Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 138/20

Uzasadnienie

W dniu [...] września 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany również jako: DKIS) wpłynął wniosek W. Z. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działek oraz zwolnienia tych transakcji od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej powoływana również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] listopada 2019 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz wniesienie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, na co dzień zajmującą się uprawą posiadanego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT").

W dniu [...] lipca 2006 r. - mocą aktu notarialnego - Wnioskodawca nabył w drodze nieodpłatnej darowizny - od matki i rodzeństwa - gospodarstwo rolne. W skład darowanego gospodarstwa wchodziła:

1. - nieruchomość - niezabudowana działka nr [...] o pow. 1,4234 ha;
2. - nieruchomość składająca się z działek o nr: [...] o łącznej pow. 5,3364 ha.

Ww. nieruchomości - zgodnie z obowiązującym do roku 2004 planem zagospodarowania przestrzennego - były przeznaczone do rolniczego i leśnego wykorzystania, w tym pod zabudowę zagrodową (po roku 2004 obszar, na którym znajdowała się nieruchomość [...], nie był objęty planem zagospodarowania przestrzennego).

Po otrzymaniu darowizny przedmiotowe działki "zostały włączone" do prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca na darowanych nieruchomościach prowadził uprawę roślin (tj. kukurydza, ziemniaki) oraz zbóż (przedmiotowe działki są wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a Wnioskodawca - jako rolnik ryczałtowy - prowadząc tę działalność korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

W czerwcu 2008 r. - na skutek działań podejmowanych przez spółkę komunalną (do której zadań należało zaopatrzenie miasta w wodę pitną jak też zapewnienie energii cieplnej na cele centralnego ogrzewania) - na 2 działkach należących do wnioskodawcy (tj. działce [...] - będącej przedmiotem darowizny oraz działce [...] - będącej uprzednio własnością wnioskodawcy) przeprowadzono wodociąg. Koszty budowy tych urządzeń w całości poniosła ww. spółka. Podkreślić należy, że Wnioskodawca - przed dokonaniem budowy wodociągu zawarł ze spółką komunalną porozumienie, mocą którego spółka komunalna - w zamian za zrzeczenie się przez Wnioskodawcę odszkodowania za udostępnienie części ww. gruntów (tj. pasa o szerokości około 2 m wzdłuż granicy) nieodpłatnie wykonała na jego rzecz przyłącze wodociągowe do jednej z posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości (tj. działce [...] - powstałej w skutek wydzielenia z działki [...] części nieruchomości na budowę obwodnicy miasta).

Jesienią 2008 r. wnioskodawca dokonał podziału działki [...] na 7 mniejszych działek (oznaczonych numerami od [...]) celem ich innego wykorzystania i ewentualnej przyszłej sprzedaży. Dokonanie podziału było skutkiem budowy obwodnicy, w wyniku której uprawa zbóż oraz innych roślin uprawnych na nieruchomości stała się nieopłacalna. Na skutek budowy został bowiem rozregulowany poziom wód gruntowych, co przyczyniło się do znacznego spadku pozyskiwanych plonów (w trakcie budowy obwodnicy powstały np. urządzenia melioracji wodnych). W efekcie powyższego - z uwagi na brak możliwości prowadzenia na nieruchomości działalności rolniczej Wnioskodawca dokonał ww. podziału działki.

Powierzchnia ww. wydzielonych działek, tj. nieruchomości o nr od [...] wahała się od 0,3226 ha do 0,4631 ha. Wnioskodawca wskazał, że w roku 2008 do wydzielenia nieruchomości powyżej 0.3000 ha nie stosowano wymogów przewidzianych w ustawie o gospodarce nieruchomościami właściwych do dokonania podziału administracyjnego, tj. wnioskodawca nie musiał występować o decyzje/postanowienia właściwych organów, lecz podziału takiego mógł dokonać geodeta - miał miejsce tzw. podział działki rolnej w trybie geodezyjnym (tryb geodezyjny to tryb podziału nieruchomości rolnych na działki o powierzchni większej niż 0,3000 ha, w którym nie wydaje się decyzji administracyjnych lecz geodeta - po otrzymaniu wniosku dokonuje samodzielnie czynności skutkujące sporządzeniem protokołu zawierającego plan podziału nieruchomości). Z uwagi na "pominięcie" urzędowej procedury, do podziału nieruchomości dokonywanej przez geodetę - mimo nieobowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na nieruchomości objętej podziałem - wnioskodawca nie miał obowiązku występowania z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy.

