Uzasadnienie
W wyniku wszczętego z urzędu w dniu [...] listopada 2015 r. postępowania w sprawie cofnięcia z urzędu zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca dla firmy O. Sp. z o.o. z S. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) udzielonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] września 2013r. (nr akcyzowy [...]), Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. cofnął z urzędu zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.
Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] października 2016 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca Spółka otrzymała zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czyli dokonywanie wielokrotnych czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie posiadanego zezwolenia. Aby uzyskać zezwolenie, podmiot musiał spełniać szereg warunków, między innymi warunek złożenia zabezpieczenia akcyzowego. W myśl art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w wersji obowiązującej do 19 września 2013 r., właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego na poziomie równym: wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia; szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.
Z uwagi, że skarżąca Spółka rozpoczynała działalność w charakterze zarejestrowanego odbiorcy, Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie mógł ustalić wysokości zabezpieczenia generalnego na podstawie art. 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a. W związku z powyższym do ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego na podstawie art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy należało posłużyć się regulacjami określonymi w § 3 ust. 1 pkt 3 lit. b tiret pierwszy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U. nr 160, poz. 1076, obowiązującego w okresie od 01.09.2010 r. do 01.01.2015 r.). Zgodnie z przepisami Ministra Finansów zawartym w tym rozporządzeniu właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez zarejestrowanego odbiorcę jako równowartość kwoty akcyzy stanowiącej sumę przewidywanej największej kwoty akcyzy za miesięczny okres rozliczeniowy podlegającej wykazaniu w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień.
W myśl § 3 ust. 2 tego rozporządzenia wysokość szacunkowej kwoty zabezpieczenia generalnego może być przez naczelnika urzędu celnego ustalona w oparciu o oświadczenie podmiotu zobowiązanego. W przypadku, gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, zarejestrowany odbiorca był zobowiązany wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych (art. 65 ust. 5 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 września 2013 r.). Na podstawie powyższych przepisów zabezpieczenie skarżącej Spółki zostało przyjęte w wysokości 2 000 000 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. na podstawie informacji uzyskanej z Referat Dozoru Urzędu Celnego w S., powziął wiadomość, że skarżąca Spółka w miejscu odbioru towarów w S., dokonał odbioru przesyłek akcyzowych, których dzienna wysokość powstałego obowiązku podatkowego wahała się od 2 964 000 zł do 6 086 000 zł. W związku z faktem, że zabezpieczenie generalne musi pokrywać wiele zobowiązań podatkowych w wysokości, co najmniej kwoty akcyzy za miesięczny okres rozliczeniowy podlegającą wykazaniu w deklaracji podatkowej, organ podatkowy pismem z dnia [...] listopada 2015 r. wezwał na podstawie art. 72 ust. 1 u.p.a. do złożenia dodatkowego zabezpieczenia akcyzowego w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma. Organ jednocześnie pouczył skarżącą Spółkę o treści art. 52 ust. 2 pkt 3 u.p.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca Spółka, poinformowała, że na żadnym etapie swojej działalności podczas dokonywania odbioru przesyłek akcyzowych dotyczących miejsca odbioru zlokalizowanego w S. posiadając zabezpieczenie generalne w wysokości 2 000 000 zł nie przekraczała wysokości posiadanego zabezpieczenia.
Analiza odpraw dokonana przez Spółkę od [...] października 2015 r. do [...] listopada 2015 r. wykazała, że najniższy stan posiadanego zabezpieczenia wynosił 663 111 zł. Jednocześnie Spółka oświadczyła, że w ponad 90 % saldo zabezpieczenia w wyżej wymienionym okresie wynosiło od 1 000 000 zł. do 1 900 000 zł. Spółka konkludując stwierdziła, że posiadane przez nią zabezpieczenie w każdej chwili zapewniało pokrycie zobowiązania podatkowego.
Organ wyjaśnił, że z przepisów obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej decyzji, dotyczących zarejestrowanego odbiorcy i zabezpieczenia generalnego stosowanego przez ten podmiot wynika, że nie uległy one istotnym zmianom od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności jako zarejestrowany odbiorca, poza objęciem zabezpieczeniem akcyzowym obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zatem zasada, że zabezpieczenie generalne zarejestrowanego odbiorcy musi pokrywać wiele zobowiązań podatkowych albo wiele zobowiązań podatkowych oraz wiele opłat paliwowych nadal obowiązuje (art. 65 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Aby stwierdzić, że posiadane zabezpieczenie generalne nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, Naczelnik Urzędu Celnego w S. był zobligowany do ustalenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a. który stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego na poziomie równym wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia.
Zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, właściwy naczelnik urzędu celnego w przypadkach określonych w art. 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a., ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, jako równowartość największej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej stanowiącej sumę kwot:
- a) akcyzy obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień oraz
- b) opłaty paliwowej obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w informacji o opłacie paliwowej, o której mowa w art. 37o ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, zwanej dalej "informacją o opłacie paliwowej", oraz
- c) akcyzy oraz opłaty paliwowej odpowiadających największej w tym okresie rozliczeniowym dziennej kwocie akcyzy oraz kwocie opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie znajdujących się u zarejestrowanego odbiorcy lub dostarczonych w tym dniu do podmiotu zużywającego.
Na podstawie złożonych przez skarżącą Spółkę deklaracji AKC-4zo ustalono, że w okresie od października 2015 r. do marca 2016 r. (okres ostatnich 6 miesięcy) należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynosiło: za październik 2015 r. - 101 373 987 zł; za listopad 2015 r. - 96 302 287 zł; za grudzień 2015 r. - 89 017 706 zł; za styczeń 2016 r. - 51 060 101 zł; za luty 2016 r. - 84 893 853 zł oraz za marzec 2016 r. - 93 318 111 zł. Tym samym zasadne było ustalenie wysokości zabezpieczenia generalnego w wysokości 101 373 987 zł.
Wraz z odwołaniem od decyzji skarżąca Spółka przedstawiła szereg dokumentów (pismo, zestawienie, ewidencje) wykazujące, iż w okresie ostatnich 6 miesięcy Spółka nie przekroczyła posiadanego zabezpieczenia generalnego, zaś najniższa kwota wolna zabezpieczenia generalnego wyniosła 292 223 zł, toteż względem Spółki nie zachodziła podstawa do wszczęcia przez organ postępowania w przedmiocie żądania złożenia dodatkowego zabezpieczenia akcyzowego, jak również nie zachodzi podstawa do cofnięcia z urzędu zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca udzielonego Spółce, a ponadto na okoliczność błędnego ustalenia przez organ wysokości zabezpieczenia akcyzowego na poziomie 101 373 987 zł.
Ustosunkowując się do powyższych wniosków, organ odwoławczy podkreślił, mając na uwadze art. 229 o.p., że przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe we wnioskowanym przez skarżącą Spółkę zakresie. Podkreślił, że przedłożone przez skarżącą Spółkę dokumenty dowodzą niekwestionowanych przez organ podatkowy ustaleń, że w całym okresie prowadzenia działalności jako zarejestrowany odbiorca nie wystąpiła sytuacja, aby saldo zabezpieczenia było zbyt niskie do przyjęcia przesyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dokumenty potwierdzają, również fakt niekwestionowany przez organ podatkowy, że podatnik bezpośrednio po dokonaniu przyjęcia przesyłki regulował należności wynikające z obowiązku zapłaty wpłaty dziennej podatku akcyzowego stanowiącej zaliczkę na podatek akcyzowy. Organ zaznaczył jednak, odwołując się do przepisów art. 21 ust. 1 – 6 u.p.a., że skarżąca Spółka dokonując wpłat dziennych tego samego dnia lub dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego powodowała zwolnienie zajętej kwoty zabezpieczenia akcyzowego dotyczącej dziennego powstania obowiązku podatkowego.
Tym samym podatnik nadal posiadał wolne środki na zabezpieczeniu generalnym, choć nie nastąpiło jeszcze rozliczenie należnego podatku akcyzowego, które jest dokonywane w składanej przez podatnika deklaracji podatkowej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Czyli podatnik dokonując zapłaty wpłat dziennych, płacił jedynie zaliczkę na podatek akcyzowy, która była rozliczana dopiero w deklaracji miesięcznej AKC-4zo. Dlatego też organ uznał, że przedłożone przez skarżącą Spółkę dokumenty nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż były stwierdzone wystarczająco innymi dokumentami – systemami EMCS i ZEFIR2.
Organ odwoławczy wskazał, odwołując się do zasad powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, że wysokość podatku należnego określa deklaracja dla podatku akcyzowego złożona i rozliczona w terminie określonym w art. 21 ust. 1 u.p.a. Jednocześnie nie można pominąć regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 u.p.a., którą ustawodawca wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej. Informacje, na które Spółka się powołuje a dotyczące rozliczenia należnego podatku akcyzowego w tym samym dniu a najpóźniej w następnym, dotyczą wpłat dziennych, czyli zaliczek na podatek akcyzowy, o których mowa w art. 23 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 u.p.a. Skarżąca Spółka posiadała zabezpieczenie akcyzowe w wysokości 2 000 000 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego w terminie jego zapłaty wahała się w ostatnich 6 miesiącach przed wydaniem decyzji cofającej zezwolenie w wysokości od 51 060 101 zł do 101 373 987 zł, czyli o 10 - 50 razy większe niż złożone zabezpieczenie akcyzowe. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji miał podstawy do zastosowania art. 72 ust. 1 u.p.a. i w konsekwencji zastosowania art. 52 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 57 ust. 11 pkt 3 u.p.a.
Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 65 ust. 7a u.p.a., bowiem z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dokonywał każdorazowo obciążenia i zwolnienia kwoty akcyzy w każdym przypadku, gdy podmiot przedstawił raport odbioru wyrobów akcyzowych, co przeczy stanowisku pełnomocnika skarżącej Spółki.
Za bezpodstawne organ uznał również zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania.
Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie i przekazanie organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- - art. art. 122 w zw. z art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, że w przypadku Spółki doszło do powstania zobowiązania podatkowego;
- - art. 122 w zw. z art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka spełniła przesłanki do podwyższenia kwoty zabezpieczenia;
- - art. 122 w zw. z art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, że kwota zadeklarowanego w deklaracji podatku akcyzowego, stanowi przesłankę podwyższenia zabezpieczenia generalnego;
- - art. 122 o.p. poprzez przyjęcie, że dokonywanie wpłaty zaliczek na poczet podatku akcyzowego nie obniżają kwoty podatku należnego, a tym samym nie doprowadzają do powstania po stronie Spółki zobowiązania podatkowego;
- - art. 122 o.p. poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. jest zobligowany do ustalenia Spółce kwoty wpłacanego zabezpieczenia generalnego;
- - art. 124 o.p. poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Celnej w B. przy wydawaniu decyzji;
- - na podstawie art. 237 o.p. zaskarżam postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2016 r., zarzucając mu naruszenie art. 200 § 1 o.p. oraz poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie;
- - art. 65 ust. 2 u.p.a., poprzez przyjęcie, że właściwy Naczelnik Urzędu Celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego i w przypadku Spółki był zobligowany do ustalenia wysokości zabezpieczenia;
- - art. 65 ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez przyjęcie, że w sytuacji Spółki dla wyliczenia wysokości zabezpieczenia należało posłużyć się regulacjami określonymi w § 3 ust. 1 pkt 3 litera b tiret pierwsze Rozporządzenia ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. nr 160, poz. 1076);
- - art. 65 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez przyjęcie, że złożone przez Spółkę zabezpieczenie nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego;
- - art. 72 u.p.a., poprzez przyjęcie, że złożone przez Spółkę zabezpieczenie akcyzowe nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego;
- - art. 21 ust. 5 u.p.a., poprzez przyjęcie, że deklaracja podatkowa określa wysokość zobowiązania podatkowego, co uzasadnia podwyższenie zabezpieczenia;
- - art. 21 ust. 5 w związku z art. 23 ust. 2 i 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, że pomimo dziennych wpłat zaliczek na podatek akcyzowy, dochodziło do powstania zobowiązań podatkowych;
- - art. 10 ust. 3 u.p.a. poprzez, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych czyli w momencie zakończenia procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych.
W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. - Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.).
Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane kryteria, doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nie narusza prawa.
Zasadniczy spór w sprawie pomiędzy skarżącą Spółką a organami celnymi sprowadzał się do oceny, czy względem skarżącej Spółki, będącej tzw. zarejestrowanym odbiorcą, zachodziły podstawy do żądania podwyższenia zabezpieczenia gwarancyjnego do kwoty ponad 100 000 000 zł a w konsekwencji, czy nie wykonanie przez skarżącą Spółkę tego obowiązku, mogło skutkować cofnięciem zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.
