Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] marca 2008 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył wpłatę z 20 czerwca 2007 r. w kwocie 300.000,00 zł dokonaną przez J. J. (dalej również jako skarżąca) na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2003 r., a także na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu organ wskazał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003 r. określone zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2007 r. Dokonaną przez podatniczkę wpłatę zaliczono w części na poczet zaległości podatkowych istniejących w tych miesiącach, które zostały wskazane w poleceniu przelewu, a w części na poczet odsetek za zwłokę, liczonych od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia wpłaty. Przy wyliczeniu odsetek organ nie uwzględnił jedynie okresu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekroczył 2 miesięczny termin do rozpatrzenia odwołania podatnika w sprawie dotyczącej wymiaru podatku w drugiej instancji.
Jako podstawę prawną tego wyłączenia organ wskazał przepis art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.").
Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w postanowieniu z [...] czerwca 2008 r. nr [...]stwierdził, że organy kontroli skarbowej działają na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. (dalej w skrócie: "u.k.s."). Zauważył, że z dniem 1 września 2003 r. wprowadzona została zmiana art. 31 ust. 1 tej ustawy, która jednoznacznie wyłączyła stosowanie przepisu art. 54 o.p. do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego ww. zmiana przepisów u.k.s. oznacza, że wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wyłączenia od zasady obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przestały być stosowane z dniem 1 września 2003 r. do postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Organ drugiej instancji stwierdził, że art. 31 ust. 1 u.k.s.
w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. znajduje w całości zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ postępowanie kontrolne w tej sprawie było wszczęte i prowadzone przez organ kontroli skarbowej po tej dacie.
W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 22 § 1 i art. 25 § 3 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w związku z art. 31 u.k.s., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz zaliczenie wpłaty na poczet odsetek za okresy objęte kontrolą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 311/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę uznając, że zaliczenie wpłaty dokonanej przez skarżącą w części na poczet zaległości podatkowych, a w części na poczet odsetek za zwłokę było zgodne z prawem. Sąd wskazał, że postępowanie kontrolne dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który jako organ kontroli skarbowej działa na podstawie przepisów u.k.s. Z dniem 1 września 2003 r. wprowadzona została zmiana art. 31 ust. 1 tej ustawy, która jednoznacznie wyłączyła stosowanie do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej przepisu art. 54 o.p. W przedmiotowej sprawie natomiast postępowanie kontrolne było wszczęte i prowadzone przez organ kontroli skarbowej po 1 września 2003 r.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 2030/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Sąd kasacyjny wskazał, że unormowanie art. 31 ust. 1 u.k.s. stanowiło podstawę prawną zaskarżonego postanowienia i zostało powołane w skardze kasacyjnej jako w istocie podstawowy zarzut rozpoznawanego środka odwoławczego. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., SK 2/10 (opubl. w OTK-A 2011, nr 8, poz. 83), w którym uznano, że przepis ten, w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Z dniem 1 września 2003 r. ustawodawca nadał nowe brzmienie regulacji zawartej w art. 31 ust. 1 u.k.s. przewidując, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Cytowana regulacja zmieniona została przez art. 8 pkt 20 lit. a) ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Dodać trzeba, że art. 54 o.p. wskazuje sytuacje, kiedy nie nalicza się odsetek za zwłokę. Stanowi przy tym w § 1 pkt 7, że odsetek tych nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.
W rozpatrywanej sprawie spornym stało się, czy ostatnio z wymienionych przepisów miał zastosowanie w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu kontrolnym. Odwołując się do wskazanej zmiany art. 31 ust. 1 u.k.s. organy uznały, że nie naruszono postanowień art. 54 § 1 pkt 7 i 54 § 3 o.p.
Wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. w sprawie SK 2/10 stanowisko to nie jest jednak trafne. W cytowanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p. pełni funkcję ochronną, gdyż powoduje wyłączenie możliwości obciążenia podatnika odsetkami za cały okres prowadzonego postępowania, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1 o.p. Wyłączenie stosowania tego przepisu w postępowaniu prowadzonym na podstawie u.k.s. daje wierzycielowi (organowi podatkowemu) dodatkową korzyść w postaci odsetek za okres dłuższy, niż jest to w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej. Wynika to stąd, że organ ma możliwość prowadzenia postępowania tak długo, jak jest to jego zdaniem konieczne - również ponad okres przewidywany dla zwykłego postępowania podatkowego. Zdaniem Trybunału przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane.
Różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego.
Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.
W myśl zaś art. 190 ust. 3 ustawy zasadniczej, orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.
Przywołany wyrok opublikowany został 10 listopada 2011 r. w Dzienniku Ustaw Nr 240, poz. 1439 i z tym dniem domniemanie konstytucyjności utraciło uregulowanie art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie wynikającym z tego wyroku.
Podkreślić trzeba, że skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności określonego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest utrata jego mocy obowiązującej z dniem wejścia w życie orzeczenia. Przepis uznany za niekonstytucyjny ma ten charakter od dnia jego wydania.
W tym stanie rzeczy za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 54 § 1 i § 3 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.
W świetle powyższego, dokonując zaliczenia wpłaty skarżącej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług organy powinny zatem ocenić, czy w toku postępowania kontrolnego wystąpiły okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę. W szczególności przedmiotem analizy powinna stać się norma zawarta w art. 54 ust. 1 pkt 7 o.p., która na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. znajduje zastosowanie w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej również po 1 września 2003 r.
Pamiętać przy tym trzeba, że wskazany przepis nie znajduje zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Jego stosowanie nie jest natomiast wyłączone w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3 o.p.).
Odnosząc się do pisma skarżącej z 15 maja 2012 r. należy wyjaśnić, iż przedmiotowa sprawa dotyczy wyłącznie zaliczenia wpłaty z 20 czerwca 2007 r. w kwocie 300.000,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Stąd Sąd, rozpoznając tę sprawę, nie może wypowiadać się w kwestii zaliczenia innych wpłat na poczet innych zaległości podatkowych i odsetek.
Wskazane naruszenie prawa musiało skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).
O niewykonalności zaskarżonych postanowień orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 cyt. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).