W roku 2018 - z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową Wnioskodawca – planując w przyszłości zbycie powstałych z podziału nieruchomości gruntów postanowił dokonać podziału części z nich (działki o dużej powierzchni nie były "chodliwym" towarem na ówczesnym rynku). Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wystąpił z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy (jak wskazywano powyżej nieruchomości, które miały zostać podzielone nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wobec tego do dokonania ich podziału - na działki o powierzchni mniejszej niż 0,300 ha – niezbędne było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy).

W okresie od lutego 2018 r. do lipca 2018 r. dla wszystkich wydzielonych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy (jako rodzaj inwestycji wskazano - zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub zabudowę usługowo-mieszkaniową).

Decyzją z maja 2018 r. został zatwierdzony podział działek o nr: [...] na następujące działki:

1. - [...] o pow. 0.1953 ha;
2. - [...] o pow. 0.1992 ha;
3. - [...] o pow. 0.2002 ha;
4. - [...] o pow. 0,1943 ha;
5. - [...] o pow. 0,1878 ha;
6. - [...] o pow. 0,1808 ha.

W listopadzie dokonano natomiast podziału działki nr [...] na działki:

1. - [...] o pow. 0,1865 ha;
2. - [...] o pow. 0,1908 ha;

oraz działki nr [...] na działki:

1. - [...] o pow. 0,1675 ha;
2. - [...] o pow. 0,1551 ha.

W chwili obecnej wszystkie ww. działki są własnością Wnioskodawcy. Środki finansowe uzyskane z tytułu przyszłej sprzedaży nieruchomości (tj. działek o nr [...]) mają przyczynić się do zaspokajania potrzeb Wnioskodawcy oraz jego rodziny. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wyżej wymienionych działek na rzecz potencjalnych nabywców, którzy zwrócą się bezpośrednio do niego z ofertą nabycia (Wnioskodawca zamierza szukać nabywców nie angażując w to żadnych środków "masowego przekazu" i nie ogłaszając się w nich). Dopiero w sytuacji, gdy wnioskodawca w ww. sposób nie znajdzie nabywców nie wyklucza możliwości zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w Internecie lub skorzystania z pośrednictwa biura zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych nieruchomości rolnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] listopada 2019 r. (data wpływu [...] listopada 2019 r.) wnioskodawca wskazał, że:

1. 1. W ślad za informacjami wskazanymi we wniosku o interpretację, przedmiotem sprzedaży mają być działki o numerach [...].
2. 2. Część działek, które mają być przedmiotem sprzedaży była czasowo, na podstawie umowy, udostępniana nieodpłatnie wyłącznie na cele rolnicze.
3. 3. Oprócz wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych czynności Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem tych nieruchomości do sprzedaży, w szczególności nie zamierza dokonać ogrodzenia działek, doprowadzenia mediów, wytyczenia oraz utwardzenia dróg wewnętrznych.
4. 4. Dla działek mających być przedmiotem sprzedaży zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.
5. 5. Nabycie działek mających być przedmiotem sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wskazywano we wniosku o interpretację działki te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze nieodpłatnej darowizny otrzymanej od matki i rodzeństwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przypisane do podatku VAT):

1. 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Wnioskodawcę działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. 2. W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1 jest błędne, a w efekcie uznanie przez organ, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawca zwraca się z następującym pytaniem - czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym - sprzedaż działek nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] Dyrektor Krajowej wskazał, że "Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik". Zatem, uzasadniając prawidłowość zaprezentowanej na początku niniejszego uzasadnienia tezy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności przeanalizuje, czy w rozpoznawanej sprawie może On zostać uznany za podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uważa się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na powyższe uregulowania, a w szczególności brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wnioskodawca dokonał analizy pojęcia działalność produkcyjna, działalność handlowa, działalność usługowa.

Zgodnie z wykładnią językową działalnością produkcyjną jest "zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakiś towarów, usług lub dóbr kultury". Działalność handlową możemy natomiast podzielić na: "hurtową - polegającą na zakupie dużych ilości towarów u producentów (lub innych hurtowników) i zaopatrywaniu w nie handlu detalicznego lub innych odbiorców" oraz "działalność detaliczną - polegającą na zakupie towarów i odsprzedawaniu ich bezpośrednim konsumentom". Użyty w definicji ww. pojęcia spójnik "i" oznacza, że zakup oraz sprzedaż towaru musi nastąpić łącznie. Działalnością usługową jest natomiast "działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi".

W ocenie wnioskodawcy przyjęty przez niego, opisany w niniejszym wniosku sposób zarządzania majątkiem prywatnym nie spełnia cech żadnej z ww. kategorii działalności. Wnioskodawca wskazał, że działki będące przedmiotem niniejszego wniosku zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w drodze darowizny (nieodpłatnie). Powyższe wyklucza możliwość uznania, iż planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działek będzie spełniała przesłanki do uznania jej za działalność handlową - w rozpoznawanej sprawie nie wystąpią bowiem zasadnicze cechy omawianego rodzaju działalności, tj. odpłatne nabycie w celu dalszej odsprzedaży. Planowana sprzedaż majątku - w ocenie wnioskodawcy - nie będzie miała również cech działalności produkcyjnej ani usługowej. Wnioskodawca nie jest bowiem producentem odsprzedawanych działek, a także sprzedaż ta nie będzie miała na celu zaspokojenia potrzeb zbiorowych ludzi. Konkludując powyższe wnioskodawca wskazał, że przyjęty przez niego sposób zarządzania majątkiem prywatnym nie będzie spełniał ustawowo określonych przesłanek, warunkujących możliwość uznania go za działalność gospodarczą. W efekcie powyższego – wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, który został wydany w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10. Z uzasadnienia omawianego orzeczenia wynika, że "czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1 3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarzadzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT". Szczególnie istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy jest to. że TSUE w ww. wyroku wskazał przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wyżej zacytowane orzeczenie stwierdził, iż przy ocenie zasadności opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nie mają decydującego znaczenia liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu, długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny, natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347.1, dalej: "Dyrektywa 112").

W ocenie strony w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, na żadnym etapie procesu zarządzania majątkiem prywatnym nie będzie podejmował on czynności podobnych do wykonywanych przez podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Jedyną podjętą przez niego aktywnością będzie w rzeczywistości podział nieruchomości. Jak bowiem wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego - przyłącze wodociągowe zostało wykonane w skutek działań podejmowanych przez spółkę komunalną i zostało wykonane na koszt tej spółki. Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że nieruchomość, która uległa podziałowi nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wobec tego wypełniając dyspozycję art. 94 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, dalej: "u.g.n.") - w celu dokonania podziału nieruchomości na działki o powierzchni poniżej 0,3000 ha Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy (zgodnie z omawianym przepisem w sytuacji gdy nieruchomość objęta nie jest planem zagospodarowania przestrzennego do dokonania jej podziału niezbędne jest uzyskanie warunków zabudowy). W efekcie powyższego stwierdzić należy, że wystąpienie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy oraz późniejsze wydane w tym zakresie decyzje były jedynie działaniami podjętymi w celu dokonania podziału nieruchomości bez których to podział ten - w świetle uregulowań prawnych - nie byłby możliwy. Wnioskodawca w tym miejscu zwrócił również uwagę na wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, w którym stwierdzono, że "Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi".

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że wszystkie podjęte przez Wnioskodawcę aktywności są w rzeczywistości jednym działaniem polegającym na podziale nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Taka aktywność - na gruncie omawianego wyroku TSUE - nie powinna zostać uznana za działalność gospodarczą. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 czerwca 2018 r. sygn. akt 111 SA/Wa 958/17 wskazał że "Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. (...) Podobnie okoliczność iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Notoryjnie wiadomym jest przecież, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest "uatrakcyjnieniem" gruntu lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowanie otoczenia o chęci zbycia nieruchomości. Naturalnym jest że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony, co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej".

Wnioskodawca wskazał, że zamierza dokonać sprzedaży działek będących przedmiotem niniejszego wniosku na rzecz potencjalnych nabywców, którzy zwrócą się bezpośrednio do niego z ofertą nabycia. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego - dopiero w sytuacji, gdy Wnioskodawca w ww. sposób nie znajdzie nabywców nie wyklucza możliwości zamieszczana ogłoszenia o sprzedaży w internecie lub skorzystania z pośrednictwa biura zajmującego się obrotem nieruchomościami. Takie działanie - w ocenie wnioskodawcy nie może być utożsamiane z działalnością gospodarczą. W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z ukształtowanym w judykaturze stanowiskiem: "Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.

Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykle ramy ogłoszeniowe informowanie otoczenia o chęci zbycia nieruchomości. Naturalnym jest że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej" (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 czerwca 2018 r. sygn. akt 111 SA/Wa 958/17).

Reasumując, na gruncie przywołanych wyżej przepisów oraz orzecznictwa Wnioskodawca wskazał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży działek za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. W efekcie powyższego wnioskodawca - w związku z planowaną sprzedażą działek — w analizowanej sprawie nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Opisana w niniejszym wniosku aktywność Wnioskodawcy nie wykracza bowiem poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności "która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, (...) planowana sprzedaż działek (...) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...]). Zatem, sprzedaż działek nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

W ocenie wnioskodawcy - w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że stanowisko wyrażone w pytaniu nr 1 jest błędne, a w efekcie uznanie przez organ, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT - przedstawiona w opisie zdarzania przyszłego sprzedaż działek może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują że "Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazał, że dla zastosowana zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] Mając na uwadze wyżej zacytowane stanowisko organu interpretacyjnego Wnioskodawca przeanalizował, czy oba ww. warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowana podatku VAT są w niniejszej sprawie spełniane.

Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego - wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą - jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług. Sprzedający wykorzystywał te działki wyłącznie na cele działalności rolniczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Pierwsza z przesłanek, o których mowa powyżej, jest zatem spełniona.

Również druga przesłanka uprawniająca do zastosowania zwolnienia - o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - w ocenie strony w niniejszej sprawie została spełniona. Wnioskodawcy nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem (w formie nieodpłatnej darowizny) tych nieruchomości - bowiem - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Konkludując powyższe, zdaniem strony, w rozpoznawanej sprawie spełnione są przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia - przy dokonywaniu przez Wnioskodawcę działek – zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Konieczne stało się zatem ustalenie, czy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży działek, podjął/zamierza podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Organ wskazał, że przedstawione przez skarżącego okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału otrzymanej w drodze darowizny przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej (zwolnionej od podatku VAT), to jednak z biegiem czasu Wnioskodawca podjął szereg czynności, które miały doprowadzić do zbycia części posiadanej przez niego nieruchomości i osiągnięcia korzyści finansowej.

Zdaniem organu, ciąg aktywnych działań wnioskodawcy przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca wystąpił na przełomie lat z wnioskiem o podział na mniejsze działki, który przeprowadzono. Wnioskodawca dla działek mających być przedmiotem sprzedaży wystąpił także z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i decyzje o warunkach zabudowy dla tych działek zostały wydane. Ponadto - co istotne w sprawie - w czerwcu 2008 r. - na skutek działań podejmowanych przez spółkę komunalną - na 2 działkach należących do Wnioskodawcy (tj. działce [...] oraz działce [...]) przeprowadzono wodociąg. Wnioskodawca – przed dokonaniem budowy wodociągu zawarł z spółką komunalną porozumienie mocą którego ta spółka — w zamian za zrzeczenie się przez Wnioskodawcę odszkodowania za udostępnienie części ww. gruntów (tj. pasa o szerokości około 2m wzdłuż granicy) nieodpłatnie wykonała na jego rzecz przyłącze wodociągowe do jednej z posiadanych przez wnioskodawcę nieruchomości (tj. działce [...] - powstałej w skutek wydzielenia z działki [...] części nieruchomości na budowę obwodnicy miasta).

Zdaniem DKIS nie można także zapomnieć, że działki mające być przedmiotem sprzedaży były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Ponadto strona nie wyklucza możliwości zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w internecie lub skorzystania z pośrednictwa biura zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wnioskodawca podjął konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości (podział, wydane decyzje o warunkach zabudowy).

Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem organu podejmowane przez stronę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców.

Tym samym, w ocenie DKIS, sprzedaż przez wnioskodawcę przedmiotowych działek wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a on sam będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 organ wskazał, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy dla działek mających być przedmiotem sprzedaży zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy (jako rodzaj inwestycji wskazano - zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub zabudowę usługowo-mieszkaniową). Zatem, biorąc pod uwagę powyższą informację, stwierdzić należy, że skoro dla działek mających być przedmiotem sprzedaży zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, to przedmiotowe działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a więc ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że jak wskazał Wnioskodawca nabycie działek mających być przedmiotem sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze nieodpłatnej darowizny otrzymanej od matki i rodzeństwa. Mając na uwadze powyższą informację, DKIS stwierdził, że przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

DKIS wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, DKIS uznał, że sprzedaż działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną strona wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając jej naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że czynność sprzedaży działek nastąpi w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. prowadzi do wniosku, iż sprzedaż działek nastąpi z majątku osobistego skarżącego, a tym samym Skarżący nie będzie występował jako podatnik podatku VAT, a w związku z tym sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej;
3. 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy transakcje sprzedaży działek dokonane przez skarżącego stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy jako sprzedaż składników majątku prywatnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;
4. II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
5. 1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: "o.p.") w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację, a w efekcie uznanie, że skarżący podjął szereg czynności (właściwych dla handlowców), które miały doprowadzić do zbycia posiadanych nieruchomości, podczas gdy jedyną aktywnością skarżącego było dokonanie podziału działek, a w konsekwencji zbycie nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej;
6. 2) art. 14h o.p. w związku z art.120 o.p. i w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez podejmowanie przez organ interpretacyjny działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu przejawiającą się w szczególności nie oparciem uzasadnienia skarżonej interpretacji na faktach przedstawionych przez Skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w efekcie uznanie, że skarżący podjął szereg czynności (właściwych dla handlowców), które miały doprowadzić do zbycia posiadanych nieruchomości, podczas gdy jedyną aktywnością skarżącego było dokonanie podziału działek, a w konsekwencji zbycie nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej.

Nadto, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wbrew zasadzie legalizmu, a w efekcie wydanie - na gruncie tego samego zdarzenia przyszłego - dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych zawierających odmienną wykładnię pojęcia "działalność handlowa" tj. interpretacji nr [...]z dnia [...] grudnia 2019 r. dotyczącej VAT oraz interpretacji nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. dotyczącej PIT, podczas gdy znaczenie tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: "u.p.d.o.f.") z uwagi na reguły wykładni prawa powinno być tożsame.

Nadto, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, w przypadku niepodzielania przez sąd wyżej wskazanych zarzutów zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i błędne uznanie, że przedmiotowa czynność zbycia działek nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, podczas gdy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zbycie działek powinno korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT bowiem Skarżący wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości jedynie do działalności zwolnionej (rolniczej) i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu ich własności.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenia od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie strony organ interpretacyjny - uznając, iż sprzedaż działek będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż skarżący będzie podejmował szereg działań właściwych dla handlowców - nie dokonał dokładnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego. W efekcie czego bezzasadnie stwierdził, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynność polegająca na sprzedaży działek powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

DKIS wywiódł odpowiedź na skargę, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2020 r. skarżący rozszerzył argumentację podniesioną w skardze i wskazał, że od stycznia 2020 r. uległo zmianie stanowisko organu zajmowane w interpretacjach indywidualnych, w których opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest tożsamy z przedstawionym przez Skarżącego w złożonym wniosku o interpretację. Strona wskazała, że zgodnie z aktualną linią interpretacyjną – osoba fizyczna, która nabyła w drodze darowizny nieruchomość, a w późniejszym okresie dokonała jej podziału na mniejsze działki (podejmując przy tym niezbędne czynności, które w efekcie miały doprowadzić do jej podziału, tj. wystąpienie z wnioskiem o decyzje o warunkach zabudowy) nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT, w efekcie czego sprzedaż działek nie będzie również podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako przykład skarżący przytoczył fragmenty interpretacji indywidualnych wskazując, że w niniejszej sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario określona w art. 2a o.p., zgodnie z którą wątpliwości co do treści przepisów rozstrzyga się na korzyść podatnika.

DKIS wywiódł odpowiedź na pismo skarżącego wskazując, że powoływane przez niego interpretacje zostały wydane przy odmiennych opisach sprawy w stosunku do interpretacji będącej przedmiotem skargi, gdyż z całokształtu opisanych przez stronę czynności wynika, że sprzedaż, jakiej zamierza dokonać, będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na jej handlowy charakter.

Skarżący wniósł pismo procesowe z dnia [...] maja 2020 r., w którym nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego jakoby podejmował czynności mające na celu podniesienie atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości, a całokształt jego działań świadczył o tym, że podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Wskazał, iż żadne z podjętych przez niego działań nie wpłynęło na zwiększenie wartości posiadanych działek oraz że przyłącze wodociągowe doprowadzone do działki nr [...] nie zostało doprowadzone z jego inicjatywy, a zostało wykonane wskutek działań spółki komunalnej i na jej koszt, a zatem okoliczność ta nie może przesądzać o uznaniu strony za "profesjonalnego handlowca", a w efekcie – podatnika podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakreślonych powyżej granicach sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest okoliczność prawidłowości uznania, że skarżący prowadzi działalność handlową w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za jaką organ interpretacyjny uznał planowaną sprzedaż działek uzyskanych w wyniku podziału działki, co w ocenie organu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT czyni skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży (dostawy) nieruchomości zależy od wyniku analizy okoliczności faktycznych danej sprawy tj., czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła (bądź ma nastąpić) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W przypadku potwierdzenia pierwszej okoliczności, skutkiem jest konieczność uznania sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT. Skutkiem drugiego ustalenia czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT.

Zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 741/19, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych "CBOSA", na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści wniosku, w dniu 11 lipca 2006 r. - mocą aktu notarialnego - skarżący nabył w drodze darowizny od matki i rodzeństwa nieruchomości rolne przeznaczone do rolniczego i leśnego wykorzystania, w tym pod zabudowę zagrodową. Po otrzymaniu darowizny przedmiotowe działki zostały włączone do prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego. Jesienią 2008 r. dokonano podziału działki nr [...] na 7 mniejszych działek (oznaczonych numerami od [...]), celem ich innego wykorzystania lub ewentualnej przyszłej sprzedaży.

Następnie, w 2018 r., z powodu pogarszającej sytuacji finansowej, skarżący postanowił podzielić wydzielone działki na mniejsze i wystąpił z wnioskami o ustalenie dla nich warunków zabudowy. Strona wskazywała, że środki finansowe uzyskane z tytułu przyszłej sprzedaży nieruchomości (tj. działek o nr [...]) mają przyczynić się do zaspokajania potrzeb wnioskodawcy oraz jego rodziny. Skarżący zamierza dokonać sprzedaży działek będących przedmiotem niniejszego wniosku na rzecz potencjalnych nabywców, którzy zwrócą się bezpośrednio do niego z ofertą nabycia, lecz w sytuacji, gdy nie znajdzie nabywców we wskazany wyżej sposób, nie wyklucza możliwości zamieszczana ogłoszenia o sprzedaży w internecie lub skorzystania z pośrednictwa biura zajmującego się obrotem nieruchomościami. Jak wskazywał sam skarżący, dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki dokonane zostało w celu osiągnięcia wyższej ceny.

Działania te odczytać zatem należy jako zmierzające wyłącznie do podniesienia wartości handlowej gruntu skarżącego. Zabieg ten nie służył celowi osobistemu rozumianemu jako podjętego dla zaspokojenia indywidualnych potrzeb skarżącego. Podział nie miał na celu wyodrębnienia z gruntu, działki (działek) służącej/służących (mającej/mających w przyszłości służyć) zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych i ewentualnie sprzedaży pozostałej części. Przeciwnie, podział - jak należy rozumieć - ma być uwarunkowany względami ekonomicznymi.

Działania skarżącego musiały więc zostać uznane za nakierowane na zysk i niepodporządkowane celom osobistym. Dokonując analizy przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu okoliczności, w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podzielić należy wniosek organu, że ciąg aktywnych działań dokonywanych przez skarżącego przyjął charakter właściwy dla profesjonalnej działalności handlowca. W celu sprzedaży nieruchomości wystąpił on na przełomie lat z wnioskiem o podział na mniejsze działki, który przeprowadzono.

Skarżący, dla działek mających być przedmiotem sprzedaży, wystąpił także z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i decyzje o warunkach zabudowy dla tych działek zostały wydane. Ponadto - co istotne w sprawie - w czerwcu 2008 r. - na skutek działań podejmowanych przez spółkę komunalną - na dwóch działkach należących do strony (tj. działce nr [...] oraz działce nr [...]) przeprowadzono wodociąg. Skarżący - przed dokonaniem budowy wodociągu zawarł ze spółką komunalną porozumienie mocą którego - w zamian za zrzeczenie się przez skarżącego odszkodowania za udostępnienie części ww. gruntów (tj. pasa o szerokości około 2m wzdłuż granicy) spółka nieodpłatnie wykonała na jego rzecz przyłącze wodociągowe do jednej z posiadanych przez stronę nieruchomości (tj. działce [...] - powstałej w wyniku wydzielenia z działki [...] części nieruchomości na budowę obwodnicy miasta).

Sąd podziela zapatrywania organu podatkowego, który uznał, że powyższe czynności nie świadczą jedynie o wykonywaniu przez stronę prawa własności wobec majątku osobistego na potrzeby prywatne, ale wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co sprawia, że skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego, organ interpretacyjny wadliwie uznał go za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż żadne z podjętych przez niego działań nie wpłynęło na zwiększenie wartości posiadanych przez niego działek. Ponadto rezygnacja z przystosowania nieruchomości do sprzedaży stanowiłaby nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Z powyższym jednak nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwe zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadniczo jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową – profesjonalną (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2798/18).

Z uwagi na to, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy planowana przez skarżącego sprzedaż działek powstałych z podziału większej działki stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przy dokonywaniu wykładni powyższego przepisu należy odnieść się do kryteriów określonych w tej mierze przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 45/18 i przywołane tam orzecznictwo).

Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb, zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych nie mają istotnego znaczenia. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Jednocześnie ocena podejmowanych działań musi zostać dokonana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

Jak wynika z argumentacji organu interpretacyjnego za stwierdzeniem, że strona skarżąca podjęła prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami przemawia to, iż dokonano podziału geodezyjnego nieruchomości, uzyskano decyzje o warunkach zabudowy, na 2 działkach (tj. działce [...] oraz działce [...]) przeprowadzono wodociąg, co spowodowało stworzenie sobie okoliczności do zarobku wytworzonym przez siebie towarem w postaci działek.

Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał, że wykonanie ww. działań wskazuje na podjęcie przez skarżącego świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Skarżący podjął konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości (podział, wydane decyzje o warunkach zabudowy, przeprowadzenie wodociągu). Podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią szeroko zakrojone, aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców.

Powyższe działania są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zarobku z ich sprzedaży. W przeciwnym razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż skarżący poza zmianą przeznaczenia gruntu i jego podziałem podejmował czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, nie wyklucza też możliwości zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w internecie lub skorzystania z pośrednictwa biura zajmującego się obrotem nieruchomościami. Szeroko zakrojony zakres przygotowania gruntów do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem prywatnym.

Skarżący podnosi, że aktywność, która zdaniem DKIS przesądza o uznaniu go za podatnika podatku VAT przy dokonaniu zbycia działek jest doprowadzenie przyłącza wodociągowego, co jednak nie odbyło się z inicjatywy skarżącego, a zostało wykonane na skutek działań spółki komunalnej i na jej koszt, dlatego też nie może przesądzać o uznaniu skarżącego za "profesjonalnego handlowca". Z powyższym jednak nie sposób się zgodzić, gdyż, jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem budowy wodociągu skarżący zawarł ze spółką komunalną porozumienie, mocą którego spółka komunalna - w zamian za zrzeczenie się przez niego odszkodowania za udostępnienie części ww. gruntów (tj. pasa o szerokości około 2 m wzdłuż granicy) nieodpłatnie wykonała na jego rzecz przyłącze wodociągowe do jednej z nieruchomości (tj. działce [...] - powstałej w skutek wydzielenia z działki [...] części nieruchomości na budowę obwodnicy miasta).

Analiza przytoczonych czynności skarżącego w ich wzajemnej łączności prowadzi do wniosku, że podjęto aktywne działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem nieruchomościami. W rezultacie zasadnie stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, w związku z dostawą działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący dokonał podziału gruntu na mniejsze działki o atrakcyjnych handlowo walorach w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży. Podobnie cechy działalności handlowej przypisać należy dopuszczanej przez skarżącego możliwości podejmowania aktywnych działań marketingowych w prasie i internecie zmierzających do nadania rozgłosu ofercie sprzedaży uatrakcyjnionych działek budowlanych – jeśli potencjalny nabywca sam nie zwróci się bezpośrednio do strony z ofertą nabycia – co zdarza się niezwykle rzadko.

Nie sposób zatem nie zauważyć, że działania skarżącego, z uwagi na stopień ich zorganizowania i cel, wykraczały poza normalne czynności dotyczące mienia "osobistego", czyli niesłużącego działalności zarobkowej.

Sąd podziela wniosek organu, że w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego skarżącego, a sprzedaż prawa własności do nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, ponieważ całość jego działań świadczyła o gospodarczym wykorzystaniu gruntu w celach handlowych.

Skarżący argumentował zasadność wniesionej skargi wskazując, że w wyniku złożonego przez niego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o ten sam stan faktyczny, organ interpretacyjny wydał dwie interpretacje indywidualne, tj. interpretację zaskarżoną – na gruncie podatku VAT oraz interpretację indywidualną nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT). Zdaniem strony obie interpretacje – mimo że są wydane na gruncie tego samego zdarzania przyszłego – są ze sobą sprzeczne. Takiego stanu rzeczy skarżący dopatrywał się w stanowisku organu, który w jednej interpretacji wskazał, iż "na podstawie treści wniosku nie można stwierdzić, by sprzedaż działek miała nastąpić w ramach działalności handlowej" (interpretacja dotycząca PIT), a w drugiej uznał, sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na jej handlowy charakter (skarżona interpretacja).

W interpretacji wydanej na gruncie podatku PIT organ interpretacyjny wskazał, że ewentualna sprzedaż w przyszłości wydzielonych działek nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego (brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem PIT kwot otrzymanych w wyniku sprzedaży). Organ wskazał również, że na gruncie ustawy o PIT ewentualna sprzedaż działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W konsekwencji skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia działek należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie skarżącego mimo rozbieżności w definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1029 r., poz. 1387, dalej: "ustawa o PIT") interpretacja pojęcia działalność handlowa - na gruncie obu ustaw jest taka sama (w obu ustawach działalność handlowa wymieniona jest przez ustawodawcę jako jeden z rodzajów działalności gospodarczej). Zdaniem strony wynika to z faktu, iż żadna ustawa nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej, w efekcie czego - dla jego zdefiniowania zastosowanie powinny znaleźć zasady wykładni językowej. Takie zapatrywanie ocenić należy jako nieprawidłowe, gdyż obie z powoływanych wyżej ustaw, tj. ustawa o PIT i ustawa o VAT, zawierają definicję działalności gospodarczej, jaką należy stosować na ich gruncie, na co wskazał sam skarżący mówiąc o ich rozbieżności - posługują się jednak inną siatką pojęciową i tak, art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, [...] polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły [...].

Muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak – oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań – od momentu zbycia do nabycia – potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Pierwszym zatem momentem oceny, czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi na gruncie ustawy o PIT przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy – krótko mówiąc wszystko, co wskazuje na to, iż osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy.

Stąd – co do zasady – jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami – na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust.6 ustawy o PIT jest bardzo istotne, powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza, co miało miejsce w powoływanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej nr [...].

Zgodnie natomiast z ustawą o podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, [...] również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca uznał zatem, że nawet jednorazowe wykonanie czynności, m.in. przez handlowca w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, stanowi działalność gospodarczą co oznacza, iż handlowiec ten jest podatnikiem podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 2140/16, LEX nr 2360045).

Argumentami przemawiającymi za uznaniem sprzedaży za opodatkowaną VAT będą zatem między innymi podział działki, zapewnienie dostępu do przyłącza wodociągowego, prawdopodobieństwo zamieszczenia ogłoszenie o sprzedaży - to elementy ciągu zdarzeń, który zmierza do jak najkorzystniejszego ich zbycia. Mając na względzie, że skarżący ma zamiar przeprowadzić kilka transakcji sprzedaży działek oraz że angażuje on środki podobne do stosowanych przez profesjonalistów, w szczególności podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości tych nieruchomości, to w ocenie sądu organ interpretacyjny, oceniając stanowisko skarżącego w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego, zasadnie uznał, że sekwencja zdarzeń pozwala na przyjęcie, że stopień ich zorganizowania nadaje im cechy typowe dla profesjonalnej działalności handlowej.

Skoro zaś w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego strona prowadzi działalność gospodarczą to będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT od planowanej sprzedaży nieruchomości. Wyjaśnić trzeba, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 652/19).

W złożonej skardze strona - z daleko posuniętej ostrożności procesowej, w przypadku niepodzielania przez sąd wyżej wskazanych zarzutów - zarzuca zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i błędne uznanie, że przedmiotowa czynność zbycia działek nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, podczas gdy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zbycie działek powinno korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT bowiem skarżący wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości jedynie do działalności zwolnionej (rolniczej) i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu ich własności.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie jednak zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie - nie można bowiem uznać, że sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia działek w formie darowizny, skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 698/16, LEX nr 2466654). Artykuł 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie można zastosować do tej części sprzedaży, która została nabyta np. w drodze darowizny od osoby fizycznej, gdyż nie mogła ona podlegać opodatkowaniu VAT, a zatem nie generowała podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 757/12, LEX nr 1336050).

Z uwagi na powyższe, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, sprzedaż przedmiotowych działek przez skarżącego będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% - transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do podnoszonego w skardze naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b §1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art.120 i w zw. z art. 121 § 1 o.p.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego – interpretację indywidualną.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Jak stanowi art. 14c o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z cytowanych przepisów wynika więc, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Należy przy tym podkreślić, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), gdyż organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Rozpoznając niniejszą skargę sąd naruszeń takich nie stwierdził.

Skarżący zarzuca organowi, że zaskarżona interpretacja zawiera niewyczerpujące uzasadnienie prawne niezawierającego prawidłowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację.

Z powyższym jednak nie sposób się zgodzić, bowiem wydając zaskarżoną interpretację organ oparł się tylko i wyłącznie na podanych przez skarżącego informacjach. Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową analizę opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zawiera prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest merytorycznie obszerne i zawiera wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Organ interpretacyjny ustosunkował się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Samo zaś odmienne i subiektywne przekonanie strony skarżącej, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi, a zasada zaufania obywateli do państwa nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Końcowo należy wskazać, że powoływane przez skarżącego interpretacje indywidulane – co słusznie uwypuklił i szczegółowo opisał DKIS w toku niniejszego postępowania - zostały wydane na podstawie odmiennego opisu zdarzenia przyszłego, w konsekwencji nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Reasumując, działaniom skarżącego można przypisać profesjonalny charakter działania, gdyż w okresie od otrzymania w drodze nieodpłatnej darowizny przedmiotowych nieruchomości, podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości tych nieruchomości. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. W sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. To właśnie aktywne działania polegające na wydzieleniu działek z obszaru gospodarstwa rolnego, występowanie do właściwego organu o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji zatwierdzającej podział działek, zapewnienie dostępu do przyłącza wodociągowego świadczą, że skarżący był świadomym inwestorem.

Jego aktywność w przedmiocie podnoszenia wartości wydzielonych działek celem późniejszego ich zbycia miała charakter zorganizowany i była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił.