Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Burmistrz K. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r. w kwocie [...]. W podstawie opodatkowania organ wskazał budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 29,40 m2 i zastosował stawkę podatkową wynoszącą 7,73 zł/m2.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ stwierdził, że odwołanie strony należy uwzględnić, ponieważ zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Przywołał art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l. Organ podał, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, czyli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy, powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają m.in. budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą. Oznacza to, że altana na działce w rodzinnym ogrodzie działkowym musi posiadać powierzchnię zabudowy do 35 m2 zarówno w mieście, jak i poza granicami miast (art. 29 ust. 1 pkt 4 Prawa budowlanego).
SKO podało, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowy budynek przekroczył powierzchnię 35 m2 zabudowy, bowiem jego powierzchnia wynosi 41,70 m2. Podniósł, że dane dotyczące powierzchni użytkowej powinny być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru powierzchni budynku po wewnętrznej długości ścian. Ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego - uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu. Tym samym powierzchnia przyjęta do opodatkowania będzie stanowiła wielkość mniejszą niż powierzchnia mierzona po zewnętrznej długości ścian. Wobec powyższego SKO stwierdziło, że nie można uznać za uzasadnione przyjęcia do opodatkowania za skarżącym, iż powierzchnia użytkowa obiektu budowlanego mierzona po wewnętrznej długości ścian wynosi 29,40 m2, co wskazuje w zestawieniu z wielkością powierzchni mierzoną po zewnętrznej długości ścian, że wszystkie ściany obiektu budowlanego posiadają powierzchnię 12,3 m2.
W ocenie organu, doświadczenie życiowe wskazuje, że podana przez stronę wielkość w złożonej informacji do podstawy opodatkowania jest zaniżona i organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany jest te rozbieżności wyjaśnić.
Organ podniósł, że podstawę uchylenia decyzji Burmistrza stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niezgodnym z prawem prowadzeniu postępowania dowodowego i nieustalenie właściwego w sprawie stanu faktycznego. Organ naruszył art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie udziału strony na każdym etapie postępowania dowodowego. SKO podniosło, że przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin obiektu budowlanego z udziałem biegłego bez udziału strony w sytuacji, gdy organ nie dysponował jeszcze zwrotnym potwierdzeniem odbioru zawiadomienia o jego przeprowadzeniu, nie było prawnie dopuszczalne. W ocenie Kolegium, uchybienia tego nie można konwalidować po zakończeniu postępowania podatkowego, tak jak uczynił to organ w dniu [...], tj. po zakończeniu postępowania podatkowego wysyłając do strony postanowienie w sprawie przeprowadzenia czynności dowodowych.
Organ wskazał, że podniesiony przez skarżącego zarzut, iż przepisy ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych zwalniają z obowiązku podatkowego działkowców, nie jest zasadny. SKO podało, że art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 8 maja 2003r. o zmianie ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 110, poz. 1039). Dotychczasowe zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pracowniczych ogrodów działkowych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zastąpiono zwolnieniem od podatku budynków położonych na terenie pracowniczych ogrodów działkowych, nieprzekraczających norm powierzchni ustalonych w przepisach ustawy Prawo budowlane dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą. Jednocześnie zwolniono od podatku od nieruchomości Polski Związek Działkowców, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Przepis ten wszedł w życie 27 czerwca 2003r., z mocą od dnia 1 stycznia 2003r. Dopiero zatem od 1 stycznia 2003r. funkcjonuje przedmiotowe zwolnienie i dotyczy ono budynków położonych na terenie pracowniczych, a obecnie rodzinnych ogrodów działkowych o wielkości do 25 m2 w miastach i do 35 m2 poza granicami miast, a obecnie do 35 m2 bez względu na położenie (art. 29 ust. 1 pkt 4 Prawa budowlanego).