Jako podstawę prawną do cofnięcia skarżącej Spółce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca organ I instancji wskazał w szczególności art. 52 ust. 2 pkt 3, art. 57 ust. 11 i art. 84 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
W myśl art. 84 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wydanie, odmowa wydania, zmiana oraz cofnięcie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca następuje w drodze decyzji. Stosownie zaś do art. 57 ust. 11 u.p.a. do cofnięcia lub wygaśnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca stosuje się odpowiednio przepis art. 52 ust. 2-5.
Z kolei, w myśl art. 52 ust. 2 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli:
- 1) po uzyskaniu zezwolenia w terminie 3 miesięcy nie podjęto działalności lub ją przerwano na czas dłuższy niż 3 miesiące, bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego;
- 2) podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem;
- 3) zabezpieczenie akcyzowe podmiotu prowadzącego skład podatkowy utraciło ważność albo nie zapewnia już pokrycia w terminie lub w należnej wysokości kwoty jego zobowiązani podatkowego, a w przypadku gdy podmiot prowadzący skład podatkowy został zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego - jeżeli to zwolnienie utraciło ważność, a podmiot, we właściwym terminie, nie uzyskał nowego zwolnienia lub nie złożył zabezpieczenia akcyzowego w należnej wysokości;
- 4) został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48, z zastrzeżeniem ust. 3
- 5) w okresie trzech pierwszych miesięcy po uzyskaniu zezwolenia podmiot, o którym mowa w art. 48 ust. 4, nie osiągnął zadeklarowanych minimalnych wysokości obrotu.
Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest zobowiązany m.in. zarejestrowany odbiorca. Zabezpieczenie to ma formę zabezpieczenia generalnego, w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych (art. 65 ust. 1 u.p.a.). Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego na poziomie równym: wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia; szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych (art. 65 ust. 2 u.p.a.).
Jednocześnie ustawodawca wskazał, ze w przypadku gdy przyjmowanie zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, o których mowa w ust. 1 lub ust. 1a są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych (art. 65 ust. 5 u.p.a.).
Z powyższych regulacji u.p.a. wynika, że zarejestrowany odbiorca jest podmiotem, zobowiązanym co do zasady, do złożenia zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych. W przypadku gdy przyjmowane zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, zarejestrowany odbiorca jest obowiązany wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. wskazał, że właściwy organ ustala wysokość zabezpieczenia generalnego na poziomie równym wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia; szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że szacunkowe określenie wysokości zabezpieczenia akcyzowego dotyczy jedynie początkowej fazy działalności gospodarczej zarejestrowanego odbiorcy, gdy faktyczna wysokość obrotu i wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie jest jeszcze znana.
Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 65 ust. 7 u.p.a., odnotowanie przez organ obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego u zarejestrowanego odbiorcy, następuje w każdym przypadku po uprzednim ustaleniu stanu jego wykorzystania. Zatem w każdym przypadku przy obciążaniu zabezpieczenia akcyzowego organ przeprowadza postępowanie zmierzające do ustalenia, czy zabezpieczenie skutecznie zabezpiecza powstałe zobowiązanie podatkowe. Jeżeli właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że złożone zabezpieczenie akcyzowe nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości lub w terminie kwoty zobowiązania podatkowego, jest obowiązany zażądać przedłużenia zabezpieczenia, złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego - art. 72 ust. 1 u.p.a. W przypadku, gdy podatnik nie wypełni tego żądania organ jest zobowiązany do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcie stosownego zezwolenia – art. 57 ust. 11 u.p.a.
Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca Spółka jest zarejestrowanym odbiorcą, która nabywa wyroby akcyzowe na rzecz innych podmiotów. Posiadała na dzień 17 listopada 2015 r. zabezpieczenie generalne w wysokości 2 000 000 zł, którego wysokość była ustalona (systematycznie podwyższana) na podstawie oświadczenia skarżącej Spółki – art. 65 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Jednakże, organ I instancji, na podstawie informacji uzyskanej z Referatu Dozoru Urzędu celnego w S., powiązał wiadomość, że skarżąca Spółka dokonuje dziennego odbioru przesyłek, względem którego obowiązek podatkowy dochodził nawet do 6 000 000 zł. Dodatkowo organy ustaliły, na podstawie miesięcznych deklaracji podatkowych składanych przez skarżącą Spółkę, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ostatnich 6 miesiącach przed wydaniem decyzji cofającej zezwolenie wynosiła od 51 060 101 zł do 101 373 987 zł.
Podkreślić należy, o czym była już mowa na wstępie uzasadnienia, że wysokość zabezpieczenia generalnego jest ustalana na podstawie oświadczenia podatnika jedynie na etapie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, kiedy to nie jest znana wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu rozpoczęcia prowadzenia tejże działalności. Natomiast w terminie późniejszym zastosowanie powinien znaleźć art. 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z którego wynika że poziom wysokości zabezpieczenia generalnego ustala naczelnik urzędu celnego w wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia. Stosownie zaś do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a obowiązującego do 1 stycznia 2015 r.) wysokość zabezpieczenia generalnego stanowi równowartość największej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy stanowiącej sumę kwot akcyzy: obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień oraz odpowiadającej największej w tym okresie rozliczeniowym dziennej kwocie akcyzy od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie znajdujących się u zarejestrowanego odbiorcy lub dostarczanych w tym dniu do podmiotu zużywającego.
W świetle powyższych regulacji nie ulega wątpliwości, że w sytuacji skarżącej Spółki wysokość zabezpieczenia generalnego powinna zostać ustalona w oparciu o najwyższą miesięczną kwotę akcyzy, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego. Z akt sprawy wynika, że tą kwota jest 101 373 987 zł.
Mając na uwadze powyższe, że można podzielić zarzutów skargi dokonania błędnej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego, w szczególności przyjęcia, że podmiot posiadający nieograniczone zezwolenie na odbiór towarów akcyzowych (zarejestrowany odbiorca) zobowiązany jest jedynie do zapewnienia w każdym czasie pokrycia w należnej wysokości i terminie kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości dziennego obrotu wyrobami akcyzowymi. Przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia wykonawczego wprost wskazują, że w odniesieniu do zarejestrowanego odbiorcy niezbędne jest zabezpieczenie generalne w wysokości maksymalnej miesięcznej kwoty akcyzy (z ostatnich 6 miesięcy) a nie wysokości dziennych zaliczek na podatek akcyzowy, tak jak opłacała to skarżąca Spółka. Równowartość największej dziennej kwoty akcyzy jako wysokość zabezpieczenia generalnego odnosi się do podmiotów prowadzących składy podatkowe ale nie będących zarejestrowanymi odbiorcami towarów akcyzowych.
Powyższej oceny nie mogą zmienić podnoszone na etapie odwołania (wnioski dowodowe) oraz skargi argumenty, że dotychczas istniejące zabezpieczenie generalne w wysokości 2 000 000 zł nigdy nie zostało naruszone i zawsze zapewniało pokrycie zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że powyższa okoliczność nie była sporna (organy przyznały w tym zakresie rację skarżącej Spółce, co wynika również z systemów EMCS i ZEFIR2), jednakże nie mogła ona wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Fakt nie naruszania dotychczas istniejącego zabezpieczenia generalnego wynikał z tego, że skarżąca Spółka, dokonywała na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a. obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Spółka dokonując wpłat dziennych tego samego dnia lub dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego powodowała zwolnienie zajętej kwoty zabezpieczenia akcyzowego dotyczącej dziennego powstania obowiązku podatkowego.
Tym samym Spółka nadal posiadała wolne środki na zabezpieczeniu generalnym, choć nie nastąpiło jeszcze rozliczenie należnego podatku akcyzowego, które jest dokonywane w składanej przez podatnika deklaracji podatkowej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wskazuje art. 23 ust. 3 u.p.a. wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, zaś przepis art. 23 ust. 6 u.p.a wskazuje, że wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skarżąca Spółka dokonując zapłaty wpłat dziennych, płaciła jedynie zaliczkę na podatek akcyzowy, która była rozliczana dopiero w deklaracji miesięcznej AKC-4zo.
Tym samym, to kwota ujawniona w deklaracji miesięcznej, w świetle brzmienia 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, stanowiła podstawę do ustalenia właściwej wartości kwoty zabezpieczenia generalnego a nie maksymalną wartość największej dziennej kwoty akcyzy.
Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji prawidłowo wezwał skarżącą Spółkę do podwyższenia kwoty zabezpieczenia generalnego, a skoro skarżąca Spółka nie wykonała tegoż wezwania, zachodziły podstawy do cofnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.
Powyższe rozważania miały bezpośredni wpływ na ocenę części zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, jakoby w sprawie błędnie przyjęto, że na Spółce ciąży zobowiązanie podatkowe i w jakiej wysokości. Wbrew twierdzeniom skargi, to kwota podatku akcyzowego ujawniona w deklaracji miesięcznej na podatek jest kwotą zobowiązania podatkowego (art. 21 ust. 5 u.p.a.) i nie pomniejsza się jej o wysokości dokonywanych wpłat zaliczek dziennych na tenże podatek. Wręcz przeciwnie, to suma wpłat dziennych zaliczek na podatek stanowi część składową zobowiązania podatkowego w akcyzie, która jest rozliczana, co do zasady w okresach miesięcznych. Rozliczenie należnego podatku akcyzowego jest dokonywane w składanej przez podatnika deklaracji podatkowej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konstrukcji podatku akcyzowego nie mamy podatku należnego i naliczonego, dlatego też zarzuty skargi dotyczące błędnego ujęcia kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej Spółce należało uznać za bezpodstawne. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszeni art. 120 i art. 122 o.p.
Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 124 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na jakiej podstawie prawnej i przesłankach stanu faktycznego uznał, że skarżąca Spółka zobowiązana jest do podwyższenia zabezpieczenia generalnego. Okoliczność, że skarżąca Spółka nie podziela stanowiska organu nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest błędne. Dodatkowo można wskazać, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji koresponduje z uzyskaną przez powiązaną ze skarżącą Spółką O. Sp. z o.o. indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r. Nr [...].
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p., w ocenie Sądu organ odwoławczy dopuścił się jego naruszenia, jednakże naruszenie to nie może być postrzegane jako pozbawienie skarżącej Spółki możliwości co do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy w dniu [...] października 2016 r. na podstawie art. 200 § 1 o.p. wydał postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało wysłane na adres pełnomocnika skarżącej Spółki. W dniu [...] października 2016 r., z upoważnienia pełnomocnika skarżącej Spółki, stawił się w siedzibie organu radca prawny p. T. R., który zapoznał się z aktami sprawy i sporządził fotokopie akt postępowania.
Następnie organ, w dniu [...] października 2016 r. wydał zaskarżoną do Sądu decyzję. Jednocześnie okazało się, że postanowienie z dnia [...] października 2016 r. nie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej Spółki i zostało zwrócone do organu przez operatora pocztowego 20 października 2016 r. i złożone do akt postępowania ze skutkiem doręczenia. W dniu 26 października 2016 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył do organu odwoławczego stanowisko w sprawie wraz z wnioskami dowodowymi. Zaskarżona do Sądu decyzja została odebrana przez pełnomocnika skarżącej Spółki w dniu 2 listopada 2016 r.
Mając na uwadze powyższy, chronologiczny układ zdarzeń procesowych przyjąć należy, że naruszenie przez organ art. 200 § 1 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy z dwóch względów. Po pierwsze, pełnomocnik skarżącej Spółki (za pośrednictwem umocowanego radcy prawnego) zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym na 9 dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a zatem miał możliwość skutecznego złożenia własnego stanowiska w sprawie wraz z ewentualnymi wnioskami dowodowymi przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Po drugie, analizując treść pisma pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia [...] października 2016 r., stwierdzić należało, że nie wniosło ono żadnych istotnych, nowych elementów mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Pismo to stanowiło w istocie powtórzenie stanowiska (zarzutów i argumentacji) zaprezentowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a zatem organ ustosunkował się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Jednocześnie zgodzić się należało ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że nowe wnioski dowodowe zawarte przy piśmie z dnia [...] października 2016 r. nie mogły mieć żadnego wpływu na treść wydanej decyzji.
Podkreślić należy, że instytucja z art. 200 § 1 o.p. pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka zapoznała się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dlatego też ta funkcja ochronna została spełniona. Nie można zatem w przedmiotowej sprawie przyjąć, jakoby skarżąca Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.