Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] maja 2020 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: "NPUS"), po rozpatrzeniu wniosku K. M. (dalej jako: "skarżący" bądź "strona") z [...] kwietnia 2020 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającej z deklaracji PIT-36L za 2019 r. w wysokości 37.496 zł, na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., odmówił zaliczenia nadpłaty podatku zgodnie z wnioskiem strony i postanowił zaliczyć tę nadpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., określonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS") z [...] listopada 2019 r. o Nr [...] w kwocie należności głównej 26.269 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 11.227 zł.
DIAS, postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. nr [...], uchylił w całości ww. postanowienie NPUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż przy zaliczaniu nadpłaty stosuje się odpowiednio art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.") na mocy odesłania, wynikającego z art. 76a § 1 tej ustawy. Oznacza to, iż należy uwzględnić dyspozycje podatnika zawartą we wniosku z 20 maja 2020 r. co do tytułu podatkowego.
NPUS, ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z [...] października 2020 r., nr [...], odmówił zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 37.496 zł na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. i zaliczył nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 37.496 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wynikającej z ostatecznej decyzji DIAS z [...] listopada 2019 r., Nr [...], w kwocie należności głównej 26.816,44 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 10.679,56 zł.
Po rozpoznaniu zażalenia strony DIAS, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wskazał, że jak wynika z analizy akt, NPUS, decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] określił stronie: (1) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 143.220 zł, w miejsce zadeklarowanego w korekcie PIT-36L za 2014 r. w kwocie 15.014 zł; (2) wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy, które stały się elementem podatku należnego za 2014 r., określonych przez ww. organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości w łącznej kwocie 4.719 zł, w tym: (-) za I kwartał 2014 r. w kwocie 1.202 zł; (-) za II kwartał 2014 r. w kwocie 941 zł; (-) za III kwartał 2014 r. w kwocie 2.242 zł; (-) za IV kwartał 2014 r. w kwocie 334 zł - wyliczonych od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności do 26 marca 2015 r. Decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.
NPUS, działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego, na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. od numeru [...], obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług.
W dniu [...] kwietnia 2020 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36L za 2019 r., w którym została wykazana kwota do zapłaty w wysokości 0 zł. W dniu 20 kwietnia 2020 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L za 2019 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 37.496 zł. Tego samego dnia do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. strona złożyła wniosek z prośbą o zaliczenie "pozostałej nadwyżki w kwocie 37 496,00 zł na podatek dochodowy w 2020 r."
Organ odwoławczy wskazał, że na dzień złożenia korekty zeznania PIT-36L za 2019 r. skarżący posiadał następujące zaległości w: (-) podatku od towarów i usług za okres III-IV kwartał 2014 r. w wysokości 83.456,65 zł (III kwartał 2014 r. - 53.423,65 zł z terminem płatności [...].12.2014 r. i IV kwartał 2014 t. - 30.033 zł z terminem płatności [...] stycznia 2015 r.), wynikające z ostatecznej decyzji DIAS z [...] listopada 2019 r. nr [...]; (-) liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], w wyniku której powstała zaległość w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r. w kwocie 121.253 zł (119.041 zł z terminem płatności [...] kwietnia 2015 r. oraz 2.212 zł z terminem płatności [...] lipca 2016 r.); (-) podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 23.081,00 zł z terminem płatności [...] grudnia 2019 r.; (-) podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 7.897,00 zł z terminem płatności [...] stycznia 2020 r.; (-) podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w wysokości 4.138,00 zł z terminem płatności [...] lutego 2020 r.; (-) podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 4.716 zł z terminem płatności [...] marca 2020 r.; (-) podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w wysokości 25.516 zł z terminem płatności [...] kwietnia 2020 r.
W związku z powyższym DIAS uznał, że NPUS zasadnie odmówił zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 37.496 zł na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. i zaliczył tę nadpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.
DIAS zauważył, że w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowych rozliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. pozostaje we właściwości organu podatkowego, a nie organu egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego NPUS zaskarżonym postanowieniem w prawidłowy sposób, w trybie art. 62 § 1 o.p., dokonał zaliczenia na poczet najstarszej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. za 2014 r.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z 239 o.p. w zw. z art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, dalej: "u.p.e.a.") i art. 102 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie postanowienia I instancji w mocy, w związku z zaliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., podczas gdy postępowanie egzekucyjne, obejmujące tę zaległość, pozostawało wówczas zawieszone, a w czasie zawieszenia postępowania organ administracji publicznej może podejmować wyłącznie czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego, a co za tym idzie nie mógł przekazać danej kwoty na poczet należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego;
- 2) art. 62 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia I instancji pomimo błędnego zaliczenia nadpłaty skarżącego na poczet zaległości podatkowej, podczas gdy organ zobowiązany był do zaliczenia nadpłaty zgodnie ze wskazaniem skarżącego, tj. na poczet liniowego podatku dochodowego od osób, fizycznych za 2020 rok;
- 3) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z zaliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w sytuacji, gdy skarżący wskazał inne środki, pozwalające na zaspokojenie tej należności, a jednocześnie złożył wniosek wskazując zobowiązanie w podatku na który ma być zaliczona nadpłata.
Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli sądu zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oś sporu koncentruje się wokół tego, czy organ prawidłowo zaliczył nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającą z deklaracji PIT-36L za 2019 r. w wysokości 37.496 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Skarżący akcentował, że istniejąca zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., jest objęta postępowaniem egzekucyjnym, które zostało zawieszone i w tym czasie organ nie mógł przekazać wpłaconej kwoty na poczet należności stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego.
Fakt, że w dacie wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji wobec skarżącego toczyło się już postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. od numeru [...], obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług, a skarżący wniósł zarzuty w tym postępowaniu, jest bezsporny. Zgodnie natomiast z treścią art. 35 § 1 u.p.e.a., wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. Aby przedstawić pełny obraz, warto w tym miejscu wskazać, że postanowieniem z [...] maja 2020 r., nr [...], DIAS utrzymał w mocy postanowienie NPUS z 13 lutego 2020 r., nr [...], uznające za niezasadne wniesione zarzuty na postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez organ egzekucyjny w stosunku do majątku osobistego skarżącego i wspólnego z małżonką, w celu przymusowego wyegzekwowania należności, objętych tytułami wykonawczymi nr [...], wystawionymi w dniu [...] grudnia 2019 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. W ocenie Sądu, okoliczność, że wobec majątku skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne i że ze względu na złożone w tym postępowaniu zarzuty zostało ono zawieszone, nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy, do którego skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L za 2019 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 37.496 zł, rozliczył ją zgodnie z zasadami, przewidzianymi w art. 62 § 1 o.p. Stanowisko, uznające za dopuszczalne zaliczenie kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości realizowanej w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, chociaż podatnik wskazał bieżące zobowiązanie, znajduje akceptację w doktrynie (por. L. Etel, w: L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2020).
Zdaniem Sądu, rozliczeniu temu nie stało na przeszkodzie również to, że postepowanie egzekucyjne zostało zawieszone, z uwagi na wniesione zarzuty. Niewątpliwie, organ egzekucyjny w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, w czasie zawieszenia postępowania, może podejmować tylko takie czynności, które są niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie postanowienie nie zostało wydane przez NPUS, działającego jako organ egzekucyjny, lecz jako właściwy dla skarżącego organ podatkowy. Po drugie, w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której organ egzekucyjny dokonał nowych czynności egzekucyjnych.
Przyjąć należy, że okoliczność, iż organ egzekucyjny, w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych, w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy dokonał zaliczenia wykazanej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Oczywistym jest, że powinien tego dokonać, w oparciu o przepis art. 62 § 1 o.p. Zatem fakt, że miało miejsce zawieszenie postępowania egzekucyjnego, pozostawał bez znaczenia z punktu widzenia działania organu podatkowego.
Niezasadny jest zatem zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 35 u.p.e.a., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Z tych samych względów za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 102 k.p.a.
Zgodnie zaś z treścią art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Stosownie zaś do art. 76a § 1 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.
Powołać w tym miejscu należy treść art. 62 § 1 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
W świetle tej regulacji prawidłowo wywodzi organ, że dyspozycja, zawarta we wniosku skarżącego z dnia [...] kwietnia 2020 r., wskazująca przeznaczenie wykazanej w złożonej korekcie zeznania PIT-36L za 2019 r. nadpłaty, w wysokości 37.496 zł, w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Tak było w niniejszej sprawie.
Skarżący, składając korektę zeznania PIT-36L za 2019 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 37.496 zł, złożył również wniosek z prośbą o zaliczenie "pozostałej nadwyżki w kwocie 37.496,00 zł na podatek dochodowy w 2020 r." Prawidłowe było w tych okolicznościach działanie organu, który zaliczył wykazaną przez skarżącego nadpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (jako zaległości o najwcześniejszym terminie płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych) - na należność główną w wysokości 26.816,44 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 10.679,56 zł.
Z powyższych względów za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., a także art. 62 § 1 o.p.
Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 121 o.p., którego skarżący upatruje w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z zaliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w sytuacji, gdy skarżący wskazał inne środki, pozwalające na zaspokojenie tej należności, a jednocześnie złożył wniosek wskazując zobowiązanie w podatku, na który ma być zaliczona nadpłata. Naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można jednak upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, że skarżący z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w ocenie Sądu, działanie organów znajdowało pełne oparcie w przepisach obowiązującego prawa.
Okoliczność, że skarżący wskazał rachunek bankowy, na który wpłynęła kwota 360.000 zł, mogąca zaspokoić dochodzone zobowiązania podatkowa, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w tej sprawie. W dniu rozstrzygania przez organ o zaliczeniu wykazanej nadpłaty w wysokości 37.496 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. kwota wskazana przez skarżącego (360.000 zł) nie była w dyspozycji organu podatkowego – nie została wpłacona na jego rachunek. Organ egzekucyjny nie mógł zaś prowadzić żadnych nowych czynności egzekucyjnych w stosunku do rachunku bankowego, na którym zaksięgowana została ta kwota, ponieważ postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone - z uwagi na wniesienie przez skarżącego zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a.
Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł o oddaleniu skargi.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Białegostoku (siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.