SKO podało, że art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) stanowi, iż podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez starostwa powiatowe. Ustalenia organów podatkowych oparte o treść ewidencji gruntów stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Wypis z rejestru gruntów przy opisie władającego gruntem wskazuje jednoznacznie, że przedmiot opodatkowania położony jest na terenie jednostki ewidencyjnej Miasta K., w obrębie ewidencyjnym Miasto K. (M. K.). Ponieważ obecnie obowiązuje jedna norma prawna ujednolicona dla wszystkich obiektów budowlanych bez względu na jej położenie, a powierzchnia działki nie może przekraczać 35 m2, to zarzuty w tym zakresie organ uznał za nieznaczące i niedotyczące materii przedmiotu.
Organ stwierdził, że brak w aktach decyzji właściwego organu w sprawie zgody na realizację ogrodu działkowego nie pozwalał na pełne ustosunkowanie się do zarzutu i stwierdzenie, iż zapadła ona w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta K., a nie dotyczyła terenu pozamiejskiego, czyli gminy wiejskiej K. Jeżeli za podstawę przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta K., to organ uznał, że już wtedy teren tzw. S. położony był w granicach administracyjnych Miasta K., a zatem wielkość obiektów budowlanych (altan) nie mogła wynosić do 35 m2. Decyzja taka nie była adresowana do skarżącego, lecz do inwestora. W ocenie organu, nie zostały zatem naruszone prawa nabyte właścicieli obiektów budowlanych (altan), skoro nie byli oni stroną tego postępowania w rozumieniu art. 28 k.p.a.
Zdaniem organu, podniesiony przez stronę aspekt mieszkalny opodatkowanego obiektu budowlanego i domaganie się opodatkowania według stawki jak dla budynków mieszkalnych nie może być brany pod uwagę, ponieważ na terenie rodzinnego ogrodu działkowego nie jest dozwolona zabudowa mieszkalna. Ponadto jak wynika z wypisów z ewidencji gruntów i budynków teren ogrodu działkowego położony jest na gruntach sklasyfikowanych jako tereny rolne klasa od IVa do VI oznaczone symbolem R oraz na terenie leśnym oznaczonym symbolem Ls, co wskazuje, że nie jest możliwa na takim terenie zabudowa mieszkalna. Ponadto Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 13 grudnia 2013r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014r., poz.
- na terenie działki obowiązuje zakaz zamieszkiwania oraz prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej. Zakaz ten powtórzony został w § 64 ust. 2 Statutu Polskiego Związku Działkowców, który jest wiążący dla właścicieli altan. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wykorzystywanie altany działkowej do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych nie jest zgodne z przeznaczeniem działki określonym w art. 13 ust. 4 ww. ustawy i narusza tę normę prawną. Niemniej organ podał, że dopuszcza się zameldowanie osoby na terenie rodzinnego ogrodu działkowego. Rzeczywisty sposób korzystania z budynku ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy nie jest sprzeczny z ustawą. W sprawie wykorzystywanie altany na cele mieszkaniowe jest
- w ocenie organu – sprzeczne z przeznaczeniem działki określonym w art. 12 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Wobec powyższego organ uznał, że nie miał obowiązku badać rzeczywistego sposobu wykorzystywania altany przez skarżącego i na tę okoliczność przeprowadzać dowodów w prowadzonym postępowaniu.
Zdaniem SKO, jednak naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez Burmistrza K. przy wydaniu zaskarżonej decyzji spowodowało, że postępowanie w sprawie powinno być prowadzone od początku. Zdaniem organu, Burmistrz powinien prawidłowo o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu zawiadomić stronę. Oględzin obiektu budowlanego powinien dokonać sam pracownik lub pracownicy organu, ponieważ udział biegłego na tym etapie postępowania nie jest konieczny w świetle art. 197 § 1 O.p., w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Oględziny powinny zakończyć się sporządzeniem protokołu, do którego organ I instancji został obligatoryjnie zobowiązany stosownie do art. 172 § 2 pkt 3 O.p. i czego nie wykonał w postępowaniu.
Organ dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. prawomocnymi wyrokami z dnia 5 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Bd 1057/13, I SA/Bd 1058/13, I SA/Bd 1059/13, I SA/Bd 1060/13 oraz I SA/Bd 1061/13 w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oddalając skargi skarżącego orzekł (w ówczesnym staniem prawnym), że obiekt budowlany o powierzchni przekraczającej 25 m2 w miastach nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. skarżący zakwestionował ustalenie podatku od nieruchomości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
- art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i 2 k.p.a. oraz przepisów nabytego prawa materialnego członków użytkowników Rodzinnego Ogrodu Działkowego Polskiego Związku Działkowców, tj. art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 lipca 2005r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2005r. Nr 169, poz. 1419 ze zm.) i art. 76 ustawy z dnia 13 grudnia 2013r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 40),
- praw użytkowników POD "S" nabytych na gruncie Prawa budowlanego, tj. na podstawie zatwierdzonego planu zagospodarowania terenu, decyzji byłego WZRM i OW z dnia 11 lutego 1977r. znak: U A/W /ZB/1262/77 w sprawie urządzenia pracowniczych ogrodów działkowych w miejscowości S. Gmina K.,
- art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. i uchwały Rady Miejskiej Nr XLI/384 z dnia 30 października 2013r., poprzez naliczenie podatku od altan położonych na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, mimo nieprzekroczenia norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan-domków i obiektów gospodarczych oraz naliczenie podatku od nieruchomości niezgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 od budynków lub ich części; organ nie uwzględnił wydanych w sprawach skarżącego prawomocnych wyroków WSA sygn. akt
I SA/Bd 414-418/13 z dnia 23 lipca 2013r., czym naruszył art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 231 k.p.a.,
- art. 28 i art. 29 k.p.a. w postępowaniu podatkowym w 2012r. oraz poczynienie zmian zagospodarowanego POD "S" k/K. przez "przeniesienie" go z terenu podmiejskiego do miejskiego, co jest niezgodne także z opinią Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka z dnia 14 marca 2013r. znak: 879/2013IMPL,
- art. 30, art. 31 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka.
W uzasadnieniu skarżący podał, że organ I instancji nie zawiadomił go w skuteczny sposób, iż w dniu [...]. będą dokonywane pomiary powierzchni zabudowy i wysokości altany-domku, a faktycznie wykonał te obmiary w dniu [...]. nie czekając na potwierdzenie otrzymania przesłanego postanowienia z dnia [...] przez członka-użytkownika PZD. Ponadto podniósł, że pracownicy organu weszli na teren działki w celu dokonania czynności urzędowych pod nieobecność właścicieli i dokonali obmiaru powierzchni niezgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Organ naruszył ustawę o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego z dnia 21 czerwca 2001r. (Dz.U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.). Skarżący podał, że organ mylnie przyjął ustalenia normy PN-ISO 9836:1997. Skarżący podniósł, że podstawowa różnica pomiędzy normami jest taka, iż obmiar według PN-701B-023365 wykonuje się na poziomie 1 m nad podłogą i w stanie surowym (tzn. bez tynków i okładzin), a wg PN-ISO 9836 - na poziomie podłogi i w stanie całkowicie wykończonym.
Dodał, że SKO nie uwzględniło w uzasadnieniu poglądu Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 1 sierpnia 2014r. wydanego na jego wniosek.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W dniu [...]. do tut. Sądu wpłynęło pismo skarżącego stanowiące uzupełnienie skargi i polemikę z odpowiedzią organu odwoławczego. Zakwestionował w nim stwierdzenie SKO, że nie wypowiedział się w sprawie i podniósł, iż szczegółowo opisał toczący się spór. Podał, że sprawa jednak nie została załatwiona. Skarżący nie zgadza się także z ustaleniem, że powierzchnia altany przekracza 35 m2 zabudowy na poziomie 1 m od utwardzonego gruntu. Zakwestionował powierzchnię 41,70 m2 wyliczoną przez organ. Do pisma załączył kopie dokumentów, które mają potwierdzać zasadność jego argumentacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Podnieść należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z tej ustawy. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, powinien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy jest obowiązany w decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., II FSK 224/07). Innymi słowy, w granicach zakreślonych przez art. 233 § 2 O.p., nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy przy jej wydaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że organ nie sprostał ww. wymogom z art. 233 § 2 O.p. Sprawa, w związku z którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało ją do ponownego rozpatrzenia temu organowi, dotyczy ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości na 2014r.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "Altana aby być zwolnioną od podatku od nieruchomości musiała posiadać powierzchnię nieprzekraczającą 35 m2. Organ podatkowy stwierdził natomiast, iż przedmiotowy budynek przekroczył powierzchnię 35 m2 zabudowy, bowiem jego powierzchnia wynosi 41,70 m2, gdyż zdaniem organu podatkowego tyle wynosi jego powierzchnia zabudowy, tj. powierzchnia terenu zajęta przez budynek - powierzchnia zabudowy jest wyznaczona przez rzut pionowy zewnętrznych krawędzi budynku na powierzchnię terenu." Następnie SKO przywołało przepisy prawa dotyczące podstawy opodatkowania oraz powierzchni użytkowej budynku wskazując jak te terminy należy rozumieć. Po czym zawarło następującą konkluzję: "Tym samym powierzchnia przyjęta do opodatkowania będzie stanowiła wielkość mniejszą niż powierzchnia mierzona po zewnętrznej długości ścian. Wobec powyższego nie można uznać w świetle powyższego przepisu za uzasadnione przyjęcie do opodatkowania za skarżącym, że powierzchnia użytkowa obiektu budowlanego mierzona po wewnętrznej długości ścian wynosi 29,40 m2 co wskazuje w zestawieniu z wielkością powierzchni mierzoną po zewnętrznej długości ścian, że wszystkie ściany obiektu budowlanego posiadają powierzchnię 12,3 m2. Doświadczenie życiowe wskazuje, że podana wielkość przez stronę w złożonej informacji do podstawy opodatkowania jest zaniżona i organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany jest te rozbieżności wyjaśnić."
Analiza przywołanych treści decyzji organu odwoławczego pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy, pomimo iż uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, to jednak wiele zagadnień przesądził, a co najmniej zawarł sugestie co do przyszłego kierunku rozstrzygnięcia przez Burmistrza. Powyższe jest niedopuszczalne. Skoro dokonanie obmiarów zostało przeprowadzone bez udziału strony i organ odwoławczy wskazuje na konieczność ich ponownego przeprowadzenia, to nie może twierdzić jednocześnie, że budynek-altana nie podlega zwolnieniu, lecz opodatkowaniu i już sugerować, iż niektóre przyjęte wielkości są zbyt niskie. Stąd mając na uwadze regulację art. 233 § 2 O.p. niezrozumiałe są np. wywody organu odwoławczego, że doświadczenie życiowe wskazuje, iż wszystkie ściany obiektu budowlanego nie mogą posiadać powierzchni 12,3 m2. Ponadto Sąd zauważa, że treść decyzji organu I instancji nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy wielkość powierzchni budynku - 41,70 m2 została ostatecznie przyjęta przez organ I instancji (nie wynika to ani z sentencji, ani z jej uzasadnienia). Po lekturze zaskarżonej decyzji nasuwają się uwagi, że organ odwoławczy faktycznie przesądził, iż mamy do czynienia z budynkiem położonym na terenie Miasta K., który ze względu na powierzchnię podlega opodatkowaniu, nie mieści się w kategorii budynków zwolnionych, jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania do niego stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, zaś powierzchnia użytkowa nie może być przyjęta w wysokości 29,40 m2, jak uczynił to organ wraz ze skarżącym, lecz raczej większa.
