Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 115/20

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] skierowaną do P. S.A. w O.(dalej: "P."), F. w C. na Ukrainie, K. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Import-Export K. w B., A. sp. z o.o. w W. (dalej: "A."), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. w B., N. sp. z o.o. w M. (dalej: "N.") i "S." sp. j. w S. (dalej: "S."), wydaną na podstawie powołanych w niej przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz.L nr 269/1 z 10 października 2013 r. ze zm., dalej: "UKC"), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. 2019, poz. 1169, dalej: "P.c.") oraz art. 1 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L nr 256 z 7 września 1987 r., dalej: "WTC") zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającej załącznik I do ww. rozporządzenia (Dz.U. EU L 273/1 z 31 października 2018 r.)

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził, że w odniesieniu do towaru w postaci 18.583 m3 drewna olchowego o masie brutto 19.550 kg, o wartości celnej 17.517 zł (4.088,26 EUR), objętego procedurą tranzytu w Oddziale Celnym Drogowym w D. według zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. i nieprzedstawionego w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia [...] stycznia 2019 r., powstał z mocy prawa dług celny w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego na kwotę 0,00 zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ celny ustalił, że brak jest dowodu zakończenia procedury tranzytu zarejestrowanej w systemie NCTS2 pod ww. nr zgłoszenia celnego, bowiem towar nią objęty nie został dostarczony i przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a w konsekwencji został usunięty spod dozoru celnego.

2. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], wskutek rozpatrzenia odwołania finalnego nabywcy towaru tj. N., która wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości w zakresie, w jakim została wydana wobec niej oraz umorzenie wobec niej postępowania, zaś w przypadku nieuchylenia zaskarżonej decyzji o stwierdzenie jej wygaśnięcia wobec ww. spółki z uwagi na bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, że w dniu [...] stycznia 2019 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D. objęto procedurą tranzytu towar w postaci 18,583 m3 drewna olchowego o masie brutto 19.550 kg, według zgłoszenia celnego MRN [...]. W zgłoszeniu celnym wskazano jako odbiorcę towaru K. K. prowadzącą przedsiębiorstwo pod nazwą Import-Eksport K. w B.. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu była Agencja Celna P. Przedmiotowy towar przewożony był przez ukraińskiego przewoźnika, tj. F. w C. i powinien zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w B. w terminie do dnia 20 stycznia 2019 r. W dniu 8 lutego 2019 r. urząd celny przeznaczenia wprowadził w systemie NCTS informację, że towar objęty ww. zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony oraz brak jest informacji o tej przesyłce.

Na podstawie informacji przekazanych przez L. Urząd Celno-Skarbowy ustalono, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został dostarczony w dniu [...] stycznia 2019 r. do S. w S. i tam rozładowany bez przedstawienia go w urzędzie celnym przeznaczenia oraz, że ww. towar został usunięty spod dozoru celnego. Ustalono także, że S. wykonała usługę suszenia drewna olchowego dla N. oraz, że K. sprzedała ww. towar A. (faktura VAT z dnia [...] stycznia 2019 r. [...]). W oświadczeniu z dnia [...] lutego 2019 r. A. wyjaśniła, że kierowca wiozący przedmiotowy towar, z nieznanych przyczyn nie stawił się do odprawy ostatecznej i pojechał bezpośrednio na miejsce rozładunku do S., co potwierdza dokument CMR. Ponadto zwróciła się o wystawienie decyzji wymiarowych i zobowiązała się uregulować należności celno-podatkowe.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowy towar został sprzedany przez A. W. prowadzącemu działalność gospodarczą w B. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.). Ten z kolei sprzedał ww. towar N. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.), która pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. poinformowała organ celny, że przedmiotowy towar został dostarczony w dniu [...] stycznia 2019 r. do suszami S. w S., a po wykonaniu usługi suszenia N. dysponowała towarem w dniu [...] lutego 2019 r. W toku prowadzonego postępowania S. wyjaśniła, że nie jest odbiorcą ani właścicielem przedmiotowego towaru, który został do niej dostarczony w celu wykonania usługi suszenia dla N., będącej finalnym odbiorcą towaru i płatnikiem za towar. Na potwierdzenie powyższego do akt przedłożono kopię faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. wystawionej przez S. na rzecz N., za usługę suszenia fryz olchowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji pismami z dnia [...] lipca 2019 r. powiadomił podmioty uprawnione do korzystania z procedury tranzytu unijnego: głównego zobowiązanego, przewoźnika towaru, importera towaru określonego w dokumencie tranzytowym, kolejnych nabywców towaru oraz podmiot, do którego towar został bezpośrednio dostarczony, o ustaleniach poczynionych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego 18,583 m3 drewna olchowego, ujętego w zgłoszeniu celnym MRN [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. i uznaniu tych podmiotów za solidarnych dłużników celnych zobowiązanych do zapłacenia kwoty długu celnego.

Organ odwoławczy powołując się na art. 5 pkt 27, art. 79 ust. 1 lit a., art. 134 ust. 1 i art. 189 ust. 1 lit. a. UKC wskazał, że skoro towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został dostarczony w dniu [...] stycznia 2019 r. bezpośrednio do S. w S. i tam rozładowany, bez przedstawienia go w urzędzie celnym przeznaczenia, to w przedmiotowej sprawie nastąpiło niewypełnienie obowiązku przewidzianego w przepisach prawa celnego dotyczącego wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny UE, skutkujące usunięciem spod dozoru celnego towaru przewożonego w procedurze tranzytu. Według organu odwoławczego, zgłoszenie tranzytowe zostało dokonane przez P., czyli podmiot uprawniony do korzystania z procedury tranzytu jako główny zobowiązany, który przejął na siebie obowiązek przeprowadzenia operacji tranzytowej, zgodnie z postanowieniami UKC i nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 233 ust. 1 UKC, wskutek czego towar będący przedmiotem postępowania został usunięty spod dozoru celnego.

Organ wskazał, że odpowiedzialność P. jest bezwarunkowa i niezależna od odpowiedzialności przewożącego towar oraz jego odbiorców, bowiem wynika wyłącznie z faktu naruszenia przepisów i jest niezależna od winy, bądź wiedzy głównego zobowiązanego. Następnie organ wyjaśnił, że ukraiński przewoźnik – F. przyjął do przewozu towary wiedząc, iż podlegają one procedurze tranzytu unijnego i nie wykonał obowiązku przedstawienia ich urzędowi przeznaczenia tzn. nie dostarczył towaru wskazanego w dokumencie T1 do urzędu celnego przeznaczenia, wskutek czego towar został usunięty spod dozoru. Przewoźnik ten ponosi odpowiedzialność za niewykonanie obowiązków związanych z realizacją procedury jako podmiot, który odpowiadał za przedstawienie towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z art. 233 ust. 3 UKC.

W ocenie organu również pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchy dostaw były zobowiązane do prawidłowej realizacji procedury tranzytu i przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia oraz w związku z tym są odpowiedzialne za powstanie długu celnego. Za dłużnika celnego uznano zatem nabywcę towaru – K. K., wskazaną jako odbiorca towaru w dokumencie MRN, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego oraz zrealizowano przewóz towaru (zgodnie z dokumentem CMR), a także kolejnego nabywcę towaru – A., która zakupiła przedmiotowy towar od ww. odbiorcy towaru wskazanego w dokumencie tranzytowym oraz CMR w dniu [...] stycznia 2019 r., czyli przed dokonaniem zgłoszenia tranzytowego.

Organ uznał, że w związku z tym A. dysponowała towarem przed objęciem go procedurą tranzytu i miała wpływ na prawidłową realizację tej procedury oraz możliwość wykonania obowiązków z niej wynikających. Za dłużnika celnego uznano również W. K., będącego kolejnym nabywcą towaru, który zakupił go w dniu [...] stycznia 2019 r., uznając, że dysponował on towarem i miał możliwość wypełnienia wymaganych prawem obowiązków, zatem uczestniczył w działaniu, które doprowadziło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dłużnikiem celnym, w ocenie organu II instancji, jest również finalny nabywca towaru – N., która posiadała wiedzę, że przedmiotowy towar przewożony w procedurze tranzytu unijnego powinien zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia przed dostarczeniem go do miejsca rozładunku w S., wskazanego w dokumencie CMR.

W ocenie organu odwoławczego, w działaniach, które doprowadziły do niewypełnienia obowiązku przedstawienia w wyznaczonym terminie towaru przewożonego w procedurze tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia, uczestniczyła również S., która przyjęła towar poddając go następnie procesowi suszenia (dokument CMR). Wedle organu II instancji czasowy posiadacz towaru, przyjmując go do wykonania usługi od ukraińskiego przewoźnika powinien dochować należytej staranności i ustalić, czy zostały wypełnione obowiązki wynikające z prawa celnego wynikające z przemieszczania tego towaru.

W ocenie organu odwoławczego zakup towaru importowanego z kraju trzeciego, przewożonego na ukraińskim środku przewozowym w procedurze tranzytu, bez ustalenia czy procedura ta została zakończona zgodnie z przepisami prawa, nosi znamiona oczywistego zaniedbania. Na tej podstawie uznano, że kolejni nabywcy towaru uczestniczyli w działaniach w związku z usunięciem spod dozoru przedmiotowego towaru i mogli przewidzieć, że nie zostały wypełnione obowiązki wynikające z procedury tranzytu, zaś towar będący przedmiotem kolejnych transakcji nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia.

Mając na uwadze powyższe, wezwano do udziału w postępowaniu ww. dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania ww. procedury (art. 233 UKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego na zasadzie art. 79 ust. 3 UKC.

1. 3. Skargę na ww. decyzję wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku N. sp. z o.o. w M., zarzucając jej:
2. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 79 ust. 3 lit. c., art. 84 oraz art. 233 ust. 3 UKC przez uznanie N. za solidarnie zobowiązaną za dług celny w przywozie, w sytuacji gdy N. nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, w szczególności nie wiedziała, że towar był przemieszczany w ramach procedury tranzytu unijnego, ani nie była odbiorcą, o którym mowa w art. 233 ust. 3 UKC. W ocenie skarżącej wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uznania jej za podmiot odpowiedzialny solidarnie za powstałą zaległość podatkową.
3. II. Naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy:
4. 1) naruszenie art. 91 oraz 92 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w zw. z art. 366 § 2 kodeksu cywilnego przez uznanie odpowiedzialności solidarnej skarżącej, w sytuacji, gdy nie powinna być ona stroną toczącego się postępowania,
5. 2) naruszenie art. 59 § 1 pkt 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 208 O.p. przez:
6. – utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo, iż dług celny wygasł wskutek zapłaty przez inny podmiot zobowiązany, w związku z uznaniem, iż zaskarżona decyzja wydana w ramach konstrukcji tzw. decyzji związanej, implikuje konsekwencje w podatku od towarów i usług w zakresie wydania decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
7. – brak wskazania zasadności prowadzonego postępowania podatkowego po uiszczenia zaległości podatkowej przez jednego z dłużników solidarnych,
8. – ustalenie, że potwierdzenie uiszczenia zaległości podatkowej nie zobowiązuje organu prowadzącego postępowanie podatkowe do jego umorzenia,
9. – brak weryfikacji przez organ II instancji czy wyjaśnienia złożone przez S. znajdują potwierdzenie w dokumentach źródłowych stanowiących zgromadzony materiał dowodowy sprawy,
10. – podejmowanie przez organ II instancji działań sprzecznych z zasadą prawdy obiektywnej, zasadą przekonywania oraz zasadą swobodnej oceny dowodów poprzez zastosowanie uproszczeń bądź domniemań faktycznych niezgodnych z prawem, jak również zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżąca wskazała, że powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do prowadzenia postępowania podatkowego pomimo zaistnienia przesłanek do jego umorzenia (postępowanie wskutek zapłaty stało się bezprzedmiotowe). W oparciu o powyższe naruszenia wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zaś na wypadek braku umorzenia postępowania, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu II Instancji do stwierdzenia jej wygaśnięcia z uwagi na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podkreślono, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, w szczególności nie wiedziała, że towar był przemieszczany w ramach procedury tranzytu unijnego, ani nie była odbiorcą, o którym mowa w art. 233 ust. 3 UKC. Towar został nabyty od przedsiębiorstwa W. K. na podstawie zamówienia złożonego przez stronę, które stanowiło zwykłą dostawę krajową udokumentowaną fakturą nr [...] wystawioną przez ww. firmę w dniu [...] stycznia 2019 r. Podała, że nie może zostać obciążona za niewypełnienie obowiązków wynikających z procedury tranzytu, bowiem nie otrzymała dokumentów CMR i MRN. Wskazała, że po wykonaniu usługi suszenia, towar udokumentowany powyższą fakturą został dostarczony do skarżącej bez konieczności przekazywania międzynarodowych listów przewozowych. Odpowiedzialność skarżącej została zatem ustalona wyłącznie na podstawie oświadczenia innej strony postępowania.

1. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi.
2. 5. W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2020 r. skarżąca przychyliła się do zgłoszonego przez organ wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze formułując przy tym replikę na twierdzenia organu wyrażone w odpowiedzi na skargę. Podniosła w piśmie, że dokumentów CRM i MRN nie otrzymała od S., a zatem nie mogła wiedzieć, że towar jest objęty procedurą tranzytu unijnego, która nie została zakończona, co wyłącza jej odpowiedzialność w niniejszej sprawie.
3. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. 1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.
2. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca stwierdzenia powstania z mocy prawa, tj. na podstawie art. 203 UKC, długu celnego w przywozie oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego, w odniesieniu do towaru w postaci 18.583 m3 drewna olchowego o masie brutto 19.550 kg, objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2019 r. i nieprzedstawionego w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia [...] stycznia 2019 r.

4. Organy obu instancji zasadnie wskazały, że z akt sprawy wynika, że ww. towar objęty zgłoszeniem tranzytowym nr [...], przewożony przez ukraińskiego przewoźnika – F., został w dniu [...] stycznia 2019 r. dostarczony bezpośrednio do S. w S. i tam rozładowany celem suszenia, bez przedstawienia go w urzędzie celnym przeznaczenia – tj. w Oddziale Celnym w B., w terminie do [...] stycznia 2019 r. Słusznie zatem ustalono, że w przedmiotowej sprawie nie wypełniono obowiązku przewidzianego w przepisach prawa celnego, dotyczącego wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny UE, co skutkowało usunięciem spod dozoru celnego towaru przewożonego w procedurze tranzytu.

5. Jak stanowi bowiem art. 134 ust. 1 UKC od chwili wprowadzenia towarów na obszar celny UE, podlegają one dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach towary te podlegają takim zakazom i ograniczeniom, jakie są uzasadnione względami m.in. moralności publicznej, porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi, zwierząt lub roślin, ochrony środowiska, ochrony dóbr kultury narodowej posiadających wartość artystyczną, historyczną lub archeologiczną oraz ochrony własności przemysłowej lub handlowej, w tym kontroli prekursorów narkotyków, towarów naruszających pewne prawa własności intelektualnej oraz gotówki, a także wdrażania środków ochrony zasobów rybołówstwa i zarządzania tymi zasobami oraz środków polityki handlowej. Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Nie naruszając przepisów art. 254, towary unijne nie podlegają dozorowi celnemu od momentu określenia ich statusu celnego. Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE lub zniszczone.

Zgodnie z art. 5 pkt 26 UKC przez dozór celny rozumie się ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom.

Jak wynika przy tym z akt sprawy, przedmiotowy towar, objęty ww. zgłoszeniem celnym, znajdował się pod dozorem celnym.

Wedle art. 198 ust. 1 lit. a. UKC organy celne podejmują wszelkie środki niezbędne do dysponowania towarami, włącznie z orzeczeniem ich przepadku i sprzedażą lub zniszczeniem, jeżeli nie został wypełniony jeden z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny UE lub towary zostały usunięte spod dozoru celnego. Jakkolwiek w przepisach prawa unijnego nie funkcjonuje normatywna definicja "usunięcia spod dozoru celnego", to podkreślić należy, że wykładni tego pojęcia dokonał w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. (C-337/01) ówczesny Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), stwierdzając, że należy je rozumieć jako obejmujące każde działanie lub zaniechanie, które ma skutek w postaci utrudnienia organom celnym nawet chwilowego dostępu do towaru pod dozorem celnym i prowadzenia kontroli, w tym zastosowanie przepisów prawa celnego w stosunku do towaru.

Jako, że dozorem celnym objęte są towary nieunijne na każdym etapie od chwili przekroczenia granicy celnej UE do uzyskania przez nie statusu unijnego lub innego przeznaczenia celnego, to usunięcie towaru spod dozoru celnego może nastąpić w każdym momencie od wprowadzenia towaru na obszar celny UE.

Zgodnie z art. 233 ust. 1 UKC osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego odpowiada za: a) przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów; b) przestrzeganie przepisów celnych dotyczących procedury; c) jeżeli przepisy prawa celnego nie stanowią inaczej - złożenie zabezpieczenia w celu zapewnienia zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu lub innym należnościom mogącym powstać w odniesieniu do danych towarów zgodnie z innymi przepisami. Zgodnie zaś z art. 233 ust. 2 UKC obowiązek osoby uprawnionej do korzystania z procedury zostaje spełniony, a procedura tranzytu zostaje zakończona, jeżeli towary objęte procedurą oraz wymagane informacje są dostępne w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami prawa celnego.

W niniejszej sprawie, podmiotem uprawnionym do korzystania z procedury tranzytu i zobowiązanym do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury była P., która dokonała zgłoszenia celnego tranzytowego w dniu [...] stycznia 2019 r., tym samym przyjmując na siebie obowiązek przeprowadzenia operacji tranzytowej.

Podmiot ten jednak nie dopełnił obowiązku dostarczenia towaru objętego procedurą tranzytu do urzędu celnego przeznaczenia, którym był Oddział Celny w B., w związku z czym nie wykonał on należycie obowiązku wynikającego ze stosowania procedury tranzytu. Towar został bowiem usunięty spod dozoru celnego. Jak stanowi przy tym art. 79 ust. 1 lit. a. UKC jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje m.in. w przypadku usunięcia ich spod dozoru celnego. Wedle ust. 2 lit. a. ww. przepisu dług celny powstaje z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego.

Zgodnie z art. 233 ust. 3 UKC osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego, również odpowiadają za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne, w celu zapewnienia identyfikacji towarów. Słusznie zatem organy ustaliły, że ukraiński przewoźnik F., przyjmując do przewozu towary, które podlegają procedurze tranzytu unijnego i nie wykonując obowiązku przedstawienia ich w niezmienionym stanie urzędowi celnemu przeznaczenia, także ponosi odpowiedzialność za niewykonanie obowiązków związanych z realizacją ww. procedury, podobnie jak S., będąca odbiorcą towaru przemieszczanego w procedurze tranzytu i jego czasowym posiadaczem. Za datę powstania długu celnego słusznie organy uznały przy tym [...] stycznia 2019 r., tj. dzień, w którym towar został usunięty spod dozoru celnego wskutek dostarczenia go do S. w celu wysuszenia drewna.

Zasadnie organy ustaliły również, że odpowiedzialność za wykonanie ww. obowiązków związanych z realizacją procedury tranzytu unijnego ciąży także na: odbiorcy towaru – K. K., nabywcy towaru przemieszczonego w procedurze tranzytu: W. K. i A. oraz na finalnym odbiorcy towaru – N. (skarżąca). Jak stanowi bowiem art. 79 ust. 3 UKC w przypadkach, o których mowa w art. 79 ust. 1 lit. a. UKC, dłużnikiem jest: a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony.

Stosownie zaś do art. 84 UKC jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu, zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty.

6. W realiach kontrolowanego postępowania celnego, rozstrzygnięcia organów celnych obu instancji, wyznaczające krąg dłużników celnych, datę powstania długu celnego oraz wartość celną towarów usuniętych spod dozoru celnego w toku procedury tranzytu, są w ocenie Sądu prawidłowe. Jak wynika przy tym z akt sprawy, skarżąca nabyła towar będący przedmiotem postępowania znajdujący się pod dozorem celnym (vide: faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.) stając się, na mocy art. art. 79 ust. 3 lit. c. w zw. z art. 84 UKC podmiotem solidarnie współodpowiedzialnym za wykonanie ww. obowiązków, określonych przepisami unijnego prawa celnego. W związku z tym za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że skarżąca nie powinna była zostać uznana za stronę postępowania. Rację ma przy tym organ celny, że do stwierdzenia odpowiedzialności za dług celny, nie jest konieczne wykazanie wiedzy, że obowiązki celne nie zostały wypełnione, lecz wystarczające jest samo stwierdzenie, że na podstawie dostępnych informacji, podmiot współodpowiedzialny za wykonanie ww. obowiązków, mógł ustalić status celny nabywanego towaru.

Wobec argumentów skarżącej, że nie wiedziała ona i nie mogła wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, w szczególności, że nie wiedziała o przemieszczeniu towaru w ramach procedury tranzytu unijnego, ani też nie była odbiorcą, o którym mowa w art. 233 ust. 3 UKC, trafnie organy zwróciły uwagę, że znajdujący się w aktach sprawy dokument CMR, zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu towarów (CMR) sporządzoną w Genewie dnia 19 maja 1956 r., stanowi list przewozowy, który jest dowodem zawarcia umowy przewozu pomiędzy nadawcą a przewoźnikiem.

W polu 3 tego dokumentu jako miejsce przeznaczenia towaru wskazano miejsce siedziby N. sp. z o.o. sp. k. w S. przy ul. [...], którego komplementariuszem jest skarżąca. Dodatkowo, z wyjaśnień złożonych w imieniu S. wynika, że przekazała ona list przewozowy N. po wykonaniu usługi suszenia. W konsekwencji N. miała więc możliwość, aby ustalić, czy procedura tranzytu unijnego, wobec towaru przewożonego z Ukrainy, została zakończona i czy zakupiony towar został dopuszczony do obrotu w UE.

Jakkolwiek w opozycji do ww. ustaleń, skarżąca wskazuje, że dokumentów CRM i MRN nie otrzymała od S., jednakże z okoliczności sprawy wynika, że obejmując w posiadanie towar w dniu [...] stycznia 2019 r., powinna ona była już tego dnia dochować staranności i zweryfikować, czy został dopuszczony do obrotu w UE, a więc jeszcze przed przekazaniem go do suszenia przez S.. Tymczasem skarżąca na żadnym etapie obrotu owej okoliczności nie zweryfikowała, pomimo tego, że była odbiorcą finalnym towaru sprowadzonego spoza UE, którym rozporządziła niezwłocznie po dokonaniu jego zakupu.

Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby dokonała ona jakichkolwiek czynności zmierzających do przedmiotowej weryfikacji. Sama Skarżąca też nie wskazuje na dokonanie takich czynności. W konsekwencji trudno uznać za podstawę wyłączenia odpowiedzialności skarżącej okoliczność, że nie otrzymała ona od S. dokumentów CRM i MRN, podczas gdy weryfikacji celnej powinna była dokonać jeszcze przed przekazaniem drewna do suszenia spółce S..

W konsekwencji skarżąca słusznie została uznana za podmiot, który nabył i posiadał towar niedopuszczony do obrotu w UE oraz powinien był, przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony, bowiem towar będący przedmiotem kolejnych transakcji nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że skarżąca, uczestnicząca w międzynarodowym obrocie gospodarczym posiadała lub mogła posiadać wiedzę o tym, czy względem zakupionego towaru zostały wypełnione wszystkie obowiązki wynikające z prawa celnego. Zakup towaru importowanego z kraju trzeciego i przewożonego na ukraińskim środku przewozowym w procedurze tranzytu, bez ustalenia, czy procedura ta została zakończona zgodnie z przepisami prawa nosi zarówno w ocenie organów celnych, jak i sądu, znamiona zaniedbania.

W ocenie Sądu podnoszona zaś przez skarżącą kwestia uregulowania długu celnego przez inny podmiot solidarnie do tego zobowiązany, nie ma wpływu na treść zapadłych rozstrzygnięć. Okoliczność ta bowiem nie wyłącza odpowiedzialności N. za powstały dług celny oraz w konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie czyni prowadzonego względem postępowania bezprzedmiotowym. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi bowiem wówczas, gdy w sposób oczywisty organ celny stwierdziłby brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Tymczasem prowadzone postępowanie miało na celu ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego względem towaru przewożonego w procedurze tranzytu unijnego i usuniętego spod dozoru celnego. Podkreślić należy, że cytowany wyżej art. 79 ust. 3 UKC w sposób wyczerpujący i zwięzły określa kto jest dłużnikiem celnym w przypadkach określonych w art. 79 ust.1 lit a. i b. UKC.

W przypadku zaś, gdy do zapłaty należności celnych odpowiadających temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, z mocy ustawy odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty (zob. art. 84 UKC). Podkreślić przy tym należy, że należności wynikające z importu przedmiotowego towaru zostały uregulowane przez jednego z dłużników solidarnych już po doręczeniu decyzji organu I instancji wydanej w dniu [...] września 2019 r.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dochowanie przez skarżącą, w tym przez jej pracowników, za których działanie odpowiada, należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, pozwoliłoby uniknąć odpowiedzialności za dług celny, stwierdzony na mocy zaskarżonych decyzji.

1. 7. Kontrolowane przez sąd rozstrzygnięcia organów celnych, zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych. Zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w analizowanych na wstępie przepisach prawa materialnego, które przez organ celny zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Podniesione w skargach zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego, nie mogły zatem doprowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji. Również te zarzuty, które dotyczyły uchybień procesowych nie zdołały doprowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Skarga bowiem, poza zaprezentowaną w jej treści polemiką z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez organy celne, nie zawiera żadnych przekonywujących argumentów, uzasadniających zaprezentowane w niej stanowisko. Należy przy tym podkreślić, że ani niezgodny z oczekiwaniami strony skarżącej wynik przeprowadzonego postępowania, ani też subiektywne jej przekonanie o wadliwości zaskarżonej decyzji (co więcej nie poparte żadnymi logicznymi argumentami lub dowodami), nie mogą same w sobie stanowić podstawy uwzględnienia skargi.
2. 8. W wyniku dokonanej kontroli sąd doszedł do wniosku, że w zaistniałym stanie faktycznym nie nastąpiło naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa, a zatem wszystkie podniesione w skardze zarzuty, okazały się niezasadne. Sąd zaś nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
3. 9. Z tych też powodów sąd skargę oddalił zgodnie z art. 151 p.p.s.a.