółek powiązanych, tym bardziej, że skarżąca sama nie zatrudniała pracowników, zobowiązania skarżącej regulowane były przez spółki powiązane, a dokumenty kompensaty wystawione zostały po kilkuletnim okresie po wystawieniu dokumentów źródłowych. Ponadto weryfikacji wymagała kwestia zwolnienia spółki od podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości za cenę [...] zł, która nie została wykazana w składanych deklaracjach. Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie dowodów pozwalających na dokonanie oceny zgodności z prawem zastosowanego zwolnienia podatkowego. W toku kontroli celno-skarbowej podjęto zatem czynności mające na celu zbadanie rzetelności analizowanych transakcji. Podjęte działania nie dały jeszcze rezultatu. Skoro przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest co najmniej uprawdopodobnienie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, to występujące w sprawie wątpliwości co do prawidłowości transakcji, dawały - na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji - podstawę do stwierdzenia, że przesłanka ta w rozpatrywanej sprawie została spełniona.
Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodu z załączonego do skargi wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., I SA/Bd 929/18 oraz z dokumentów załączonych do pisma skarżącej z dnia [...] czerwca 2019 r. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Całkowicie zbędne jest też przeprowadzanie dowodu ze wskazanego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., I SA/Bd 929/18.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty te składa się wpis sądowy (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za udział w sprawie I SA/Bd 206/19 (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).