Uzasadnienie
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] określił J. S. (zwanemu dalej: "skarżącym") wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 0,00 zł od przychodów zaewidencjonowanych za 2015 r. w kwocie 38.393,00 zł oraz określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za2015 r. w kwocie 45.805,00 zł oraz ryczałt od tej kwoty przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 6.871,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży mając na uwadze nieprawidłowości wynikające z analizy zakupów i sprzedaży oraz spisów z natury na dzień 1 stycznia 2015 r. i 31 grudnia 2015 r. wykazanych w tabeli Nr 5 skarżonej decyzji a także nieewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących oraz nieprawidłowości dotyczące zakupu towarów za pobraniem dokonanych od kontrahentów z W., które nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach zakupu. Organ podatkowy nie uznał prowadzonej ewidencji przychodów za dowód w prowadzonym postępowaniu w tej części, w której skarżący nie zaewidencjonował w 2015 r. przychodu. Uznał, że ewidencja przychodów była nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ określił w drodze oszacowania wartość przychodu niezaewidencjonowanego brutto uzyskanego w 2015 r. przez skarżącego w kwocie 45.805,00 zł na podstawie informacji o zakupach towarów za pobraniem dokonanych od kontrahentów z W. oraz marży 20% którą wskazał.
Niezaewidencjonowany przychód organ opodatkował sankcyjną stawką podatku w wysokości 15% (pięciokrotność stawki 3,0%) na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwanej dalej: "u.z.p.d.")
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób opodatkowania niezaewidencjonowanego przychodu. Wskazał, że po zakończeniu kontroli podatkowej, złożył korektę zeznania PIT-28, w którym wykazał wszystkie przychody zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane i opodatkował razem wszystkie przychody według stawki ryczałtu 3%. Organ podatkowy uznał, że korekta nie wywołuje skutków prawnych, bowiem nie uwzględnia sankcyjnej stawki podatku, który jak wskazano wcześniej jest następstwem doręczenia decyzji podatkowej. Złożenie korekty po kontroli podatkowej nie oznacza, iż podatnik rzetelnie ewidencjonował uzyskiwane przychody. Tym samym nie ujawnił wszystkich danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego czego konsekwencją jest m.in.: wydłużony okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.
DIAS podkreślił, że zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa, bądź też samoobliczenia podatku przez podatnika, jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej. Przedmiotem korekty dokonanej przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej nie mógł być tylko sam przychód bowiem korekta przychodu wg organu bez uwzględnienia podwyższonej stawki ryczałtu nie wywołuje skutków prawnych. Konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej ryczałt na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.
Organ odwoławczy wyjaśnił również kwestię przedawnienia. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Zdaniem DIAS, skoro skarżący nie ujawnił w deklaracji za 2015 r. złożonej w dniu [...] stycznia 2016 r. wszystkich przychodów, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat i powinien być liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej określającej ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu upływa 31 grudnia 2020 r. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2017 r. sygn. akt II FPS 4/17.
Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 70 § 1 o.p. i art. 212 o.p. w związku z art. 127 o.p. i art. 128 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia w efekcie doręczenia skarżącemu decyzji organu II instancji w dniu 4 stycznia 2021 r.;
- 2. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym bezpodstawne określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki, mimo złożenia przez skarżącego korekty zeznania.
Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie;
- 1. art. 70 § 1 o.p. poprzez przedawnienie się zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych;
- 2. art. 17 § 1 u.z.p.d. (Dz. U. z 2019 r., poz.
- 43) w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że złożona przez skarżącego korekta zeznania PIT-28 po zakończeniu kontroli podatkowej nie wywołała żadnego skutku prawnego oraz bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego i określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki 3%, mimo zastosowania się do pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej:
- 3. art. 17 § 2 u.z.p.d. w zw. z art. 81 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez bezpodstawne określenie wysokości ryczałtu w sposób sankcyjny, tj. według pięciokrotności stawki, o której mowa w art. 12 u.z.p.d., mimo złożenia w dniu [...] kwietnia 2020 r. prawidłowej korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie;
- 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia;
- 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie;
- 4. zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.
Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.
W przedmiotowej decyzji organ podatkowy stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży mając na uwadze nieprawidłowości wynikające z analizy zakupów i sprzedaży oraz spisów z natury na dzień 01.01.2015 r. i 31.12.2015 r. wykazany w Tabeli Nr 5 skarżonej decyzji a także nieewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących oraz nieprawidłowości dotyczące zakupu towarów za pobraniem dokonanych od kontrahentów z W., które nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach zakupu. Organ podatkowy nie uznał prowadzonej ewidencji przychodów za dowód w prowadzonym postępowaniu w tej części, w której Podatnik nie zaewidencjonował w 2015 r. przychodu. Organ uznał, że ewidencja przychodów była nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Określił zatem w drodze oszacowania wartość przychodu niezaewidencjonowanego brutto uzyskanego w 2015 r. przez Skarżącego w kwocie 45.805,00 zł na podstawie informacji o zakupach towarów za pobraniem dokonanych od kontrahentów z W. oraz marży 20% którą wskazał Skarżący.
Ustalona wartość niezaewidencjonowanych przychodów nie jest kwestionowana. Niezaewidencjonowany przychód organ podatkowy opodatkował sankcyjną stawką podatku w wysokości 15% (pięciokrotność stawki 3,0%) na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podstawową natomiast kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest sprawa przedawnienia. Sąd zgadzając się ze stanowiskiem organu podkreśla, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.). Zgodnie z niniejszym przepisem, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W przedmiotowej sprawie, skoro Podatnik nie ujawnił w deklaracji za 2015 r. złożonej w dniu [...].01.2016 r. wszystkich przychodów, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jak wskazuje w/w przepis wynosi 5 lat i powinien być liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2017 r. sygn. akt II FPS 4/17. NSA zajął jednoznaczne stanowisko, że w przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W literaturze i orzecznictwie uważa się, że doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem w/w terminu przedawnienia, nawet jeżeli jest to decyzja nieostateczna, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.
Terminy wydania (doręczenia) decyzji przez organ odwoławczy nie mają tu znaczenia. Należy przy tym mieć na uwadze, co wyraźnie wskazał Sąd Najwyższy w Uchwale z 23.09.1986 r. sygn. III AZP 11/86, że "organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego już istnieje, została bowiem wydana i doręczona decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania. Postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie takiej decyzji stronie ma m. in. ten skutek, że rodzi zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości W przedmiotowej sprawie przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej określającej ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu upływał 31.12 2020 r. Decyzję znak; [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał [...].10.2020 r. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu [...].10.2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.
Twierdzenia pełnomocnika, że decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia i nie można jej skutecznie egzekwować są w tym przypadku błędne i niezgodne z obowiązującymi przepisami. Podsumowując, należy podkreślić, że instytucja przedawnienia w tym przypadku nie ma zastosowania. Przywołane w uzasadnieniu skargi orzeczenie NSA z 21.02.2017 r. sygn. akt II FSK 162/15, nie może mieć wpływu na ocenę kwestii przedawnienia, gdyż wydany został w odmiennym stanie faktycznym. W orzeczeniu tym Sąd wypowiedział się co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa poprzez deklarację podatnika.
Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem, które powstało w wyniku doręczenia decyzji konstytutywnej rodzącej to zobowiązanie, która została doręczona przed upływem okresu przedawnienia. Zatem wydanie i doręczenie decyzji organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na przedawnienie. Druga kwestia, którą podnosi Skarżący dotyczy skuteczności złożenia korekty zeznania PIT-28 po zakończeniu kontroli podatkowej i sposobu opodatkowania niezaewidencjonowanego przychodu. W niniejszej sprawie Skarżący nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 45.805,00 zł. Nie jest to jednak przedmiotem sporu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania niezaewidencjonowanego przychodu. Zgodnie z pouczeniem zawartym w protokole kontroli Podatnik złożył korektę zeznania PIT-28, w którym wykazał wszystkie przychody zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane. Opodatkował wszystkie przychody wg stawki ryczałtu 3%.
W ocenie Sądu przedmiotem korekty dokonanej przez Skarżącego nie mógł być tylko sam przychód. Korekta przychodu bez uwzględnienia podwyższonej stawki ryczałtu nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie bowiem z przepisami art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osób fizycznych w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym ustawodawca przewiduje wydanie decyzji określającej ryczałt. Organ określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania. Ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, przy czym nie może być wyższy niż 75% przychodu (art. 17 ust.2). Zasadnie zatem skoro korekta złożona przez Skarżącego nie mogła uwzględnić sankcyjnej stawki ryczałtu za prowadzenie ewidencji niezgodne z warunkami wymaganymi do uznania za dowód, konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego i określenie w decyzji wartości niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania i zastosowania podwyższonej stawki ryczałtu 15%.
Określenie przez organ stawki sankcyjnej w wysokości pięciokrotności stawki na gruncie art. 17 § 2 u.z.p.d. jest uzasadnione, gdyż Skarżący pierwotnie nie wykazał całości przychodu. W takiej sytuacji podatnik nie ma już możliwości dokonania samoobliczenia zobowiązania. Zobowiązanie to ustala organ podatkowy w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż Podatnik z jednej strony wskazuje, iż dokonał korekty przychodu zgodnie z ustaleniami organu, aby następnie w kolejnym zarzutach podważać poprawność dokonanych ustaleń. Oznaczać to może wyłącznie to, że korekta przychodu po ustaleniach kontroli, miała tylko i wyłącznie na celu uniknięcie sankcyjnej stawki podatku, a nie potwierdzenie prawidłowości ustaleń organu co do rozmiarów prowadzonej działalności.
Nie można zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia, jak twierdzi Podatnik, prawa materialnego oraz procesowego. Konstrukcja zobowiązania ustalonego na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym wyklucza możliwość złożenia korekty deklaracji i wykazania zobowiązania sankcyjnego przez podatnika. Zobowiązanie to powstaje poprzez doręczenie władczej decyzji organu, konstytuującego to zobowiązanie. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i nie można zarzucić organom, że działały w sposób nie budzący zaufania. Zarzut zatem naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. należy uznać za bezpodstawny.
Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.