Uzasadnienie
Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. dokonał skarżącej spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do czerwca 2014 r., od sierpnia 2014 r. do września 2014 r. oraz od listopada 2014 r. do grudnia 2014 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., dotyczących:
- nabycia robót remontowo-budowlanych oraz wymiany części i naprawy koparki kołowej A., na których jako wystawcę wskazano firmę H. M. M. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,
- nabycia sprzętu na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, który zgodnie z pismem spółki z dnia [...] września 2017 r. nie był jej własnością.
W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia [...] marca 2004 r. podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), stwierdzono, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Jednocześnie w przypadku faktur VAT wystawionych przez firmę H. M. M. zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu
I instancji.
Organ odwoławczy, analizując cały zgromadzony materiał dowodowy, zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez firmę H. M. M. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podane w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] października 2019 r. okoliczności świadczą, iż usługi wykazane w spornych fakturach VAT nie zostały wykonane przez M. M., ani przez jego rzekomego zleceniobiorcę Przedsiębiorstwo B. spółkę z o.o. z siedzibą w K..
W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące przebiegu wykazanych transakcji - opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014r., nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., w których jako wystawca widnieje podmiot H. M. M. - znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak ustalono, zarówno M. M. jak i spółka B., nie mieli możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, podmioty te - jak wykazano - nie dysponowały bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo technicznym i nie posiadały niezbędnego sprzętu do ich wykonania, jak też nie zatrudniały wystarczającej ilości pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawę przyjętych ustaleń stanowiły materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zeznania świadków czy dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych wobec kontrahenta podwykonawcy.
Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem organu, chybiony jest również zarzut spółki w zakresie naruszenia art. 199a § 1 z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Organ podkreślił, że w świetle poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, celem firmy H. nie było faktyczne świadczenie na rzecz spółki usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy. Transakcje wykazane w spornych fakturach VAT nie miały bowiem miejsca pomiędzy firmą M. M. a spółką.
W skardze do tut. Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania prawa podatkowego, tj.:
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że skarżąca miała prawo podejrzewać, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur,
- art. 191 O.p. poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż skarżąca miała prawo podejrzewać, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, o nieprawidłowościach w zakresie VAT, co stanowi podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur,
- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a skarżąca nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT,
- art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o określeniu utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji,
- art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego podczas, gdy postępowanie naruszało te zasady i w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej,
- art. 122 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wnikliwy, podczas gdy postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy i w konsekwencji braku wnikliwości doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji na niekorzyść skarżącej,
- art. 187 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący, podczas gdy w toku postępowania nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji na niekorzyść skarżącej,
- art. 125 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wnikliwy i szybki, podczas gdy postępowanie naruszało te zasady i w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej,
- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia stanu faktycznego czy skarżąca wiedziała i mogła wiedzieć o tym, że wykonanie kwestionowanych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane,
- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji,
- art. 191 § 1 O.p. poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych pomimo, że były one prowadzone rzetelnie a dokonane w nich zapisy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,
- zasady dobrej wiary, co bezpośrednio wpłynęło na ocenę materiału dowodowego, nie dając wiary zapewnieniom skarżącej, że dochowała ona należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta, który w wykonaniu zobowiązania posługiwał się wykonawstwem osób trzecich, co w ocenie organu doprowadziło do kwestionowanych transakcji jako niewłaściwie udokumentowanych, podczas gdy skarżąca dochowała należytej staranności zlecając wykonanie usług.
Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w trzech fakturach VAT dokumentujących zakup robót remontowo-budowlanych oraz zakup usługi polegającej na naprawie koparki A., wystawionych przez firmę H. M. M. w G..
Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahenta skarżącej. Ustalił, że prace budowlane polegające na hydroizolacji poziomej i pionowej budynku przy ul. [...] w G. oraz naprawę koparki M. M. zlecił podwykonawcy - spółce B. z K.. Zdaniem jednak organu spółka B. nie posiadała żadnych narzędzi i urządzeń, którymi mogłaby wykonać zlecone prace. Nie posiadała także zaplecza personalnego do wykonania powyższych usług. Także firma H. nie miała możliwości wykonania przedmiotowych prac. W konsekwencji organ uznał, że faktury wystawione przez firmę H. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ nie zakwestionował przy tym samego faktu wykonania spornych usług. Podkreślił jednak, że wykonanie ich przez kogokolwiek nie jest wystarczające do odliczenia podatku naliczonego. Faktura musi być bowiem rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej. Według organu skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że powyższe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (str. 24 decyzji). Dla uzasadnienia swoich racji organ odwołał się w treści zaskarżonej decyzji m.in. do zeznań złożonych przez P. S. - prezesa i wspólnika spółki B., M. M. – właściciela firmy H., J. S. – prezesa spółki S., B. S. – wspólnika spółki B., decyzji podatkowych wydanych wobec spółki B., umowy zawartej w dniu [...] lutego 2014 r. zawartej między skarżącą a firmą H., zeznań pracowników zatrudnionych w spółce S..
Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na właściwie ustalonym stanie faktycznym. Prawidłową decyzję podatkową można wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych informacji, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Stan faktyczny jest rekonstruowany w oparciu o przeprowadzane dowody i musi być przy tym ustalony w sposób obiektywny. Ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie, powinny znajdować pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego.
W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei, na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ jest zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego oznacza dochodzenie do wyjaśnienia zdarzeń w sposób dokładny i obiektywny. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego.
Zdaniem Sądu powyższe przepisy zostały naruszone, ponieważ w aktach rozpatrywanej sprawy brak jest znacznej części dowodów, na których organ odwoławczy powołuje się w zaskarżonej decyzji i oparł swoje rozstrzygnięcie.
W szczególności w aktach nie ma: umowy zawartej w dniu [...] lutego 2014 r. zawartej między skarżącą a firmą H., faktur wystawionych przez firmę H. na rzecz spółki S.: z dnia [...] marca 2014 r. i [...] maja 2014 r. dokumentujących wykonanie hydroizolacji oraz faktury z dnia [...] sierpnia 2014 r. dotyczącej naprawy koparki A., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2014 r. wydanej wobec spółki B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydanej wobec spółki B. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do grudnia 2014 r., decyzji z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymującej w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r., wezwań P. S. na przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2017 r. i [...] września 2017 r., pisma z dnia [...] września 2017 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zawierającego informuję o osobach zatrudnionych w spółce B., przesłuchania w dniu [...] czerwca 2017 r. M. M., przesłuchania w dniu [...] maja 2017 r. J. S., przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2018 r. P. S., prawomocnego orzeczenia zakazującego P. S. wykonywania działalności gospodarczej, przesłuchania w dniu [...] lipca 2017 r. S. R., przesłuchania w dniu [...] lipca 2017 r. M. D., przesłuchania J. J., przesłuchania w dniu [...] lipca 2017 r. K. W., pisma z B. informującego o pracach budowlanych w kamienicy przy ul. [...] w G., informacji przekazanej przez D. B. na temat wykopów w chodniku przed kamienicą przy ul. [...] w G., pisma z dnia [...] lipca 2017 r. Zarządu Dróg Miejskich w G. w sprawie prac remontowych powyższej kamienicy, pisma z dnia [...] lipca 2017 r. Urzędu Miejskiego w G. w sprawie wydania pozwolenia lub zgłoszenia remontu wskazanej kamienicy.
W konsekwencji akta przedmiotowej sprawy są niekompletne. Ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Akta nie zawierają dokumentów, na które powołuje się organ. Zgromadzony materiał dowodowy jest więc niezupełny. Nie jest przy tym tak, że sprawy dotyczące prawidłowego rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za wskazany okres oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. mają wspólne akta. Do sprawy w zakresie podatku od towarów i usług zostały załączone odrębne akta administracyjne.
W rezultacie Sąd nie mógł zweryfikować prawidłowości ustaleń faktycznych organu podatkowego, a w konsekwencji skontrolować czy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd nie jest przy tym zobowiązany uzupełniać za organ akt sprawy o brakujące dokumenty. Wskazać należy, że stosownie do art. 54 § 2 p.p.s.a. przekazane sądowi akta powinny być kompletne. Nadto, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem na podstawie akt sprawy. Zatem sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które wynikają z akt i legły u podstaw jej wydania, co oznacza, że musi mieć dostęp do dowodów, na których opierał się organ podatkowy (por. D. Dominik-Ogińska, Rzetelny proces a VAT, Przegląd Podatkowy 2020, nr [...], str. 9-23). Jedynie wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Takim wyjątkiem nie jest jednak sytuacja, gdy organ przesyła akta, w których brakuje znacznej części dowodów.
Ponadto, nie tylko Sąd, lecz także skarżąca - w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres - nie miała możliwości zapoznania ze wszystkimi dowodami, które stanowiły podstawę orzekania w sprawie. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 192 O.p., który to przepis został również przez organ naruszony, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Tak więc organ podatkowy nie może powoływać w uzasadnieniu decyzji dowodów, których nie udostępnił stronie w toku danego postępowania.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uzupełni akta sprawy o wszystkie brakujące dowody tak, aby były one kompletne.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi (934 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).
s.M.Łent s.A.O. s.L.Kleczkowski