W konsekwencji organ pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, kierując się powyższymi sugestiami nie miałby swobody w rozstrzyganiu sprawy, która jemu została przekazana i ma być prowadzona ponownie ze względu na nieustalenie stanu faktycznego w znacznej części oraz pominięcie strony w postępowaniu podatkowym. To z kolei ograniczałoby prawo strony do kwestionowania wszystkich ustaleń ponownie dokonanych przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie powinien przesądzać żadnej istotnej okoliczności na gruncie przepisów prawa materialnego, lecz ograniczyć się do wytknięcia organowi pierwszej instancji błędów postępowania i zalecić czynności, które ma wykonać, nie przesądzając, a nawet nie sugerując rozstrzygnięcia, czy też tych ustaleń, które mają znaczenie dla wymiaru podatku. Z jednej bowiem strony, organ wskazuje na naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 O.p.), które nakazuje zastosowanie art. 233 § 2 O.p., a z drugiej nakreśla kierunek przyszłego rozstrzygnięcia dokonując już za organ pierwszej instancji zasadniczych dla podatnika ustaleń. Taka formuła uzasadnienia wyklucza się wzajemnie, wymyka się spod kontroli sądowej. Jeżeli bowiem doszłoby do zaakceptowania przez tut. Sąd zaskarżonej decyzji, to ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszej instancji, bez związania go zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu, byłoby wykluczone. Podnoszenie wówczas zastrzeżeń przez podatnika w odwołaniu mogłoby spotkać się z argumentacją, że organ pierwszej instancji zastosował się do wskazań organu odwoławczego, które poprzez oddalenie skargi są wiążące. Przesądzenie np. kwestii związanych z opodatkowaniem, brakiem podstaw do zwolnienia z powodu powierzchni budynku oraz wykluczenie prawa do zastosowania stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych – mogłoby mieć miejsce w sytuacji, w której organ nie stosowałby instytucji z art. 233 § 2 O.p. Ponadto Sąd zauważa, że sugerowanie, iż powierzchnia ścian powinna być większa niż przyjął Burmistrz, jest niedopuszczalne mając na uwadze nie tylko ww. przepis prawa, ale także obowiązek niepogarszania sytuacji odwołującego (art. 234 O.p.). Ponownie zatem rozstrzygając sprawę organ zdecyduje, czy uchyla decyzję Burmistrza i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, bez żadnych sugestii co do przyszłego rozstrzygnięcia, czy też zamierza przesądzić wiele kwestii na gruncie prawa materialnego dotyczących opodatkowania, jednakże wówczas nie może stosować rozwiązania prawnego z art. 233 § 2 O.p. Powyższe jest też o tyle istotne, że strona kwestionuje wielkość powierzchni budynku 41, 70 m2, w zakresie czego wskazuje na normy, które błędnie zastosowano.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy przesądził merytorycznie sposób, kierunek rozstrzygnięcia - z odwołaniem się do przepisów prawa materialnego - w zakresie podatku od nieruchomości. SKO nie może jednak - jak zauważono wyżej - przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. Narzucanie organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza postępowanie podatkowe faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ niższej instancji samodzielności nieodzownej w sprawowaniu funkcji orzeczniczej (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 1985r., II SA 1811/84). Ponadto w takim przypadku odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji byłoby w istocie zaskarżeniem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kasacyjnej. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć charakteru merytorycznego i rozstrzygać o treści przyszłej decyzji.
W konsekwencji, zdaniem tut. Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył przytoczony wyżej art. 233 § 2, art. 120 (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) i art. 121 § 1 O.p. (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).
Sąd zauważa, że w skardze strona podniosła głównie zarzuty merytoryczne związane z nieprawidłowym ustaleniem podatku od nieruchomości na 2014r. Należy jednak zauważyć, że kontrola sądowa decyzji kasacyjnej sprowadza się do zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wskazane w art. 233 § 2 O.p. Stąd tut. Sąd nie może oceniać merytorycznie zasadności zarzutów w kontekście przepisów prawa materialnego, a tym samym nie przesądza, czy na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a jeżeli tak to w jakiej wysokości należy go ustalić. Powyższe zarzuty podatnik może podnieść, jeżeli organ odwoławczy zajmie w sprawie stanowisko merytoryczne. W przypadku natomiast przekazania przez SKO sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza, strona będzie mogła je podnosić w odwołaniu od decyzji tego ostatniego organu.
Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.
E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska