Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 114/20

Uzasadnienie

W dniu [...] stycznia 2019 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D. objęto procedurą tranzytu towar w postaci 18,583 m3 drewna olchowego o masie brutto 19.550 kg według zgłoszenia celnego MRN [...].

W zgłoszeniu celnym jako odbiorca towaru wskazana została firma Import-Eksport K. K.. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu była Agencja Celna P. SA z O. Przedmiotowy towar przewożony był przez ukraińskiego przewoźnika - Przedsiębiorstwo "F.", i powinien zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia - Oddziale Celnym w B. w terminie do dnia [...] stycznia 2019 r.

W dniu [...] lutego 2019 r. urząd celny przeznaczenia w systemie NCTS dla zgłoszenia MRN [...] wprowadził informację, że towar objęty ww. zgłoszeniem nie został przedstawiony oraz brak jest informacji o tej przesyłce.

W korespondencji z dnia [...] maja 2019 r. L. Urząd Celno-Skarbowy w B. P. poinformował, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został dostarczony w dniu [...] stycznia 2019 r. bezpośrednio do firmy "S." w S. i tam rozładowany, bez przedstawienia go w urzędzie celnym przeznaczenia oraz przekazał dokumenty dotyczące usunięcia spod dozoru celnego tego towaru. Wynika z nich, że Spółka "S." z S. wykonała usługę suszenia drewna olchowego dla firmy N. sp. z o.o. z M. Ponadto z przekazanych dokumentów (kopia faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.) wynika, że towar przewożony w procedurze tranzytu został sprzedany przez firmę Import-Eksport K. K. (odbiorcę towaru wskazanego w ww. dokumencie MRN) Spółce z o.o. A. ul, [...] z W. W oświadczeniu z dnia [...] lutego 2019 r. Spółka z o.o. A. z W. wyjaśniła, że kierowca wiozący przedmiotowy towar z nieznanych przyczyn nie stawił się do odprawy ostatecznej i pojechał bezpośrednio na miejsce rozładunku do firmy "S." w S., co potwierdza dokument CMR. Ponadto zwróciła się o wystawienie decyzji wymiarowych i zobowiązała się uregulować należności celno-podatkowe.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowy towar, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., został sprzedany przez Spółkę z o.o. A. nabywcy – K. W. K. Powyższy nabywca, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., sprzedał towar w postaci drewna olchowego Spółce z o.o. N. Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. Spółka z o.o. N. poinformowała organ celny, że przedmiotowy towar został dostarczony w dniu [...] stycznia 2019 r. do suszarni "S.", a po wykonaniu usługi suszenia dysponowała towarem w dniu [...] lutego 2019 r.

W toku prowadzonego postępowania Spółka "S." w S. wyjaśniła, że nie jest odbiorcą ani właścicielem towaru w postaci drewna olchowego. Towar ten został dostarczony do firmy w celu wykonania usługi suszenia dla firmy N., która jest finalnym odbiorcą i płatnikiem za towar. Przedłożyła również kopię faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r, wystawionej dla Spółki z o.o. N. z M. za usługę suszenia fryz olchowych.

P. Urząd Celno-Skarbowy pismami z dnia [...] lipca 2019 r. powiadomił osobę uprawnioną do korzystania z procedur tranzytu unijnego - głównego zobowiązanego, przewoźnika towaru, importera towaru określonego w dokumencie tranzytowym, kolejnych nabywców towaru oraz podmiot, do którego towar został bezpośrednio dostarczony o ustaleniach poczynionych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego 18,583 m3 drewna olchowego ujętego w zgłoszeniu celnym MRN [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. i uznaniu tych podmiotów za dłużników celnych zobowiązanych do zapłacenia kwoty długu celnego. Powyższymi pismami został ponadto wyznaczony termin na przedstawienie stanowiska przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie. Strony postępowania nie skorzystały z przysługującego im uprawnienia.

Po zakończeniu postępowania, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2019 r., skierowaną do dłużników solidarnych - głównego zobowiązanego, przewoźnika towaru, importera towaru określonego w dokumencie tranzytowym, kolejnych nabywców towaru oraz podmiotu, do którego towar został bezpośrednio dostarczony, stwierdził w odniesieniu do towaru w postaci 18,583 m3 drewna olchowego powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie oraz określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości 0,00 zł.

Ponadto, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru.

Pismami z dnia [...] września 2019 r. finalny nabywca towaru - Spółka z o.o. N. z M. złożyła odwołania od powyższych decyzji.

W odwołaniu od decyzji nr [...] z dnia [...] września 2019 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim została wydana wobec N. oraz umorzenie postępowania wobec Spółki, zaś w przypadku nieuchylenia zaskarżonej decyzji o stwierdzenie jej wygaśnięcia wobec Spółki z uwagi na bezprzedmiotowość.

Wniosła ponadto na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") o przeprowadzenia dowodu z załączonego do odwołania potwierdzenia przelewu, którym inny podmiot - K. uregulował w pełnej wysokości wszelkie zobowiązania wynikające z niezakończenia procedury tranzytu, na okoliczność potwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w zakresie, w jakim dotyczy ono N..

W uzasadnieniu wniesionego odwołania Spółka podkreśliła, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, w szczególności nie wiedziała, że towar był przemieszczany w procedurze tranzytu, a ponadto nie była jego odbiorcą. Towar został nabyty od firmy K. i była to zwykła dostawa krajowa udokumentowana fakturą nr [...] wystawioną w dniu [...] stycznia 2019 r. Ponadto, z załączonego do odwołania potwierdzenia przelewu wynika, że należności ciążące na przedmiotowym towarze zostały w dniu [...] września 2019 r. opłacone przez podmiot K. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej powoływany jako: "DIAS") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że do wydania decyzji podatkowej doszło w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w decyzji nr [...] z dnia [...] września 2019 r. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją nr 20[...]z dnia [...] grudnia 2019 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Odnosząc się do podniesionych w złożonym odwołaniu zarzutów organ stwierdził, że wyjaśnienia Spółki z o.o. N. dotyczące niewiedzy, że towar był przemieszczany w ramach procedury tranzytu, która nie została zakończona, nie zasługują na uwzględnienie. Skoro bowiem Spółka N. oprócz faktury zakupu od przedsiębiorcy K. z dnia [...] stycznia 2019 r. dysponowała również dokumentem CMR, na co wskazują wyjaśnienia Spółki "S." z S., to posiadała wiedzę, iż jest to towar nieunijny, przewożony spoza Unii Europejskiej. Dodatkowo, towar ten znajdował się na ukraińskim środku przewozowym.

Zatem przedsiębiorca powinien był dochować należytej staranności i ustalić, czy procedura tranzytu została zakończona i zakupiony towar został dopuszczony do obrotu. Tym bardziej, że w dokumencie MRN termin zakończenia procedury tranzytu został określony do dnia [...] stycznia 2019 r., zaś Spółka N. wyjaśniła, że otrzymała go w dniu 18 stycznia 2019 r. i przekazała do suszenia. Zatem spółka N. zasadnie uznana została za podmiot, który nabył i posiadał towar niedopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej oraz powinien był wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony.

W związku powyższym DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie w prawidłowy sposób został ustalony krąg dłużników celnych i w konsekwencji podmiotów odpowiedzialnych za powstałe zobowiązanie podatkowe, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący uznania Spółki N. za solidarnie zobowiązaną za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy wszelkie zobowiązania wynikające z niezakończenia procedury tranzytu zostały uregulowane w pełnej wysokości przez inny podmiot solidarnie zobowiązany do uiszczenia należności ciążących na towarze.

DIAS podkreślił, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie doprowadziło do ustalenia wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za dług celny. Załączony do odwołania dowód w postaci potwierdzenia przelewu z dnia [...] września 2019 r., którym inny dłużnik solidarny uregulował należności ciążące na towarze przewożonym w procedurze tranzytu nie wyłącza odpowiedzialności odwołującej się Spółki za powstały dług celny oraz w konsekwencji nie czyni przeprowadzonego postępowania w stosunku do niej bezprzedmiotowym.

DIAS wskazał, że istota solidarności biernej (dłużników) polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru - żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał świadczenia od innego dłużnika. W przedmiotowej sprawie odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją określenia długu celnego w stosunku do dłużników odpowiadających solidarnie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka N. wywiodła skargę do tutejszego sądu, zarzucając mu:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej powoływana jako: "u.p,t.u." lub "ustawa o VAT") w zw. z 79 ust. 3 lit. c, art. 84 oraz art. 233 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej: "UKC") poprzez uznanie N. za solidarnie zobowiązaną za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy N. nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, w szczególności nie wiedziała, że towar był przemieszczany w ramach procedury tranzytu unijnego, ani nie była odbiorcą, o którym mowa w art. 233 ust. 3 UKC.

Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uznania Skarżącej za podmiot odpowiedzialny solidarnie za powstałą zaległość podatkową.

1. II. Naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) naruszenie art. 91 oraz 92 § 1 o.p. w zw. z art. 366 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: "k.c.") poprzez uznanie odpowiedzialności solidarnej Skarżącej, w sytuacji, gdy nie powinna być ona stroną toczącego się postępowania,
3. 2) naruszenie art. 59 §1 pkt 1, art 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 208 o.p. poprzez:
4. - utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wygasło wskutek zapłaty przez inny podmiot zobowiązany, uznanie, iż zaskarżona decyzja winna zostać wydana w ramach konstrukcji tzw. decyzji związanej, gdyż jest konsekwencją wydania decyzji celnej stwierdzającej powstanie długu celnego, w sytuacji, gdy również decyzja celna ze wskazanych w niniejszej skardze powodów nie powinna istnieć w obrocie prawnym,
5. - brak wskazania zasadności prowadzonego postępowania podatkowego po uiszczenia zaległości podatkowej przez jednego z dłużników solidarnych,
6. - ustalenie, że potwierdzenie uiszczenia zaległości podatkowej nie zobowiązuje organu prowadzącego postępowanie podatkowe do jego umorzenia,
7. - brak weryfikacji przez organ II instancji czy wyjaśnienia złożone przez "S." sp.j. znajdują potwierdzenie w dokumentach źródłowych stanowiących zgromadzony materiał dowodowy sprawy,
8. - podejmowanie przez organ II instancji działań sprzecznych z zasadą prawdy obiektywnej, zasadą przekonywania oraz zasadą swobodnej oceny dowodów poprzez zastosowanie uproszczeń bądź domniemań faktycznych niezgodnych z prawem, jak również zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do prowadzenia postępowania podatkowego pomimo zaistnienia przesłanek do jego umorzenia (postępowanie wskutek zapłaty stało się bezprzedmiotowe).

W oparciu o powyższe naruszenia skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, na wypadek braku umorzenia postępowania, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu II instancji do stwierdzenia jej wygaśnięcia z uwagi na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

W uzasadnieniu wniesionej skargi wskazano, że organ II instancji naruszył przepisy postępowania poprzez brak zweryfikowania twierdzeń innego odpowiedzialnego solidarnie podatnika - firmy "S." sp. j. w zakresie posiadania przez skarżącą dokumentów CMR oraz MRN związanych z dostawą drewna olchowego, udokumentowanego Fakturą VAT nr [...], wystawioną przez firmę K. w dniu [...].01.2019 r. Ponadto naruszenie przepisów polegało na nie umorzeniu postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość po uzyskaniu potwierdzenia uiszczenia przez jednego z podatników zaległości podatkowej.

Zarzucono również naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieustalenie okoliczności niniejszej sprawy i oparcie decyzji o niezweryfikowane i nieudokumentowane wyjaśnienia firmy "S.", będącą stroną postępowania o sprzecznym interesie prawnym w rozstrzygnięciu sprawy co skarżąca.

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji uregulowania należności przez innego dłużnika, organ II instancji powinien umorzyć prowadzone postępowanie, stwierdzając, że potwierdzenie zapłaty stanowi istotny dowód, który pozbawia sensu dalsze prowadzenie postępowania przeciwko Spółce. Ponadto, z chwilą doręczenia do organu II instancji potwierdzenia zapłaty zaległości podatkowej organ ten był zobowiązany do umorzenia postępowań podatkowych prowadzonym przeciwko wszystkim dłużnikom solidarnym. W uzasadnieniu wniesionej skargi podkreślono, że Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, w szczególności nie wiedziała, że towar był przemieszczany w ramach procedury tranzytu unijnego, ani nie była odbiorcą, o którym mowa w art. 233 ust. 3 UKC. Towar został nabyty od firmy K. na podstawie zamówienia złożonego przez stronę, które stanowiło zwykłą dostawę krajową udokumentowaną fakturą nr [...] wystawioną przez ww. firmę w dniu [...].01.2019 r. Skarżący nie może zostać obciążony za niewypełnienie obowiązków wynikających z procedury tranzytu, bowiem nie otrzymał, wbrew twierdzeniom organu II instancji, dokumentów CMR i MRN.

Po wykonaniu usługi towar udokumentowany powyższą fakturą został dostarczony do skarżącej Spółki bez konieczności przekazywania międzynarodowych listów przewozowych. Odpowiedzialność skarżącej została ustalona wyłącznie na podstawie oświadczenia innej strony postępowania.

DIAS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracyjne przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Przedmiotem kontroli jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego w odniesieniu do towaru w postaci drewna olchowego.

Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w decyzji nr [...] z dnia [...].09.2019 r. skierowaną do dłużników solidarnych - głównego zobowiązanego, przewoźnika towaru, importera towaru określonego w dokumencie tranzytowym, kolejnych nabywców towaru oraz podmiotu, do którego towar został bezpośrednio dostarczony, stwierdził, w odniesieniu do towaru w postaci 18,583 m3 drewna olchowego, powstanie z mocy prawa, na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a UKC, długu celnego w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego.

Należy zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku importu, o którym stanowi art. 2 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podatnikami VAT są między innymi osoby fizyczne i prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z kolei powstanie długu celnego, na zasadach przyjętych przez organ celny, wyznacza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT. Podstawa opodatkowania importu towaru według art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wartość celną i cło. Stosownie zaś do art. 33 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego (właściwość organu według stanu prawnego obowiązującego od 1 marca 2017 r. - Dz.U.2016.1948, art.

83) wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 2). Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (ust. 3). Następnie, art. 34 powołanej ustawy podatkowej przewiduje, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji (ust. 1). Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 33a, stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego (ust. 2). Od decyzji, o której mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej, za pośrednictwem naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (ust. 3). Do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (ust. 4).

Trzeba też wskazać na art. 26a ustawy o VAT. Przepis ten określa miejsca świadczenia przy imporcie towarów. Stanowi on, że miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ust. 1). W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur: 1) uszlachetniania czynnego, 2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, 3) składowania celnego, 4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych, 5) wolnego obszaru celnego - miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom (art. 26a ust. 2).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji działając jako organ celny ustalił, że towar był przemieszczany w ramach procedury tranzytu, która nie została zakończona. Znajdujący się w aktach sprawy dokument CMR, zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu towarów (CMR) sporządzoną w Genewie dnia 19 maja 1956 r. stanowi list przewozowy, który jest dowodem zawarcia umowy przewozu pomiędzy nadawcą a przewoźnikiem. W polu 3 tego dokumentu jako miejsce przeznaczenia towaru wskazano miejsce siedziby N. Spółki z o. o. Sp. k. w S. przy ul. [...], jako podmiotu, którego komplementariuszem jest Spółka z o.o. N. w M. Dodatkowo, z wyjaśnień Spółki "S." z S. wynika, że przekazała list przewozowy Spółce N. po wykonaniu usługi suszenia.

Zatem przedsiębiorca powinien był dochować należytej staranności i ustalić, czy procedura tranzytu została zakończona i zakupiony towar został dopuszczony do obrotu. Tym bardziej, że w dokumencie MRN termin zakończenia procedury tranzytu został określony do dnia [...].01.2019 r., zaś Spółka N. wyjaśniła, że otrzymała go w dniu [...].01.2019 r. i przekazała do suszenia. Zatem spółka N. zasadnie uznana została za podmiot, który nabył i posiadał towar niedopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej oraz powinien był wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Organ celno-skarbowy ustalił zatem, że w tych okolicznościach powstał dług celny w wyniku niewykonania jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, co polegało na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Okoliczności te zostały stwierdzone ostateczną decyzją orzekającą o długu celnym, wartości celnej i cle z tego tytułu, co w świetle art. 19a ust. 9 ustawy o VAT jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu towarów.

Wprawdzie ustalenie istnienia długu celnego, wysokości wartości celnej i cła wynikających z importu, a w następstwie określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT od tego importu, to dwie różne sprawy stanowiące samodzielne przedmioty rozstrzygania, z których każda z nich jest odrębnie regulowana przez prawo, w pierwszym przypadku – prawo celne, w drugim zaś - podatkowe. Nie mniej trzeba podkreślić, że są one ze sobą powiązane. Związek między nimi polega zaś na tym, że wielkości zadeklarowane w zgłoszeniu celnym, czy rezultat postępowania celnego (jeśli zostało przeprowadzone) są wiążące dla organu podatkowego w tym znaczeniu, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej mającej za przedmiot VAT od importu tego samego towaru, obowiązany jest uwzględnić stanowisko organu celnego (aprobujące bądź zmieniające zgłoszenie celne). Ta dwutorowość spraw celnych i podatkowych wymaga dostrzegania oraz respektowania przedmiotowej odrębności postępowania celnego w stosunku do postępowania podatkowego, której konsekwencją jest między innymi to, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie jest uprawniony do oceny postępowania i rozstrzygnięć organu celnego, wchodzenia w jego kompetencje i formułowania własnych, niezależnych ustaleń faktycznych, czy oceny prawnej, odmiennych od przyjętych przez organ celny.

W realiach analizowanego postępowania podatkowego rozstrzygnięcie organu celnego wyznaczającego krąg dłużników celnych, datę powstania długu celnego oraz wartość celną towarów usuniętych spod dozoru celnego w toku procedury tranzytu zewnętrznego realizowanej za numerem wskazanym w decyzji celnej i podatkowej, było wiążące dla organu podatkowego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były zatem ustalenia poczynione w postępowaniu celnym. Do wydania decyzji podatkowej doszło bowiem w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w decyzji nr [...] z dnia [...].09.2019 r. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...].12.2019 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Jak wynika z akt sprawy, w tym z faktury VAT nr [...] z dnia [...].01.2019 r. Spółka z o.o.. N. z M. nabyła towar będący przedmiotem postępowania znajdujący się pod dozorem celnym przez co stała się współodpowiedzialna za wykonanie obowiązków określonych przepisami prawa celnego. W związku z tym za niezasadny należy uznać zarzut, że skarżąca spółka niewłaściwie została uznana za stronę postępowania. Należy podkreślić, że do uznania odpowiedzialności za dług celny nie jest konieczne wykazanie wiedzy, że obowiązki celne nie zostały wypełnione, ale wystarczy jedynie wykazanie, iż na podstawie dostępnych informacji podmiot mógł ustalić status celny nabywanego towaru.

Tym samym kontrolowana decyzja podatkowa prawidłowo uwzględnia wiążące stanowisko prawne organu celnego, bezpośrednio wyznaczające stronę podmiotową oraz przedmiotową zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie towaru.

Wbrew zarzutom skarżącej, sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy art. 17 ust. 1 pkt. 1, art. 19a ust. 9 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 79 ust. 3 lit. c, art. 84 oraz art. 233 ust. 3 UKC uznając N. za solidarnie zobowiązaną za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jak bowiem zostało już wskazane powyżej, decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przedstawił wszystkie okoliczności faktyczne i prawne konieczne dla rozpatrzenia istoty sprawy podatkowej. Wobec argumentów skarżącej, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, w szczególności nie wiedziała, że towar był przemieszczany w ramach procedury tranzytu unijnego, ani nie była odbiorcą, o którym mowa w art. 233 ust. 3 UKC, trafnie organ poprzestał na powołaniu się na wiążącą w tym zakresie decyzję organu celnego.

Kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją decyzji organu celnego. Dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania w postępowaniu podatkowym są nieuzasadnione, a ściślej nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy podatkowej i wykraczają poza jej granice. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie był uprawniony i nie prowadził własnych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej zdarzeń powodujących powstanie długu celnego i wartości celnej towarów bowiem jak wywiedziono wyżej, miał obowiązek przyjęcia w tym zakresie ustaleń wynikających z decyzji organu celnego, co też słusznie uczynił. Zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w analizowanych na wstępie przepisach prawa materialnego, które przez organ zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Podniesione w skargach zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego, nie mogły zatem doprowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji podatkowej.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Unijnego Kodeksu Celnego. Przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i nie miały zastosowania w odniesieniu do podatku od towarów i usług, a zatem organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie mogły ich naruszyć. W konsekwencji zarzuty i argumentacja skarg skierowane de facto przeciwko wymiarowej decyzji celnej, nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Wręcz przeciwnie, jak wskazano wyżej elementy decyzji celnej przesądzają o wyniku sprawy podatkowej w zakresie importu towarów ponieważ jest ona wiążąca w zakresie podstawy opodatkowania i kręgu podatników.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie zgodnie przyjmuje się, że w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, tj. w zakresie wartości celnej towaru, klasyfikacji taryfowej, czy cła, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA z dni: 10 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 182/06; 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08; 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09; 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Okoliczność, że w skardze zaprezentowano inne zapatrywanie co do okoliczności stanu faktycznego i oceny prawnej nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady przekonywania albo budowania zaufania do organów podatkowych.

Za nieuzasadnione należało uznać wskazane w skargach pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić bowiem należy, iż postępowanie podatkowe było prowadzone odrębnie od postępowania celnego. W postępowaniu tym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania decyzji podatkowej, przy czym należy pamiętać, że organ orzekający w sprawie podatkowej był związany ustaleniami dokonanymi w postępowaniu celnym. Stan faktyczny sprawy został zatem ustalony zgodnie z regułami postępowania podatkowego określonymi w art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, w tym dotyczącymi zasad przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym (art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej). Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą dwukrotnego rozpoznania sprawy, tj. przez organ pierwszej instancji a następnie w postępowaniu odwoławczym (art. 127 o.p.).

Sąd podziela przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia wraz z ich oceną prawną. Dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 208 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do skarżącej w sytuacji, gdy inny podmiot zobowiązany solidarnie uregulował zobowiązanie podatkowe zgodzić się należy z organem, że powyższa okoliczność nie wyłącza odpowiedzialności Spółki N. za powstały dług celny i zobowiązanie podatkowe w związku z importem towaru oraz w konsekwencji - nie czyni przeprowadzonego postępowania w stosunku do niej bezprzedmiotowym. Należności celno-podatkowe ciążące na importowanym towarze zostały co prawda uregulowane po zakończeniu postępowania w niniejszej sprawie przez innego dłużnika zobowiązanego solidarnie, co jednak nie świadczy o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego wobec skarżącej spółki. Bezprzedmiotowość zachodzi bowiem wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie prowadził do podważenia legalności kontrolowanej decyzji organu i nie uzasadniał jej wyeliminowania z obrotu prawnego wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uznając za niezasadne zarzuty skargi, orzekł o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.